臺北高等行政法院100年度訴字第1715號判決

裁判字號：臺北高等行政法院100年訴字第1715號判決

裁判日期：民國101年01月17日

裁判案由：遺產稅

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1715號101年1月3日辯論終結原告 魏碧琦 被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 吳自心 （局長）住同上訴訟代理人 彭永龍
賴雪琴 上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國100年9月8日台財訴字第10000331800號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之配偶 鄒煥 合於民國（下同）96年8月7日死亡，原告未於期限內辦理遺產稅申報，經被告原查查獲核定遺產總額新臺幣（下同）53,907,031元，應納稅額10,815,520元，並按所漏稅額10,815,520元處1倍之罰鍰10,815,520元。原告不服，就遺產總額－投資及罰鍰處分，申請復查，經被告於100年7月14日以北區國稅法二字第1000011495號復查決定（下稱原處分），准予追減遺產總額－投資8,727,807元及罰鍰2,880,177元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告之配偶即被繼承人 鄒煥合 於96年8月7日死亡，原告因事實上無遺產故未向被告申報遺產稅，嗣經被告核定被繼承人遺產總額為53,907,031元，應納稅額10,815,520元及罰鍰10,815,520元，原告不服，申請復查，獲准追減遺產總額8,727,807元及罰鍰2,880,177元，原告不服，提起訴願，亦遭財政部決定駁回。
（二）「主旨：被繼承人所遺未上市、未上櫃公司股權或債權，如其價值已確實減少或有不能收取情事，應參照本部84年台財稅第000000000號函釋意旨暨遺產及贈與稅法第16條第13款立法意旨計算。說明：二、查被繼承人遺有未上市公司股票，而該未上市公司如經稽徵機關查明其已擅自停業或他遷不明，經研判確已無財產價值者，可核實認定其資產淨值，以符實際，前經本部84年台財稅第000000000號函釋示在案；另本部發布之『債權、未上市或上櫃股份有限公司股票、有限公司出資額、骨董、藝術品等審查及受理抵繳注意事項』第壹二點（編者註：現為「債權、未上市或未在證券商營業處所買賣之股份有限公司股份、有限公司出資額、骨董、藝術品等審查及抵繳注意事項」第肆點第1項）亦明定，除前開84年函釋規定之情形外，如經查明有其他具體事證，致經研判價值已確實減少或已無價值者，核實認定。準此，未上市或上櫃公司之股權，如經查有具體事證，研判價值已確實減少或已無價值者，即可核實認定，其於抵繳時始發現者亦同。三、被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者，依遺產及贈與稅法第16條第13款規定，不計入遺產總額，準此，被繼承人所遺債權，如經查符合同法施行細則第9條之1規定者，就該不能收取部分，即可不計入遺產總額，於抵繳時始發現者亦同。」財政部92年12月25日台財稅字第0920457125號函參照。
（三）所謂的信賴保護原則，按行政程序法第8條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」係指人民對於公權力行使結果所生之合理信賴，法律應予以適當保障，因此信賴利益保護原則必須有信賴之標的，而所謂信賴之標的，須為具有拘束力之公法行為，否則仍不生信賴利益保護之問題。
（四）遺產及贈與稅法第10條法令彙編第35項（即財政部84年3月31日台財稅第000000000號函釋）：被繼承人死亡時遺有未上市公司股票經研判確已無財產價值者可核實認定其資產淨值。又財政部彙編第36項，92年12月25日台財稅字第0920457125號函釋，應就事實核實認定。查本件被繼承人鄒煥合所遺留之未上市公司遺產事實如下：
1.怡星企業股份有限公司（下稱怡星公司）於69年9月6日設立。嗣於96年4月17日經經濟部核准變更登記負責人為 陳弘懋 （即被繼承人重病期間）。原告有心解決怡星公司被強佔之事實，提起民事訴訟，依臺灣新竹地方法院（下稱新竹地院）99年度重訴第25號民事判決足證怡星公司事實上被強占。
2.佑豐預拌混凝土廠股份有限公司（下稱佑豐公司）於83年1月26日設立，99年11月24日經濟部核准變更登記為解散，於100年1月19日經新竹地院新院燉民寶100司司11字第01509號函准予清算備查在案。經完成清算並於100年8月15日申請法院清算完畢備查。依公司清算後資產負債表為資本額虧盡，尚欠稅15,126,580元。
3.昇倚實業股份有限公司（下稱昇倚公司）於80年7月24日設立，99年9月13日經濟部核准變更登記為解散。且經新竹地院民事法庭准予清算備查。代表公司法人已死，原告不可能也無法繼承要如何提出無財產價值具體証明文件？無法繼承應是最好證明文件？
4.南河砂石股份有限公司（下稱南河公司）目前詐騙集團詐騙之行為經臺灣新竹地方法院檢察署（下稱新竹地檢署）檢察官經數年的調查，將於近日起訴。
5.大鄉工業股份有限公司（下稱大鄉公司）於71年2月18日設立，係被繼承人鄒煥合原有公司，但是依據其兄弟之分爨書，業於生前歸其兄弟所有，但被繼承人之弟 鄒岳 言卻於被繼承人鄒煥合重病期間為脫離公司負債而借名過戶，事實上大鄉公司已毫無價值。檢呈新竹地檢署100年7月26日100年度偵字第3400號不起訴處分書、新竹地檢署100年7月26日100年度偵字第5053號不起訴處分書可為証。
（五）依遺產及贈與稅法施行細則第46條第1項規定，納稅義務人申請以繼承之課徵標的物抵繳遺產稅者，其抵繳價值之計算以該項財產核課遺產稅價值為準。另依同法施行細則第29條第1項規定，未上市（櫃）公司股票之遺產價值，係以繼承開始日該公司之資產淨值估定之。
（六）原告已於訴願時具結，如財政部不願事實查核，原告願將被告核課遺產全數所謂「遺產」抵繳遺產稅及罰鍰後，所分割餘額全數捐贈公益團體。突顯不合理及怪異。
（七）依據財政部84年3月31日台財稅第000000000號函釋：「被繼承人死亡時遺有未上市公司股票經研判確已無財產價值者可核實認定其資產淨值」，被告所屬竹東稽徵所對本件被繼承人死亡時遺有未上市公司股票有絕對的資料可核實認定其資產淨值，但卻一眛依帳載資料核課，顯然令人髮指，難以信服。
（八）原告於99年10月13日依法向被告所屬竹東稽徵所申請遺產稅抵繳，有遺產稅實物抵繳申請書可稽。依據財政部規定須為能夠抵繳稅款的實物，才能為核課遺產稅的標的（即有價值者），如果不能抵繳，無價值即不能核計遺產稅，而被告所屬竹東稽徵所竟將職權審酌之事宜，推卸給行政法院，有點知識的人都知道，行政訴訟確定再行辦理否准，顯然牽拖行政法院法官，挑戰行政法院法官睿智公正的裁判，行政法院就是要審識依法行政否？被告所屬竹東稽徵所怎麼可以說不是審酌的範圍，而懈怠行使職權？參酌最高行政法院64年判字第361號判例：「遺產稅係以被繼承人所遺留之財產為課徵標的，有遺產始行課徵，此為遺產稅特有之性質，不發生繼承人無力清償問題，自無軍人及其家屬待條例第7條第1項之適用。」
（九）依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，未公開上市之公司股票，其遺產價值以繼承開始日該公司之資產淨值估定之。被繼承人死亡遺有未上市公司股票，而該未上市公司如經稽徵機關查明其已擅自停業或他遷不明，經研判確實已無財產價值者，可核實認定其資產淨值，以符實際（參照財政部84年3月31日台財稅第000000000號函釋）。被告並無查明研判，被繼承人遺產確實有無財產價值之情事，再核實認定其資產淨值，被告所屬竹東稽徵所所為顯不符實際。
（十）遺產總額中未上市股票投資部分，核定淨值是核定承辦人於辦公室就報表核定，並未調查了解，最簡單的營業401申報情況都沒瞭解（不是有申報就好，如申報為0亦是無營業事實），而被告緊咬「淨值」，但依財政部規定須就事實「核實」認定。本件事實是被繼承人為籌募資金需向銀行貸款，需要繳很多稅以美化公司帳載資料（今日才有此苦果倒閉、欠債一堆），然財政部會有要「核實」的規定，即因全國某些中小企業寧願繳些稅美化帳載，但因做錯事，用遺產稅懲罰似乎不妥，故通令所屬機關就事實查明，不要一昧就帳載資料，以「虛的遺產」課「虛」遺產稅。
（）綜上，被告逾越行政，未依財政部規定核課遺產稅，於法有違。
（）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分（復查決定）不利原告部分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）原告之被繼承人鄒煥合於96年8月7日死亡，繼承人未於期限內辦理遺產稅申報，經被告所屬竹東稽徵所核定遺產總額53,907,031元，應納稅額10,815,520元，並經被告處罰鍰10,815,520元。原告就遺產總額－投資及罰鍰不服，申經復查追減投資8,727,807元及罰鍰2,880,177元，原告猶表不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
（二）遺產總額－投資：
1.按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第1條之1所明定。
次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」為行為時遺產及贈與稅法第1條第1項、第10條第1項前段及同法施行細則第29條第1項所規定。又「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例。再按「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」、「依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，未公開上市之公司股票，其遺產價值以繼承開始日該公司之資產淨值估定之。被繼承人死亡遺有未上市公司股票，而該未上市公司如經稽徵機關查明其已擅自停業或他遷不明，經研判確實已無財產價值者，可核實認定其資產淨值，以符實際。」、「稽徵機關於核算未上市且未上櫃之公司股票淨值時，有關公司未分配盈餘部分之計算，以繼承日或贈與日為準，如有部分年度之營利事業所得稅尚未經核定致無法確定時，可就各該年度申報之本期損益額，加計已核定年度之累積未分配盈餘，調整計算其資產淨值。」、「依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，核算未上市、未上櫃且非興櫃公司股票之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，依本部70年12月30日台財稅第40833號函釋規定，應以經稽徵機關核定者為準。公司資產淨值即股東權益，而未分配盈餘屬股東權益項目之一，且歷年均經稽徵機關依所得稅法規定審查，有關該等公司繼承日或贈與日以前年度未分配盈餘數之計算，其屬繼承日或贈與日之上一年度起算前5年內者，以依所得稅法核定之各該年度未分配盈餘數為準，如有部分年度之未分配盈餘尚未核定致無法確定時，以各該年度帳載未分配盈餘數為準；其屬繼承日或贈與日之上一年度往前推算第6年及以前年度之未分配盈餘，則以該第6年公司帳載累積未分配盈餘數為準。」為財政部70年12月30日台財稅第40833號函、84年3月31日台財稅第000000000號函、88年12月28日台財稅第0000000000號函及99年6月15日台財稅字第09900126800號函所明釋。
2.被繼承人鄒煥合96年8月7日死亡，原告未於期限內辦理遺產稅申報，經被告查獲遺有投資怡星公司、佑豐公司、昇倚公司、南河公司及大鄉公司股份，核定遺產總額53,907,031元，應納稅額10,815,520元。原告主張怡星公司由陳弘懋等強行占有致無法繼承；另佑豐、昇倚、南河及大鄉公司均因倒閉已無財產價值，應核實認定遺產投資價值云云，申請復查。
3.被告原處分略以，該5家公司均係未上市、未上櫃且非興櫃公司，經查：
⑴怡星公司：①原告訴稱於69年9月6日設立，嗣96年4月
17日經經濟部核准變更登記負責人為陳弘懋，被繼承人持有股份36,316股，依新竹地院99年度重訴字第25號民事判決足證被強占。②查上開判決之內容，係本件原告訴求 劉元嬌 返還新竹縣○○鎮○○段10筆土地，訴求 龍明志 、 官有禮 及陳弘懋返還被繼承人信託該3人之股票（股數分別為16,842股、35,617股及11,225股），判決
主文為「原告之訴及假執行之聲請均駁回。訴訟費用由原告負擔。」並不足以證明上揭訴求之財產被強占，且與本件核定36,316股，實屬兩事，原告主張核不足採。
③原告提示之99年2月8日經經濟部核准變更登記表，雖被繼承人已非該公司董事監察人，亦無以證明該投資確遭強行占有致無法繼承，原告主張核不足採。④依首揭函釋規定，就該公司屬繼承日之上一年度起算前5年內者，以依所得稅法核定之各該年度未分配盈餘數為準，屬繼承日之上一年度往前推算第6年及以前年度之未分配盈餘，則以該第6年公司帳載累積未分配盈餘數為準，重行核算被繼承人死亡日該公司資產淨值每股64.63642元，系爭投資遺產價值2,347,336元（64.63642元36,316股），原核定3,678,883元應予追減1,331,547元。
⑵佑豐公司：①於83年1月26日設立，被繼承人為董事長
，持有股份2,000,000股，嗣99年11月24日經經濟部核准變更登記解散，有經濟部核准變更登記資料可稽。②原告訴稱於83年1月26日設立，99年11月24日經經濟部核准變更登記解散，新竹地院100年1月19日准予清算，100年8月15日聲請清算完畢備查，依清算後公司資產負債表，資本額虧盡，尚欠稅15,126,580元。③查該公司95及96年度資產負債表之資產總額均尚有100,528,880元，淨值總額均為68,060,567元，足證被繼承人死亡時該公司並非無任何財產價值，原告主張核不足採。④依首揭函釋規定，重行核算被繼承人死亡日該公司資產淨值每股9.7079元，系爭投資遺產價值19,415,800元（9.7079元2,000,000股），原核定19,563,600元應予追減147,800元。
⑶昇倚公司：①於80年7月24日設立，被繼承人為董事，
持有股份1,200,000股，嗣99年9月13日經經濟部核准變更登記解散，有經濟部核准變更登記表影本資料可稽。
②原告雖提示新竹地院民事庭清算完結准予備查函影本，主張該投資無財產價值，惟依被告查調之該公司95及96年度資產負債表之資產總額均尚有56,940,867元，淨值總額均為39,903,063元，且原告迄未提示該投資於被繼承人死亡時確無財產價值之具體證明文件供核，原告主張核不足採。③依首揭函釋規定，重行核算被繼承人死亡日該公司資產淨值每股10.2948元，系爭投資遺產價值12,353,760元（10.2948元1,200,000股），原核定15,978,480元應予追減3,624,720元。
⑷南河公司：①於69年7月7日設立，依被告查調之該公司
申報95及96年度營利事業投資人明細及盈餘分配表，被繼承人投資額均為800,000元，並均獲配現金股利。②原告訴稱目前詐騙集團詐騙之行為，新竹地檢署檢察官經數年的調查，將於近日起訴。③原告提示經濟部99年11月3日函，以該公司於97年6月27日向經濟部申請改選董事監察人、董事長、公司印鑑變更登記，並經經濟部核准變更登記。惟據該案所附97年6月7日股東會議事錄，經新竹地院民事判決該股東會議不存在，嗣於99年10月13日判決確定在案，爰撤銷該次登記，並回復至經濟部91年10月9日變更登記之狀態。與原告主張該公司土地遭詐騙集團拍賣，已無財產價值無涉。又依被告查調之該公司95及96年度資產負債表，財產均無土地，資產總額各有12,829,710元及12,545,572元，淨值總額各有12,276,765元及11,992,627元。綜上，原告主張該公司因土地遭詐騙集團拍賣，已無財產價值核不足採。④依首揭函釋規定，重行核算被繼承人死亡日該公司資產淨值每股10,228.5958元，系爭投資遺產價值818,288元（10,228.5958元80股），原核定1,525,708元應予追減707,420元。
⑸大鄉公司：①於71年2月18日設立，被繼承人為董事，
持有股份400,000股，有經濟部核准變更登記表影本資料可稽。②原告雖提示99年10月6日經由新竹地院收狀之民事起訴狀影本，主張系爭投資係大鄉公司董事 鄒岳言 信託登記於被繼承人名義，惟迄未提示鄒岳言確有信託被繼承人具體證明文件供核，原告主張核不足採。③原告訴稱該公司於71年2月18日設立，係被繼承人原有公司，但依據其兄弟之分爨書，業於生前歸其兄弟所有，但被繼承人之弟鄒岳言於其重病期間為脫離公司負債而借名過戶，該公司已毫無價值，有新竹地檢署檢察官不起訴處分書可證。④查原告告發事項經不起訴處分，該公司95及96年度資產負債表之資產總額均尚有30,233,304元，淨值總額均為27,375,188元，足證被繼承人死亡時該公司並非無任何財產價值，原告主張核不足採。
⑤依首揭函釋規定，重行核算被繼承人死亡日該公司資產淨值每股25.6101元，系爭投資遺產價值10,244,040元（25.6101元400,000股），原核定13,160,360元應予追減2,916,320元。
4.綜上，原核定遺產總額─投資53,907,031元，准予追減計8,727,807元，變更核定遺產總額45,179,224元。
5.就原告主張答辯如下：按遺產財產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價為準，被繼承人於96年8月7日死亡，依首揭規定，被告所屬竹東稽徵所按被投資公司之資產淨值核算系爭遺產投資價值，原告訴稱系爭遺產投資已無價值，惟未提出於「被繼承人死亡時」確無財產價值之具體證明文件以實其說，其主張核不足採，被告原處分重行核算系爭投資之價值，變更核定遺產總額─投資45,179,224元，已如上述，並無不合，被告原處分請續予維持。
6.關於原告主張「如核定有價值就核定額抵繳遺產稅」，原告應依遺產及贈與稅法第30條第4款之規定另案申請，原告已於99年10月13日申請實物抵繳，被告所屬竹東稽徵所已函復俟本件行政救濟確定後再行辦理，應非本件審酌之範圍。
7.末按，怡星公司、佑豐公司、昇倚公司、南河公司及大鄉公司係未上市、未上櫃且非興櫃，依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定，計算公司股票或股權淨值，所依據者為公司之資產負債表、損益表及稽徵機關核定資料，原告主張已無財產價值、要核實認定、不能一昧依帳載資料核課，卻未說明何以帳載不可採之理由並提出「被繼承人死亡時」確無財產價值之具體證明文件，其主張核不足採，被告原處分重行核算系爭投資之價值45,179,224元，並無不合，請續予維持。
（三）罰鍰部分：
1.按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。
次按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第23條第1項前段及98年1月21日修正公布同法第44條所規定。
又「85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用……上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」為財政部85年8月2日台財稅第000000000號函所明釋。再按「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5倍之罰鍰。二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1倍之罰鍰。」為財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
2.被繼承人鄒煥合於96年8月7日死亡，原告未於期限內辦理遺產稅申報，被告按所漏稅額10,815,520元處1倍罰鍰10,815,520元，有調查報告可稽。原告主張投資已無價值應予免罰云云，申請復查。
3.被告原處分略以，原告未於期限內辦理遺產稅申報，本件怡星公司、佑豐公司、昇倚公司、南河公司及大鄉公司投資價值既經追減計8,727,807元已如前述，依前揭規定，重行核算按所漏稅額7,935,343元處1倍罰鍰7,935,343元，原處罰鍰10,815,520元應予追減2,880,177元。
4.就原告主張答辯如下：按我國遺產稅係採申報核定制，繼承人對於被繼承人所遺財產負有據實申報之公法上義務，並應就其法定義務之完成與否盡相當之注意。本件原告未依限辦理遺產稅申報，縱非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，仍有過失，自應受罰，被告原處分按所漏稅額7,935,343元處1倍罰鍰7,935,343元，已考量原告違章程度而為適切裁罰，原告所訴核不足採，本部分原處分請續予維持。
（四）綜上論述，本件所為復查、訴願決定並無違誤，聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分、被繼承人遺產稅課稅資料參考清單、被繼承人96年股東投資對象資料查詢、被告遺產稅核定通知書、被告99年8月25日99年度財遺產字第H1Z00000000000號裁處書、被告96年度遺產稅繳款書、原告復查理由書、怡星公司96年4月17日公司變更登記表、怡星公司99年2月8日公司變更登記表、怡星公司96年8月7日淨值計算表、佑豐公司登記資料查詢、佑豐公司86年12月30日公司變更登記事項卡及董事、監察人名單、佑豐公司96年8月7日淨值計算表、佑豐公司96年度營利事業所得稅結算申報書、佑豐公司95年12月31日資產負債表、昇倚公司登記資料查詢、昇倚公司94年4月20日公司變更登記表及董事、監察人名單、新竹地院100年1月19日新院燉民寶100司司5字第01608號函、新竹地院100年1月19日新院燉民寶100司司11字第01509號函、昇倚公司95年12月31日資產負債表、昇倚公司96年12月31日資產負債表、昇倚公司96年8月7日淨值計算表、南河公司95年度及96年度營利事業投資人明細及盈餘分配表、經濟部99年11月3日經授中字第09932763430號函、新竹地院99年10月15日民事判決確定證明書、南河公司登記資料查詢、南河公司95年12月31日資產負債表、南河公司96年12月31日資產負債表、南河公司96年8月7日淨值計算表、大鄉公司登記資料查詢、新竹地院99年10月6日收狀之原告民事起訴狀、大鄉公司96年8月7日淨值計算表、新竹地院100年10月21日99年度重訴字第25號民事判決、佑豐公司100年8月3日清算後資產負債表、新竹地檢署100年11月2日詐欺案件刑事傳票、新竹地檢署100年7月26日100年度偵字第3400號不起訴處分書、新竹地檢署100年7月26日100年度偵字第5053號不起訴處分書、大鄉公司95年12月31日資產負債表、大鄉公司96年12月31日資產負債表、原告99年10月13日遺產稅抵繳申請書等件附於原處分卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、本件兩造之爭點為：本件原告之配偶鄒煥合於96年8月7日死亡，原告未於期限內辦理遺產稅申報，經被告原查查獲核定遺產總額53,907,031元，應納稅額10,815,520元，並按所漏稅額10,815,520元處1倍之罰鍰10,815,520元。原告不服，申請復查，嗣經被告以原處分，准予追減遺產總額－投資8,727,807元及罰鍰2,880,177元，有無違誤？本院判斷如下：
甲、遺產總額－投資部分：
（一）按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第1條之1所明定。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」為行為時遺產及贈與稅法第1條第1項、第10條第1項前段及同法施行細則第29條第1項所規定。是有關未上市或上櫃之股份有限公司股票因基於該等股票常無交易紀錄，或縱有交易紀錄，亦非屬公開市場之買賣，難以認定其客觀市場價值，無法獲得具體同時期相當交易量之成交價格之考量，其價值應以繼承事實發生時該公司股票之時價，即以該時點公司之資產淨值計算之股票價值定之（最高行政法院100年度判字第839號判決意旨可參）。
（二）次按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例。
（三）又按「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」、「依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，未公開上市之公司股票，其遺產價值以繼承開始日該公司之資產淨值估定之。被繼承人死亡遺有未上市公司股票，而該未上市公司如經稽徵機關查明其已擅自停業或他遷不明，經研判確實已無財產價值者，可核實認定其資產淨值，以符實際。」、「稽徵機關於核算未上市且未上櫃之公司股票淨值時，有關公司未分配盈餘部分之計算，以繼承日或贈與日為準，如有部分年度之營利事業所得稅尚未經核定致無法確定時，可就各該年度申報之本期損益額，加計已核定年度之累積未分配盈餘，調整計算其資產淨值。」、「依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，核算未上市、未上櫃且非興櫃公司股票之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，依本部70年12月30日台財稅第40
833號函釋規定，應以經稽徵機關核定者為準。公司資產淨值即股東權益，而未分配盈餘屬股東權益項目之一，且歷年均經稽徵機關依所得稅法規定審查，有關該等公司繼承日或贈與日以前年度未分配盈餘數之計算，其屬繼承日或贈與日之上一年度起算前5年內者，以依所得稅法核定之各該年度未分配盈餘數為準，如有部分年度之未分配盈餘尚未核定致無法確定時，以各該年度帳載未分配盈餘數為準；其屬繼承日或贈與日之上一年度往前推算第6年及以前年度之未分配盈餘，則以該第6年公司帳載累積未分配盈餘數為準。」業經財政部70年12月30日台財稅第4083
3號函、84年3月31日台財稅第000000000號函、88年12月28日台財稅第0000000000號函及99年6月15日台財稅字第09900126800號函釋在案。而上開函釋，乃財政部基於其主管權責，為執行遺產及贈與稅法有關稅捐徵收技術性事項所為之釋示，核無違反法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。
（四）再按財務會計之計算，以帳載盈虧為財產價值計算標準，往往因人為因素虛列費用及低估收入等情形，在未經稽徵機關調帳查核作適當之調整前，其真實性尚有疑慮；而稽徵機關核定之公司盈餘數，係依所得稅法之相關規定認列收入費用，並為全國營利事業一體適用，自較公司自行申報數公平合理。又未上市或未上櫃公司股票，因無公開交易市場，難以認定其客觀市場價格，稅捐稽徵機關以公司資產淨值即股東權益，等於資產總額減除負債總額，股東權益含股本、資本公積、保留盈餘及股東權益其他調整項目合計。公司資產之淨值，係指公司股東經投資後，歷年來累積之經營成果，股東所享有權益都反應在公司所累積之未分配盈餘等項目內，故核算公司資產淨值時，應考慮公司資本額、加計歷年來累積之未分配盈餘、盈餘公積、資本公積，並以公司持有資產之增值數額後所計得之股東權益，予以核定公司淨值。是以遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定，未公開上市之公司股票，其遺產價值之計算，係以繼承開始日該公司之資產淨值估定之，而該項資產淨值估定時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為估定準（最高行政法院100年度判字第16號判決意旨可資參照）。
（五）經查：被繼承人鄒煥合96年8月7日死亡，原告未於期限內辦理遺產稅申報，經被告查獲遺有投資怡星公司、佑豐公司、昇倚公司、南河公司、大鄉公司股份（見原處分卷第224頁及第368頁），核定遺產總額53,907,031元，應納稅額10,815,520元，此有被告遺產稅核定通知書附於原處分卷可參。原告主張怡星公司由陳弘懋等強行占有致無法繼承；另佑豐、昇倚、南河及大鄉公司均因倒閉已無財產價值，應核實認定遺產投資價值云云，申請復查。被告以原處分審認：該5家公司均係未上市、未上櫃且非興櫃公司，經查：1,怡星公司：（1）於69年9月6日設立，嗣96年4月17日經經濟部核准變更登記負責人為陳弘懋，被繼承人為監察人，持有股份36,316股，此有經濟部變更登記表影本資料附於原處分卷可稽（見原處分卷第130頁及第131頁）。（2）②原告提示之99年2月8日經經濟部核准變更登記表（見原處分卷第489頁及第490頁），雖被繼承人已非該公司董事監察人，亦無以證明該投資確遭強行占有致無法繼承，原告主張核不足採。（3）依首揭函釋規定，就該公司屬繼承日之上一年度起算前5年內者，以依所得稅法核定之各該年度未分配盈餘數為準，屬繼承日之上一年度往前推算第6年及以前年度之未分配盈餘，則以該第6年公司帳載累積未分配盈餘數為準，重行核算被繼承人死亡日該公司資產淨值每股64.63642元（淨值計算表，見原處分卷第453頁），系爭投資遺產價值2,347,336元（64.63642元36,316股），原核定3,678,88
3元應予追減1,331,547元。2.佑豐公司：（1）於83年
1月26日設立，被繼承人為董事長，持有股份2,000,000股（見原處分卷第73頁、第74頁、第76頁），嗣99年11月24日經經濟部核准變更登記解散，有經濟部核准變更登記資料附於原處分卷可稽（見原處分卷第434頁）。（2）原告雖主張公司因解散已無投資價值，惟迄今仍未向被告辦理決算及清算申報，該公司並未清算完結。又依被告查調之該公司95及96年度資產負債表之資產總額均尚有100,528,880元，淨值總額均為68,060,567元（見原處分卷第
417頁、第418頁），足證被繼承人死亡時並非無任何財產價值，原告主張核不足採。（3）依首揭函釋規定，重行核算被繼承人死亡日該公司資產淨值每股9.7079元（淨值計算表，見原處分卷第435頁），系爭投資遺產價值19,415,800元（9.7079元2,000,000股），原核定19,563,600元應予追減147,800元。3.昇倚公司：（1）於80年
7月24日設立，被繼承人為董事，持有股份1,200,000股（見原處分卷第54頁至第56頁），嗣99年9月13日經經濟部核准變更登記解散，有經濟部核准變更登記表影本資料附於原處分卷可稽（見原處分卷第414頁）。（2）原告雖提示新竹地院民事庭清算完結准予備查函影本（見原處分卷第479頁），主張該投資無財產價值，惟依被告查調之該公司95及96年度資產負債表之資產總額均尚有56,940,867元，淨值總額均為39,903,063元（見原處分卷第393頁、第394頁），且原告迄未提示該投資於被繼承人死亡時確無財產價值之具體證明文件供核，原告主張核不足採。（3）依首揭函釋規定，重行核算被繼承人死亡日該公司資產淨值每股10.2948元（淨值計算表，見原處分卷第
415頁），系爭投資遺產價值12,353,760元（10.2948元1,200,000股），原核定15,978,480元應予追減3,624,
720元。4.南河公司：（1）於69年7月7日設立，依被告查調之該公司申報95及96年度營利事業投資人明細及盈餘分配表，被繼承人投資額均為800,000元，並均獲配現金股利（見原處分卷第369頁、第371頁）。（2）原告提示經濟部99年11月3日函（見原處分卷第468頁至第47
0頁），以該公司於97年6月27日向經濟部申請改選董事監察人、董事長、公司印鑑變更登記，並經經濟部核准變更登記。惟據該案所附97年6月7日股東會議事錄，經新竹地院民事判決該股東會議不存在，嗣於99年10月13日判決確定在案，爰撤銷該次登記，並回復至經濟部91年10月
9日變更登記之狀態。與原告主張該公司土地遭詐騙集團拍賣，已無財產價值無涉。又依被告查調之該公司95及96年度資產負債表，財產均無土地，資產總額各有12,829,710元及12,545,572元，淨值總額各有12,276,765元及11,992,627元（見原處分卷第354頁、第355頁）。綜上，原告主張該公司因土地遭詐騙集團拍賣，已無財產價值核不足採。（3）依首揭函釋規定，重行核算被繼承人死亡日該公司資產淨值每股10,228.5958元，系爭投資遺產價值818,288元（10,228.5958元80股），原核定1,525,70
8元應予追減707,420元。5.大鄉公司：（1）於71年2月18日設立，被繼承人為董事，持有股份400,000股，有經濟部核准變更登記表影本資料附於原處分卷可稽（見原處分卷第351頁、第352頁）。（2）原告雖提示99年10月6日經由新竹地院收狀之民事起訴狀影本（見原處分卷第461頁至第463頁），主張系爭投資係大鄉公司董事鄒岳言信託登記於被繼承人名義，惟迄未提示鄒岳言確有信託被繼承人具體證明文件供核，原告主張核不足採。（3）依首揭函釋規定，重行核算被繼承人死亡日該公司資產淨值每股25.6101元，系爭投資遺產價值10,244,040元（
25.6101元400,000股），原核定13,160,360元應予追減2,916,320元。4.綜上，原核定遺產總額─投資53,907,031元，准予追減計8,727,807元，變更核定遺產總額45,179,224元，此有原處分附於原處分卷可參。足見原處分揆諸前揭規定，並無違誤。
（六）原告雖主張：遺產稅以被繼承人所遺留之財產為課徵標的，有遺產始行核課，本件被繼承人所遺未上市、未上櫃公司股權，其價值已確實減少或有不能收取情事，而無財產價值者，依財政部84年3月31日台財稅第000000000號函及92年12月25日台財稅字第0920457125號函規定，請核實認定其資產淨值云云。惟查：本件被繼承人鄒煥合死亡時遺有怡星公司、佑豐公司、昇倚公司、南河公司、大鄉公司等五家公司投資遺產，被告原查依被繼承人死亡時各該公司之財產狀態及法令規定，核定投資遺產價值53,907,
031元，嗣作成原處分時，依首揭財政部99年6月15日台財稅字第09900126800號函釋意旨，重行計算每股淨值，核定被繼承人所遺投資金額分別為怡星公司遺產價值2,347,336元（每股淨值64.63642元×36,316股）、佑豐公司遺產價值19,415,800元（每股淨值9.7079元×2,000,000股）、昇倚公司遺產價值12,353,760元（每股淨值10.294
8元×1,200,000股）、南河公司遺產價值818,288元（每股淨值10,228.5958元×80股）、大鄉公司遺產價值10,244,040元（每股淨值25.6101元×400,000股），變更核定遺產總額45,179,224元，與原核定投資遺產總額53,907,031元之差額8,727,807元，予以追減。業如前述，暌諸前揭規定與函釋意旨，洵無不合。次按「依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，未公開上市之公司股票，其遺產價值以繼承開始日該公司之資產淨值估定之。被繼承人死亡遺有未上市公司股票，而該未上市公司如經稽徵機關查明其已擅自停業或他遷不明，經研判確實已無財產價值者，可核實認定其資產淨值，以符實際。」及「主旨：被繼承人所遺未上市、未上櫃公司股權或債權，如其價值已確實減少或有不能收取情事，應參照本部84年台財稅字第841614364號函釋意旨暨遺產及贈與稅法第16條第13款立法意旨計算。」分別經財政部84年3月31日台財稅字第841614364號及92年12月25日台財稅字第0000000000函釋在案。經查：佑豐公司、昇倚公司、南河公司、大鄉公司於被繼承人死亡日時，並無擅自停業或有他遷不明情事，此有各該公司96年度營利事業所得稅結算申報書附原處分卷可稽，而原告主張怡星公司投資遭人強行占有致無法繼承；昇倚公司、南河公司，已無財產價值；大鄉公司股份為該公司董事鄒岳言信託登記予被繼承人鄒煥合名義等節，均未提示具體事證供核，自難採據。又原告主張佑豐公司因解散已無投資價值，惟該公司迄今仍未向被告辦理決算及清算申報，並未清算完結，自無上揭函釋意旨經研判確實已無財產價值者，可核實認定其資產淨值之適用。再者，按遺產財產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價為準，被繼承人於96年8月7日死亡，依首揭規定，被告所按被投資公司之資產淨值核算系爭遺產投資價值，原告雖主張：系爭遺產投資已無價值云云，惟未提出於「被繼承人死亡時」確無財產價值之具體證明文件以實其說，其主張核不足採。足見原告此部分之主張，不足採信。
（七）原告又主張：怡星公司於69年9月6日設立，嗣96年4月17日經經濟部核准變更登記負責人為陳弘懋，被繼承人持有股份36,316股，依新竹地院99年度重訴字第25號民事判決足證被強占；佑豐公司於83年1月26日設立，99年11月24日經經濟部核准變更登記解散，新竹地院100年1月19日准予清算，100年8月15日聲請清算完畢備查，依清算後公司資產負債表，資本額虧盡，尚欠稅15,126,580元；昇倚公司於80年7月24日設立，99年9月13日經經濟部核准變更登記解散，經臺灣新竹地方法院民事庭清算完結准予備查，代表公司法人已死，繼承人不可能也無法繼承，要如何提出無財產價值證明文件？南河公司遭詐騙集團詐騙之行為，目前正由臺灣新竹地方法院檢察署檢察官經數年的調查，將於近日起訴；大鄉公司於71年2月18日設立，係被繼承人原有公司，但依據其兄弟之分爨書，業於生前歸其兄弟所有，但其弟鄒岳言於其重病期間為脫離公司負債而借名過戶，該公司已毫無價值，有臺灣新竹地方法院檢察署檢察官不起訴處分書可證云云。惟查：本院觀諸新竹地院99年度重訴字第25號民事判決之內容（見本院卷第60頁至第70頁），係本件原告請求訴外人劉元嬌返還新竹縣○○鎮○○段地號130-5、130-8、130-12、187-2、187-3、187-4、129-3、129-5、129-15、129-20等10筆土地，及請求訴外人龍明志、官有禮及陳弘懋返還被繼承人信託該3人之股票（股數分別為16,842股、35,617股及11,225股），惟經新竹地院以上開判決駁回原告之訴在案，自不足以證明原告上揭請求之財產被強占，且與本件核定36,316股，實屬兩事，足見原告此部分之主張，不足採信。次查：佑豐公95及96年度資產負債表之資產總額均尚有100,528,880元，淨值總額均為68,060,567元（見原處分卷第417頁、第418頁），足證被繼承人死亡時該公司並非無任何財產價值。足見原告此部分之主張，核不足採。又查：昇倚公司95及96年度資產負債表之資產總額均尚有56,940,867元，淨值總額均為39,903,063元（見原處分卷第393頁、第394頁），足證被繼承人死亡時該公司並非無任何財產價值。足見原告此部分之主張，洵非可採。另查：南河公司申報95及96年度營利事業投資人明細及盈餘分配表，被繼承人投資額均為800,000元，並均獲配現金股利（見原處分卷第369頁、第371頁），該公司95及96年度資產負債表，財產均無土地，資產總額各有12,829,710元及12,545,572元，淨值總額各有12,276,765元及11,992,627元（見原處分卷第354頁、第355頁），足證被繼承人死亡時該公司並非無任何財產價值。足見原告此部分之主張，並非可採。末查：原告主張：大鄉公司係被繼承人原有公司，但依據其兄弟之分爨書，業於生前歸其兄弟所有，但其弟鄒岳言於其重病期間為脫離公司負債而借名過戶，該公司已毫無價值云云，業經新竹地檢察署檢察官以100年度偵字第3400號、第5053號不起訴處分書為不起訴處分，且大鄉公司95及96年度資產負債表之資產總額均尚有30,233,304元，淨值總額均為27,375,188元，此有資產負債表附於本院卷可參（見本院卷第92頁、第93頁），足證被繼承人死亡時該公司並非無任何財產價值。足見原告此部分之主張，亦不足採。
乙、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。
次按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第23條第1項前段及98年1月21日修正公布同法第44條所規定。
又「85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用……上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」為財政部85年8月2日台財稅第000000000號函所明釋。再按「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5倍之罰鍰。二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1倍之罰鍰。」為財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
（二）經查：被繼承人鄒煥合於96年8月7日死亡，原告未於期限內辦理遺產稅申報，被告按所漏稅額10,815,520元處1倍罰鍰10,815,520元，此有被告99年度遺產字第H1Z00000000000號裁處書附於原處分卷可稽。原告不服，申請復查。被告以原處分審認：原告未於期限內辦理遺產稅申報，本件怡星公司、佑豐公司、昇倚公司、南河公司及大鄉公司投資價值既經追減計8,727,807元，已如前述，依前揭規定，重行核算按所漏稅額7,935,343元處1倍罰鍰7,935,343元，原處罰鍰10,815,520元應予追減2,880,177元，此有原處分附於原處分卷可參。足見原處分揆諸前揭規定，並無違誤。
（三）原告雖主張：投資已無價值，應予免罰云云。惟按我國遺產稅係採申報核定制，繼承人對於被繼承人所遺財產負有據實申報之公法上義務，並應就其法定義務之完成與否盡相當之注意。本件原告未依限辦理遺產稅申報，縱非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，仍有過失，自應受罰，被告原處分按所漏稅額7,935,343元處1倍罰鍰7,935,343元，已考量原告違章程度而為適切裁罰。足見原告此部分之主張，亦不足採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分不利原告部分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年1月17日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官王立杰
法官洪慕芳法官許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國101年1月17日
書記官林淑盈