裁判字號：最高行政法院98年裁字第2859號裁定
裁判日期：民國98年11月26日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院裁定
98年度裁字第2859號上訴人甲○○
乙○○○丙○○被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人丁○○上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國98年8月13日高雄高等行政法院98年度訴字第297號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣，倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明者，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、緣被繼承人 蕭新助 於民國（下同）95年8月5日死亡，上訴人甲○○代表全體繼承人於同年10月3日辦理遺產稅申報，列報公共設施保留地扣除額新臺幣（下同）47,409,173元，被上訴人否准認列臺南市○區○○段○○○○號、新東段622-3地號、臺南縣新營市○○段282-2、721-6、866、867-3、867-10地號、新營市○○段○○○○號、永康市○○段1423-1、1423-4、1424、1424-2、1424-4地號、永康市○○段○○○○號○○里鎮○里段940-7、940-9、940-10地號等17筆公共設施保留地（下稱系爭公共設施保留地）扣除額31,824,567元。上訴人不服，循序提起本件行政訴訟，案經原審駁回其訴。
三、本件上訴人對於高雄高等行政法院判決上訴，主張：本件信託財產原係被繼承人所有，其雖訂立信託契約，惟信託財產之性質並未改變，實質經濟關係及其所生的實質經濟利益均未改變，故若被上訴人核課本件信託財產遺產稅，將衍生繼承人繼承公共設施保留地，須繳納遺產稅之事實，而違背實質課稅及租稅公平原則，且亦違反都市計畫法第50條之1免徵遺產稅之意旨。又信託財產自受託人移轉予受益人，無須申報或繳納遺產稅，上訴人辦理繼承登記之對象為系爭公共設施保留地，即證本件遺產並非信託利益，而係信託財產即系爭公共設施保留地，原審判決未能斟酌土地登記規則第128條及第27條之規定，難謂於法無違等語，雖以該判決違背法令為由，惟查被繼承人蕭新助以信託為原因，於95年4月10日將系爭公共設施保留地辦理移轉登記為受託人上訴人甲○○所有，且依渠等於95年4月10日訂立之信託契約書約定：「．．．二、信託目的：受託人代為全權管理信託財產處分、設定抵押權、地上權等事宜。三、信託內容：㈠受託人有權在信託期間內出租信託財產。㈡受託人有權代為出售信託財產或變更管理方式。．．．四、信託關係人：信託權利之歸屬人為委託人．．．七、信託期間：信託契約期間雙方議定自民國95年4月10日至民國115年4月10日止，計20年．
．．。」等情，有上開信託契約書及系爭公共設施保留地土地登記簿謄本附於原處分卷可稽，亦為上訴人所不爭，足徵被繼承人為系爭信託契約之受益人（自益信託），並享有全部信託利益之權利，洵堪認定。再以信託關係終止後之回復原狀請求權，僅有債權之效力，債權契約終止後，物權契約並非當然歸於消滅，故依前揭遺產及贈與稅法第3條之2第2項規定，被繼承人於95年8月5日死亡時，自應就其系爭信託契約所享有信託利益之權利未領受部分，依該法規定課徵遺產稅。從而，被上訴人否准上訴人認列系爭公共設施保留地扣除額，洵無不合。又被上訴人係依遺產及贈與稅法第3條之2第2項規定，以被繼承人於死亡時就上開信託契約所享有信託利益之權利未領受部分，課徵遺產稅，是其遺產標的為「權利」，被繼承人依上開信託契約移轉登記與受託人之系爭公共設施保留地為信託財產，並非遺產之標的，核與都市計畫法第50條之1規定遺產標的為「土地」者不同，自無該條款規定之適用，亦與遺產及贈與稅法第12條之1所規定實質課稅原則無關，上訴人主張其所繼承之遺產標的係系爭公共設施保留地，而非信託利益，被上訴人核定遺產標的為信託利益而課徵遺產稅，顯然違背都市計畫法第50條之1之規定云云，尚非可採等由，為原判決詳述其得心證之理由，並就上訴人各項主張分別予以指駁在案。故上訴意旨猶執原判決詳述不採理由之事項，以其一己法律上歧異見解，再予爭執，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷矛盾，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。至信託關係終止後信託財產回復登記為原委託人（被繼承人），再由被繼承人名義以繼承為原因，移轉登記與上訴人，此僅登記程序之規定，尚難作為認定上訴人繼承之標的為信託利益或公共設施土地之論據，併此敘明。
四、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條、第85條第1項前段，裁定如主文。
中華民國98年11月26日
最高行政法院第七庭
審判長法官藍獻林
法官廖宏明法官張瓊文法官姜素娥法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國98年11月27日
書記官彭秀玲