最高行政法院95年度判字第85號判決

裁判字號：最高行政法院95年判字第85號判決

裁判日期：民國95年01月19日

裁判案由：土地增值稅

最高行政法院判決
95年度判字第00085號上訴人乙○○訴訟代理人 王梵緒 律師被上訴人高雄縣政府稅捐稽徵處代表人甲○○上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國93年8月5日高雄高等行政法院93年度訴字第9號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
壹、本件上訴人主張：查上訴人與訴外人 林敏郎 原共有高雄縣鳳山市○○段479及479之1地號2筆土地，應有部分各2分之1（下稱系爭土地）原為「保護區」內「田」地目之土地，經高雄縣政府民國（下同）80年10月28日府建都字第155380號函發布變更為「住宅區」土地，至88年1月15日始完成細部計畫，86年度時細部計畫尚未完成，而參照原審所引83年11月29日台財稅第000000000號函意旨，本件系爭土地於細部計畫未完成前，仍應依原來之土地使用區域用地別管制而視為農業用地。而參照行為時土地稅法施行細則第57條第1項之規定，可知農業用地分為耕地及耕地以外之其他農業用地，而本件系爭土地係變更為住宅區，因此不屬於第2款所規定之耕地以外之農業用地，而本件系爭土地原屬保護區之田地，屬於第1款之耕地，因此，本件系爭土地自應適用第1款所規定之耕地來處理，準此，依行為時同法施行細則第58條第1項第1款之規定，上訴人僅須提出土地登記簿謄本及承受人自耕能力證明書影本即可，無須如被上訴人所稱須提出繼續自行耕作承諾書。次按有關農地移轉免徵土地增值稅之規定，於修正公布土地稅法之前，係規定於農業發展條例之中，迨修正公布土地稅法，始增列第39條之2，同時並增列第55條之2等規定，依此等規定就移轉登記後不繼續耕作係對取得人課以免徵土地增值稅額2倍之罰鍰，而非使原出賣人免徵土地增值稅之效果消滅，由此，便可推論，土地稅法第39條之2所稱「免徵土地增值稅」之承受人之自行耕作之時間點，僅須移轉時具備即可，無須移轉後繼續自行耕作，此從前行政法院88年度判字第392號判決所稱「嗣後縱然表示繼續耕作之意願，應不影響原土地所有權或債權人申請免稅之權益，以符合誠實信用原則」及「上揭經核准免徵土地增值稅之土地，如經查明拍定人於完成移轉登記後，有不繼續耕作情形，應依土地稅法第55條之2規定處罰承受耕地之拍定人，而非以補徵土地增值稅之方式，變相處罰耕地原所有權人」等語，亦可得知。況上訴人於出賣本件系爭土地時，對於承受人取得該土地是否繼續耕作，並非上訴人所得控制或支配，且衡之常情，移轉系爭土地所有權後，承受人可能基於獲利之觀點而改變原先之耕作方式或農作物，於其改變期間，不可能產生部分期間有繼續耕作之情，且此期間可能持續有相當之期間，故將此期間原係由承受人所控制及支配之責任，推由上訴人負責，顯與故意過失責任及因果關係之原則不符，故上訴人是否符合免徵土地增值稅之規定，自應以移轉本件系爭土地所有權登記時為準，不及於登記後之期間。惟原審於理由中雖曾肯認於移轉當時符合土地稅法第39條之2第1項之要件，即得申請免徵土地增值稅，而非以申請免徵土地增值稅之申請時作為判斷是否符合土地稅法第39條之2之要件。然於理由後段卻認自行耕作之事實，必須於申請時具備始可申請免稅，此顯有行政訴訟法第243條第2項第6款理由矛盾之違法。又依財政部73年12月15日台財稅第64914號函意旨及參照89年1月26日修正前之土地法第30條之規定可知，土地稅法第39之2所稱之繼續自行耕作之內涵乃在於承受之農民是否於移轉時能自耕即可。既以移轉當時上訴人是否合於土地稅法第39條之2之規定，衡之論理及經驗法則，在移轉當時取得人僅取得所有權，相關實際耕作之事宜，自尚未準備妥適，因此移轉當時承受人不可能有繼續自行耕作之情，故該繼續自行耕作係指主觀上意願之問題，故原審就移轉時之自行耕作之解釋，與論理法則及土地稅法施行細則第57條第1項第1款及同法第58條第1項第1款規定及土地法之解釋有違。至於原審以移轉當時至申請時上訴人是否有繼續自行耕作之事實，來認定上訴人是否合乎土地稅法第39條之2之規定，惟依土地稅法第39條之2之規定，並未言明繼續自行耕作之事實，須至申請時仍存在，反之如前所述，使須移轉時具備繼續自行耕作意願之取得人即可，原審卻將本件土地稅法之要件中之移轉時繼續自行耕作之意願，不當解釋至申請時，自與土地稅法第39條之2之規定不符。另按是否免徵土地增值稅攸關上訴人之財產權是否受有保障，今依土地稅法第39條之2及同法施行細則第58條第1項第1款之規定，上訴人僅須提出耕地承受人自耕能力之證明即可，依此立法意旨，顯認超出該法所定以外文件之事應由稅捐機關依職權調查，因此，就自耕能力外之是否繼續耕作之事實，應由被上訴人負舉證責任，而非由上訴人為之，原判決就此部分之認事用法，顯亦有違行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條但書之規定，爰請求廢棄原判決，被上訴人應依上訴人申請作成返還上訴人溢繳土地增值稅新臺幣（下同）8,806,140元之行政處分或發回更審。
貳、被上訴人則以：依行為時土地稅法施行細則第57條規定，系爭土地84年移轉時，業經都市計畫編定為住宅區，顯非屬土地稅法第39條之2所稱之耕地。次按財政部85年5月22日台財稅第000000000號函釋意旨，系爭土地若符合行政院83年11月28日台財字第44533號，於申請依土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅時，應比照耕地以外之其他農業用地，依同法施行細則第58條第1項第2款之規定辦理。再按土地稅法施行細則第58條第1項第2款規定之證明文件為申報移轉現值時應提出申請免徵土地增值稅所應檢附之資料，為法條所明定，缺一不可。惟上訴人於84年10月20日出售予第三人 沈進興 ，按一般用地申報土地現值，並未提出申請免徵土地增值稅，經被上訴人核定土地增值稅分別為8,503,559元及302,581元，該稅款並於84年11月22日繳納在案。縱認系爭土地有上開行政院函釋之適用，於事後提出申請免徵，仍應依據土地稅法施行細則第58條第1項第2款規定辦理。惟上訴人並未依無法提出繼續作農業使用承諾書供核，自無法適用行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之規定。再者，依行為時土地稅減免規則第6條及第24條第2項之規定，土地增值稅之減免應於申報土地移轉現值時，檢同有關證明文件向主管稽徵機關提出申請。則本案系爭土地上訴人原按一般用地申報土地現值，未提出申請減免，自無適用減免土地增值稅。再者，行為時土地稅法第39條之2第1項規定，應符合須為農業用地、移轉時依法作農業使用、移轉與自行耕作之農民繼續耕作等3項要件，缺一不可。為移轉時須符合上開要件，並依土地稅法施行細則第58條規定提出相關證明文件，亦即提出承受人繼續作農業使用承諾書等相關證明文件，若承受人未繼續作農業使用，則應依據行為時土地稅法第55條之2處罰承受人原免徵土地增值稅額2倍罰鍰。且系爭土地若能於事後提出免稅，將不受行為時土地稅法施行細則第59條之規定，必須列冊管制，定期檢查或抽查有無土地稅法第55條之2第2款及第3款規定之情形，相較其他據以免徵土地增值稅之案件，顯然違反平等原則。上訴人援引鈞院88年度判字第392號判決，為法院拍賣農地之案件，核與本案案情完全不同，自無法援引適用。至若依上訴人自認系爭土地申請免徵土地增值稅之文件，僅須提出耕地承受人之自耕能力證明書，惟上訴人亦無提出，且依據行為時自耕能力證明書之申請及核發注意事項第8條第1項第2款規定「承受農地與申請人之住所應在同一直轄市、縣（市）或不同直轄市、縣（市）毗鄰鄉（鎮、市、區）範圍內者為限。前項住所並應於戶籍登記滿6個月以上。」而系爭土地承受人沈進興，84年10月20日戶籍設籍於雲林縣，承受人就系爭土地亦未符合行為時自耕能力證明書之申請及核發注意事項之規定，所執理由顯不可採。綜上論結，本件認事用法並無違誤，上訴人提起上訴顯無理由等語，資為抗辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按行為時土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅規定，旨在藉免納土地增值稅，鼓勵農地農用及農地農有政策，依該條文之文義觀之，應指只要合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待乎人民之申請。至行為時同法施行細則第58條之規定，旨在使稽徵機關獲得是否為農業用地以及承受人有無自耕能力之資料，以為審查之準據，所稱申請並非免稅之發生要件。是除所繳稅款已逾稅捐稽徵法第28條規定之期限者不得請求退還外，並不因移轉時未及時提出申請而生失權之效果。則本件系爭土地，只要於移轉當時，符合行為時土地稅法第39條之2第1項之要件，且於稅捐稽徵法第28條規定之期限內提出免徵土地增值稅之申請，應許上訴人得於事後補申請免徵土地增值稅，當無疑義。第查，系爭2筆土地原為「保護區」內「田」地目之土地，經高雄縣政府以80年10月28日府建都字第155380號函發布變更為「住宅區」土地，依土地稅法施行細則第57條第1項規定，該土地形式上已非屬土地稅法第39條之2所稱之農業用地。惟按，農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，因細部計畫發布實施前，其建築使用仍受限制，致實質上維持原來土地使用分區別（或用地別）之使用者，其於移轉或繼承時，應仍視為農業用地，而認有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條規定之適用，始符公平原則。本件系爭土地之細部計畫依卷附高雄縣政府89年5月25日89府建都字第68473號函說明2表示，係至88年1月15日始以高雄縣政府府建都字第255643號函公告發布，是以於系爭土地移轉當時，其土地分區雖已自農業區變更為住宅區，惟其建築使用仍屬受到限制，自有前開說明之適用。至財政部83年11月29日台財稅第000000000號函釋意旨，認前開情形，須經都市計畫主管機關認定，該土地尚未能准許依變更後計畫用途使用，而現況仍作農業使用者，始得視為農業用地。係屬如何認定「現況仍有繼續作農業使用」事實證據方法之指示性、技術性規定，乃便利土地出賣人舉證之例示規定，是以舉證方法非必須以前開財政部函釋情形為限，僅係土地出賣人符合該函釋之情形時，即免除其舉證責任。然若土地出賣人另可提出其他證據證明該地於變更使用分區後因細部計畫尚未發布，致其建築使用受到限制，現況仍繼續作為農業使用之事實者，仍得實質上予以認定，應屬當然。本件系爭土地於移轉時至申請退還溢繳之土地增值稅期間，其移轉時因其建築使用仍受限制，仍得視為農業用地之移轉。惟上訴人欲以系爭土地符合農業用地移轉免徵土地增值稅而請求退還溢繳土地增值稅，仍應視該土地是否符合繼續作農業使用，且須移轉與自行耕作之農民繼續耕作等要件。就仍繼續作農業使用之證明，上訴人既已提出高雄縣政府89府建都字第68473號函證明系爭土地於89年5月12日經現場勘查仍作農業使用，並有證人 錢富榮 、 林財旺 、 黃文傳 於原審93年3月24日行準備程序時，到庭證明系爭土地自移轉至上訴人申請免徵土地增值稅期間，均係作農業使用，是以系爭土地於移轉當時至上訴人申請退稅時點，仍有繼續作農業使用之事實，應可認定。惟就系爭土地是否移轉與自行耕作之農民繼續耕作部分，被上訴人係以承受人是否為自行耕作之農民，應依財政部80年11月5日台財稅第000000000號函釋意旨（嗣土地稅法施行細則第58條已有明定，免列理由）及行為時自耕能力證明書之申請及核發注意事項第8條第1項第2款為認定，系爭土地承受人沈進興，84年10月20日戶籍設籍於雲林縣，於85年8月3日始遷入高雄市，有沈進興之戶政連線戶籍資料在卷可憑，與上開函釋意旨、自耕能力證明書之申請及核發注意事項不符，被上訴人否准退稅合法云云，然此與司法院釋字第581號解釋（原判決誤植為第582號解釋）理由書所闡述之意旨有違，自非可採。惟上訴人自提出申請，以迄本件言詞辯論終結前，均未能提出承受人沈進興承受系爭土地至上訴人申請退還土地增值稅期間，事實上確於系爭土地自行耕作之證明，至沈進興雖於本件審理中證稱承受系爭土地當時具有佃農身分，且該等土地是供農業使用等語，然就是否是自行耕作乙節，則未予證實，且自其堅不配合上訴人出具繼續供農業使用承諾書理由為恐影響自身權益證詞以觀，依之常情或係因並無自行耕作之事實，為免日後遭追查補稅之累，而不願出具，另自證人錢富榮所證：「系爭土地確實一直都有種植農作物，．．．但是否為沈進興，我並不知道．．．」等語，均查無證據證明承受人沈進興就系爭土地符合自行耕作之要件。上訴人於系爭土地移轉申報案核課土地增值稅確定後始提出免稅及退稅申請，雖該等土地符合可視同農業用地移轉之情形，惟僅能證明系爭土地有繼續作農業使用，但無法證明承受人沈進興有自行耕作之事實，即與土地稅法第
39條之2免稅規定不合，被上訴人否准上訴人之聲請，依法並無違誤。綜上所述，上訴人主張既難採憑，則系爭土地移轉時因不符合土地稅法第39條之2第1項規定情事，自不符合免徵土地增值稅要件。是本件被上訴人否准上訴人之申請，理由雖未盡相同，結論並無二致，訴願決定予以維持，亦無不合。從而，上訴人起訴請求撤銷原處分及訴願決定，並返還溢繳之土地增值稅款為無理由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還。．．．」固為稅捐稽徵法第28條所明定；惟其適用以納稅義務人有溢繳稅款之事實，且係由於適用法令錯誤或計算錯誤所致者為要件。苟納稅義務人申報繳納稅捐，並無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，自無申請退還已繳稅款之可言。次按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」「依本法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理。一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。前項土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件。」復分別為行為時土地稅法第39條之2第1項及同法施行細則第58條第1項所明定。經核上開行為時土地稅法第39條之2規定，其目的在以稅捐之優惠，以便利自耕農民取得農地，而擴大農場經營規模，並藉以貫徹農地農用之政策，此觀該條之立法意旨自明。另上開行為時土地稅法施行細則第58條第1項之規定，性質上則係為行為時土地稅法第39條之2規定之執行所訂立之法規命令，核其內容與前述土地稅法第39條之2之立法意旨無違。再按「本法第39條之2第1項所稱依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地，指左列土地。一、耕地：依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編定為農業區、保護區之田、旱地目土地，或未依法編定而土地登記簿載為田、旱地目之土地。二、耕地以外之其他農業用地：依區域計畫法編定之林業用地、養殖用地、水利用地、或都市計畫農業區、保護區及未依法編定地區而土地登記簿所記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝8種地目之土地。」行為時土地稅法施行細則第57條第1項亦有明文。本件上訴人與訴外人林敏郎原共有系爭土地，84年10月20日上訴人就其應有部分，以買賣原因，按一般案件向被上訴人申報移轉，經被上訴人核定應納土地增值稅8,806,140元，上訴人已於同年11月22日繳清並辦理移轉登記在案。嗣上訴人於89年4月11日，以依財政部83年11月29日台財稅第000000000號函釋意旨，系爭土地有行為時土地稅法第39條之2規定之適用為由，向被上訴人申請退還已繳土地增值稅，因被上訴人89年4月18日89高縣稅財字第036773號否准其申請函未合法送達，致上訴人復與訴外人林敏郎（其應有部分亦於86年3月28日按一般案件申報買賣移轉，經依被上訴人之核定繳納土地增值稅8,785,601元在案），共同於90年3月27日及90年6月11日再以同一事由申請退還溢繳稅款，經被上訴人以90年6月15日90高縣稅財字第060803號函否准彼2人之申請。上訴人與林敏郎對該否准處分均不服，共同提起訴願，經高雄縣政府以91年3月22日府法訴字第0910043279號訴願決定：「原處分撤銷，並於收受決定書之次日起2個月內另為適法處分。」被上訴人依訴願決定意旨再行查明後，仍以91年11月22日高縣稅財字第0910110252號函否准退稅。上訴人不服，再提起訴願，經被上訴人依訴願法第58條規定自我審查後，將原處分自行撤銷重為調查後，復以92年5月7日高縣稅土字第0920028512號函再否准退稅。上訴人仍表不服，提起訴願，經遭駁回，乃提起本件訴訟。原判決關於前揭土地不符合移轉時之土地稅法第39條之2所規定免徵土地增值稅之要件，亦不符合稅捐稽徵法第28條所規定錯誤溢繳退稅之要件，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。（二）、行為時土地稅法施行細則第58條第1項規定，係為執行土地稅法第39條之2所規定農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅之要件，有關細節性、技術性之事項之規定，其內容並未牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制。（三）、農業用地移轉，買賣雙方權益相互影響，且免徵土地增值稅之農業用地依行為時土地稅法施行細則第59條規定：「依本法第39條之2核定免徵土地增值稅之農業用地，主管稽徵機關應將核准文號註記有關稅冊，並列冊(或建卡)保管。洽商有關機關定期檢查或抽查有無本法第55條之2第2款及第3款規定之情形。」須列冊保管定期檢查或抽查，有無行為時第55條之2第2款及第3款所規定之不繼續耕作情形，有則依法對於農業用地之取得者處以罰鍰。免徵土地增值稅之法定要件及法效果，並非只關係著出賣農業用地之原所有人之權益，更課予農業用地之取得者繼續耕作之義務，違反該義務時，處以罰鍰；並影響農業用地之取得者再移轉時土地增值稅之負擔。行為時土地稅法施行細則第58條第1項規定關於耕地以外之其他農業用地，依行為時土地稅法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，須由申請人於申報移轉現值時，檢附承受人戶籍謄本及繼續作農業使用承諾書，符合行為時土地稅法第39條之2規定之立法意旨，並非增加法律所無之限制。又本件若得以前揭土地在事後之使用狀態，代替承受人繼續作農業使用承諾書，則規避免徵土地增值稅之農業用地依行為時土地稅法施行細則第59條規定須列冊保管定期檢查或抽查，有無行為時第55條之2第2款及第3款所規定之不繼續耕作情形，有則依法對於農業用地之取得者處以罰鍰之規定。未經承受人出具繼續作農業使用承諾書，即課予承受人繼續耕作之義務，若有違反該義務即處以罰鍰，與正當程序顯有未合，非行為時土地稅法第39條之2及第55條之2規定之立法意旨，於法自有未合。本件前揭土地移轉時不符合免徵土地增值稅之法定要件，上訴人申請免徵土地增值稅並退稅，於法未合，其請求應受否准之處分，則上訴人在原審之訴為無理由，應予以駁回。（四）、綜上所述，原判決以前揭理由認原處分之結果，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年1月19日
第一庭審判長法官葉振權
法官陳秀美法官吳明鴻法官劉鑫楨法官梁松雄以上正本證明與原本無異中華民國95年1月20日
書記官陳盛信