裁判字號：臺中高等行政法院94年訴字第570號判決
裁判日期：民國95年02月09日
裁判案由：營業稅
臺中高等行政法院判決
94年度訴字第00570號原告甲○訴訟代理人丙○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丁○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年8月26日台財訴字第09400116070號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告經彰化縣稅捐稽徵處查獲其未依規定申請營業登記，自民國（下同）90年3月18日起至11月24日止銷售房屋，銷售額合計新台幣（下同）3,314,286元，移由被告所屬員林稽徵所補徵營業稅額165,714元，並按所漏稅額裁處3倍之罰鍰計497,100元（計至百元止）。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈按「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述
與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」為行政程序法第43條所明定，惟被告並未依上開規定將其決定及理由告知原告。
⒉次按財政部80年12月23日台財稅第000000000號函釋意
旨，原告因興建工程需用材料或勞務之支出，所取得之進項憑證，雖已逾申報扣抵期限，但經查明確屬建屋工程所需之支出，其進項稅額，仍應准予扣抵。再按在未辦理營業登記，而實質上有營業行為者，稅捐稽徵機關既從實質上予以認定為營業人，並以其「未依規定申請營業登記擅自營業」予以補稅，則就是否因營業行為而支付進項稅額，亦應從實質上經濟事實關係予以認定，否則即不符合司法院釋字第420號解釋揭示之租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。又實質上之營業人因進貨支付進項稅額，銷售人開立發票予該實質上之營業人，並已就其銷售額申報繳納營業稅，此際如對實質之營業人之銷售行為，依其銷售額補徵營業稅，卻不准其扣減可依查得之進貨額（即依進項發票所示進貨額）計算之進項稅額，則無異對該實質上之營業人就其進貨事實重複徵收營業稅，不但有違實質課稅原則，亦與營業稅法第15條第1項所揭櫫加值型營業稅係就各個銷售階段增加之價值分別予以課稅之本旨不合。
⒊末按行政程序法第43條規定，行政機關為處分或其他行
政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果。另參斟司法院釋字第385號解釋之意旨，於查獲「未依規定申請營業登記而營業」之案件，所謂稽徵機關「依照查得之資料，核定其應納稅額」，自應包括依查得不利當事人之銷售資料及可以扣抵銷項稅額之有利當事人之進貨額資料。本件屬未辦營業登記之建屋出售爭議，若無鋼筋、水泥等建材，則建屋何以成事？被告核定銷項稅額以實際查獲數為準，卻完全無採認進項稅額，自難謂妥適。又本案與財政部台財訴字第09400114850號係同一案件，卻有兩種不同決定，理應撤銷原處分。
㈡被告答辯：
⒈關於補徵營業稅部分：
⑴本件原告未依規定申請營業登記，自90年3月18日起
至11月24日止，銷售坐落彰化縣○○鄉○○村○○路○○巷○號及9號等2戶房屋予訴外人 林張淑靜 及 謝林旺 ，銷售額計3,314,286元，經彰化縣稅捐稽徵處查獲，移由被告所屬員林稽徵所核定補徵營業稅額165,714元，有原告談話筆錄、房屋買受人訪問表、土地預定買賣及共同興建自用住宅契約書及土地、房屋預定買賣契約書影本等附卷可稽。
⑵按原告與訴外人 黃振業 及 蔡偉宗 於89年8月25日簽訂
土地預定買賣及共同興建自用住宅契約書，約定黃振業及蔡偉宗先行提供所有彰化縣○○鄉○○段96之3地號建地，皆委由阜洋營造工程有限公司（下稱阜洋公司）承包興建6戶住宅，各自負擔所需之營造費用，俟房屋完工後，再依土地實際分割坪數出售土地予訴外人王 吳美玉 （原告之配偶）及 盧美玉 （蔡偉宗之配偶），又系爭建地係黃振業、蔡偉宗於89年9月8日取得，且原告與該2人分別於同年月至90年3月間陸續出售房地，並簽訂土地、房屋預定買賣契約書，依財政部81年1月31日台財稅第000000000號函釋規定，仍應依法辦理營業登記，課徵營業稅。
⑶次按營業人以進項稅額扣抵銷項稅額須具備首揭營業
稅法第33條規定之法定要件，始為得扣減進項稅額，並非不論營業人是否依規定取得合法進項憑證均得為扣減之進項稅額。關於漏報進項及漏報銷項者，原告於進貨時既未依規定取得合法進項憑證，自無進項稅額可扣抵銷項稅額，尚不得主張按銷項稅額扣減查獲進項金額計算之進項稅額後之餘額核認。依營業稅法施行細則第52條第2項規定，營業稅法第51條第1款至第4款及第6款之漏稅額，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。亦即上開漏稅額之計算，應扣減營業人得扣減之留抵稅額，並非不論營業人是否依規定取得合法進項憑證均得扣減進項稅額。又依財政部89年10月19日台財稅第000000000號函及93年9月17日台財稅字第09304545940號函所明釋。原告既未依規定申報進項憑證，故補徵其漏報銷售額之應納稅額時，尚不宜按銷項稅額扣減查獲進貨金額計算之進項稅額後之餘額核認，原補徵營業稅額165,714元並無不合。另有關財政部台財訴字第09400114850號案，被告刻正辦理重核復查駁回中，原告所訴應無足採。
⒉關於罰鍰部分：本件原告未依規定申請營業登記，自90
年3月18日起至同年11月24日止銷售房屋之違章情事，業如前述，被告經審酌原告違章情節，依營業稅法第51條第1款規定，按所漏稅額裁處原告3倍罰鍰497,100元，並無違誤，理由
一、按「營業稅之納稅義務人如左：銷售貨物或勞務之營業人。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。有第3條第3項第1款規定視為銷售貨物，或同條第4項準用該條款規定視為銷售勞務者，所自行開立載有營業稅額之統一發票。其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．未辦妥營業登記，即行開始營業．．．而未依規定申報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：未依規定申請營業登記而營業者。」為行為時營業稅法第2條第1款、第3條第1項、第28條前段、第33條、第43條第1項第3款及第51條第1款所明定。
二、本件原告經彰化縣稅捐稽徵處查獲其未依規定申請營業登記，自90年3月18日起至11月24日止，銷售坐落於彰化縣○○鄉○○村○○路○○巷○號及9號等2戶房屋予訴外人林張淑靜及謝林旺，銷售額計3,314,286元，有原告談話筆錄、房屋買受人訪問表、土地房屋預定買賣契約書影本附原處分卷可稽，乃移由被告所屬員林稽徵所核定補徵營業稅額165,714元，並按所漏稅額裁處3倍罰鍰計497,100元。原告不服，循序提起本件訴訟，為如事實欄所載之主張。經查：
㈠按「建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自
本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有1年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。」、「營業人違反營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」業經財政部81年1月31日台財稅第000000000號及89年10月19日台財稅第000000000號函釋在案。查財政部上開解釋，係本於主管機關之權責，就行為時營業稅法第28條前段、第43條第1項第3款及第51條第1款之規定，應如何適用所為之解釋，經核與上開法律之規定無違，被告係其下級機關自得予以適用。本件原告取得系爭土地未達1年以上，即在土地上建築2戶房屋出售，依上開財政部之解釋，即應辦理營業登記，原告未辦營業登記，亦未給予買受人進項憑證，自應補稅及及受罰。
㈡原告雖援引財政部80年12月23日台財稅字第801266215號
函釋：「㈢對經輔導已自動辦理營業登記者，於辦理營業登記前，因興辦工程需用材料或勞務之支出，所取得之進項憑證，雖已逾申報扣抵期限，或所載不符營業稅法第33條之規定，如經查明確屬各該建屋工程所需之支出，其進項稅額，得專案核實，准予扣抵。」主張原告委請阜洋營造工程有限公司建築系爭房屋，有該營造公司開立之2聯式發票5紙可證，自應准予作為進項憑證，扣抵銷項稅額一節。查財政部上開解釋已明釋「經輔導『已自動辦理營業登記者』，於辦理營業登記前，因興辦工程需用材料或勞務之支出，所取得之進項憑證，雖已逾申報扣抵期限，或所載不符營業稅法第33條之規定，如經查明確屬各該建屋工程所需之支出，其進項稅額，得專案核實，准予扣抵。」本件原告未辦營業登記建屋出售，經被告查獲後，於92年1月21日委託其子丙○○接受被告所屬員林稽徵所製作談話筆錄，該所並曾於92年11月25日以中區國稅員林三字第0920037640號函輔導原告補辦營業登記及補繳本稅，惟原告迄未辦理，此有上開談話筆錄及書函附原處分卷可證，並為原告所不爭，是依上開財政部80年12月23日台財稅字第801266215號函及89年10月19日台財稅第000000000號函釋意旨，均不得就其未辦營業登記及於查獲後所提出之發票，作為進項憑證扣抵銷項稅額，原告上開主張亦無足採。
三、綜上所述，被告所為補徵營業稅額165,714元，並按所漏稅額裁處3倍罰鍰計497,100元之處分，核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年2月9日
第二庭審判長法官王茂修
法官莊金昌法官王德麟以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份）。
中華民國95年2月10日
書記官詹靜宜