裁判字號：最高行政法院108年裁字第1501號裁定
裁判日期：民國108年10月24日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院裁定
108年度裁字第1501號上訴人 陳遠超 訴訟代理人 卓品介 律師
蔡松均 律師 吳淑媛 會計師被上訴人財政部臺北國稅局代表人 許慈美 上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國108年8月15日臺北高等行政法院108年度訴字第296號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院大法官解釋，則應揭示該解釋之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、爭訟概要：
（一）上訴人之父 陳錦標 於民國90年7月25日死亡，上訴人於90年12月25日辦理遺產稅申報，原列報被繼承人所遺新北市○○區○○○○○○縣○○市○○○段○○○○○○○○號○○區○○段826-3、826-7、828-2及828-6地號等6筆土地（下稱系爭6筆土地）為作農業使用之農業用地扣除額新臺幣（下同）245,982,100元。被上訴人初查，以其未提示農業用地作農業使用證明書，否准自遺產總額中扣除，並核定遺產總額403,543,751元，遺產淨額225,912,949元，應納稅額98,449,474元，上訴人及其他繼承人未申請復查而告確定。
（二）上訴人及其他繼承人 陳遠振 於98年12月14日、99年2月26日及5月10日具文主張略以：系爭6筆土地屬訂有三七五租約之農地，被上訴人按土地公告現值減除1/3遺產價額，計課遺產稅，即應依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，准自遺產總額中減除等，申請辦理更正，並依稅捐稽徵法第28條規定，自原繳納期限之次日起加計利息退還溢繳稅款；案經被上訴人以99年6月3日財北國稅審二字第0990239538號函復（下稱前處分），否准其申請。上訴人不服，循序提起行政訴訟，分別經原審法院99年度訴字第2473號判決（下稱原審99年判決）、本院100年度裁字第1359號裁定駁回其上訴，上訴人復就原審99年判決向原審法院提起再審之訴，經100年度再字第104號判決駁回再審之訴，並經本院101年度裁字第13號裁定駁回其上訴，另對本院100年度裁字第1359號裁定，聲請再審，亦經本院101年度裁字第28號再審之聲請駁回在案。
（三）嗣上訴人於107年7月10日具文主張，系爭6筆土地於陳錦標生前均為三七五租約耕地，持續耕作多年，植有樹木，樹齡均達20年以上，並有航照圖，僅因未能提示農業用地作農業使用證明書，被上訴人遂未詳為斟酌，故以本件尚有未經審酌且足以影響終局結果之法令及事實疑義，依本院105年度7月份第1次庭長法官聯席會議決議見解，認定事實錯誤亦構成適用法令錯誤之情形，依稅捐稽徵法第28條第2項規定，申請退還被繼承人陳錦標遺產稅並加計利息，案經被上訴人以107年8月10日財北國稅審二字第1070029402號函（下稱原處分），否准其申請。上訴人不服，循序提起行政訴訟，求為判決訴願決定及原處分均撤銷，經原審法院判決駁回。
三、上訴人對原判決上訴，主張：本件繼承事實發生時點為90年7月25日，故行為時之法律應係指繼承事實發生時有效之法律，即92年2月7日修正前之農業發展條例，而繼承事實發生時之農業發展條例第38條第1項、第39條規定，均未規定上訴人應出具農業用地作農業使用證明書，惟原判決先認本件應適用被繼承人陳錦標死亡時之法律，卻又援引現行農業發展條例第39條第2項規定，遽認上訴人不符遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及農業發展條例第38條第1項免徵遺產稅之規定，顯有適用法規不當及理由不備之違背法令。又原判決逕予忽略系爭6筆土地為三七五租約耕地、種有多叢樹林達20年以上及航照圖等事證，僅以未檢附農業用地作農業使用證明書，即否認系爭6筆土地有作農業使用之事實，顯有違論理及經驗法則之違背法令等語。惟查，原判決已論明納稅義務人申報遺產稅，申請免徵遺產稅之農地，應檢具農業用地作農業使用證明書憑以向該管稅捐稽徵機關辦理，此乃納稅義務人就農業用地申請免徵遺產稅之法定要件，倘納稅義務人未能檢具，自未能據以主張免徵遺產稅。縱事後提出之航照圖，並不能取代依法應檢具農業用地作農業使用證明書，又於申報遺產稅時，並未檢具農業用地作農業使用證明書，嗣後取得該證明書，亦僅能證明土地於取得該證明書當時之使用狀況，仍不得回溯證明土地於繼承時確作農業使用。上訴人90年12月25日辦理遺產稅申報，被上訴人初查，以上訴人未提示系爭6筆土地農業用地作農業使用證明書，否准自遺產總額中扣除，上訴人及其他繼承人陳遠振於98年12月14日、99年2月26日及5月10日具文主張系爭6筆土地屬訂有三七五租約之農地，申請退稅，經被上訴人以前處分否准，上訴人循序提起行政訴訟，並經原審99年判決駁回及本院100年度裁字第1359號裁定駁回其上訴。上訴人107年7月10日具文再申請退稅，被上訴人以繼承人並未檢具足以證明系爭6筆土地為農地之有關證明文件於申報遺產稅時一併報明，不符合免徵遺產稅之要件，並無漏未斟酌而有認定事實錯誤致適用法令有誤之情形，否准上訴人依稅捐稽徵法第28條第2項申請退還溢繳稅款87,774,818元並加計利息，並無違誤，就系爭6筆土地是否農地農用符合免徵遺產稅之要件，行政法院不得為與上開確定判決意旨相反之判斷，因之判決駁回上訴人在原審之訴。核上訴人之上訴理由，無非係就原審之事實認定及證據取捨事項再為爭執，而就原判決駁回其訴之論斷理由，究有如何合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，則未具體指明，難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。另本件行為時農業發展條例第39條規定（為89年1月26日修正公布之條文）：「依第31條或前2條申請移轉耕地所有權、不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具相關文件資料，向該管直轄巿或縣(巿)主管機關申請；申請時應檢具之文件資料、程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」而依上開農業發展條例第39條規定授權於89年7月26日訂定發布之農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第3條規定：「有下列各款情形之一者，得申請核發農業用地作農業使用證明書：……二、依本條例第38條規定申請農業用地及其地上農作物免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」可知納稅義務人申報遺產稅，申請免徵遺產稅之農地，自應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。原判決援引現行即96年1月10日修正公布之農業發展條例第39條規定：「（第1項）依前2條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。（第2項）農業用地作農業使用之認定標準，前項之農業用地作農業使用證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」屬顯然誤引，故上訴意旨針對原判決此部分之指摘，亦難謂已對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。是依首揭說明，應認本件上訴為不合法。
四、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中華民國108年10月24日
最高行政法院第二庭
審判長法官吳東都
法官高愈杰法官陳秀媖法官王俊雄法官胡方新以上正本證明與原本無異中華民國108年10月24日
書記官張玉純