裁判字號：最高行政法院95年判字第1867號判決
裁判日期：民國95年11月16日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決
95年度判字第01867號上訴人甲○○被上訴人財政部高雄市國稅局代表人乙○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國94年4月28日高雄高等行政法院93年度訴字第00754號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣贈與人 林媽諒 於民國（下同）86年5月8日至6月12日間受委託爭取高雄市小港機場擴建工程用地地價補償費，於收取地主 吳水龍 、 翁李坐 、 余清瑞 及 翁國信 四人支付之酬勞計新臺幣（下同）55,996,400元後，將其中18,000,000元分別贈與次女甲○○（即上訴人）12,000,000元、媳婦 陳雅娟 3,000,000元、參女 林理紅 2,000,000元、妹妹 林素菊 1,000,000元，未依遺產及贈與稅法第24條規定，於贈與行為發生後30日內向被上訴人辦理贈與稅申報。案經法務部調查局高雄市調查處（下稱高雄市調處）查獲，通報被上訴人審理結果，核定贈與人林媽諒贈與總額18,000,000元，贈與淨額17,000,000元，應納贈與稅額3,815,000元外，並依遺產及贈與稅法第44條規定，按所漏稅額處以一倍之罰鍰3,815,000元。
贈與人林媽諒不服，申經復查結果，除贈與上訴人部分准予追減贈與總額5,750,000元（即贈與總額變更為6,250,000元），及核減罰鍰1,762,500元外，其餘未獲變更，贈與人林媽諒仍未甘服，提起訴願，經遭駁回，嗣因逾法定期間未提起行政訴訟而告確定。被上訴人旋乃發單向贈與人林媽諒補徵贈與稅2,052,500元及罰鍰2,052,500元；贈與人林媽諒逾期未繳納，被上訴人遂將案件移送法務部行政執行署高雄行政執行處強制執行，然因經執行無著且無其他財產可供執行，被上訴人乃依遺產及贈與稅法第7條規定，改分別以受贈人為納稅義務人，按受贈財產之價值比例，重新發單補徵贈與稅。其中對上訴人受贈部分核定贈與稅額為1,046,775元。上訴人不服，申經復查，未獲變更；提起訴願，亦遭駁回，提起行政訴訟，經原審93年度訴字第00754號判決（下稱原判決）駁回後，提起本件上訴。
二、本件上訴人於原審起訴主張：上訴人母親 林許變 於71年迄77年間重病住院，上訴人乃先向贈與人即上訴人父親林媽諒週轉調借，由會鎰實業有限公司（下稱會謚公司）匯款支付醫藥費、喪葬費之用，有各該收據為憑。又上訴人因經營生意，陸續向父親林媽諒週轉部分資金，是系爭12,000,000元確均屬借款，並無任何受贈金額。又上訴人嗣後已陸續清償先前向林媽諒之借款，合計為10,000,000元之多，此均有匯款證明在卷足憑。蓋系爭12,000,000元如屬贈與款項，自無匯回會鎰公司之必要。另上訴人將部分款項匯入贈與人林媽諒帳戶內，亦足以證明上訴人與贈與人林媽諒間有借款之往來，非純屬無償贈與等語，求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
三、被上訴人則以：贈與人林媽諒於87年10月6日高雄市調處製作之調查筆錄中，業已坦承贈與上訴人之事實在案，且原案既經財政部訴願決定駁回而告確定在案，而上訴人既不否認林媽諒資金流入渠等帳戶之事實，亦無法提出有任何對價性之原因關係存在之證據供核，從而被上訴人以贈與人林媽諒逾期未繳納系爭贈與稅，經執行無著且無其他財產可供執行，乃依遺產及贈與稅法第7條規定，就本稅部分重新發單，並按受贈財產之價值比例，對上訴人受贈金額6,250,000元佔重核贈與總額12,250,000元之比例，發單補徵上訴人贈與稅額1,046,775元，尚無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：依贈與人林媽諒於87年10月6日高雄市調處製作之調查筆錄所示，贈與人林媽諒確有將收取地主吳水龍等人支付之部分酬勞贈與上訴人，要可採信。上訴人主張其因母親重病住院，伊向父親林媽諒借款支付醫藥費用及喪葬費用乙節，固據上訴人提出醫院開立之收據數紙為證，然查，上訴人母親林許變生前與林媽諒係屬夫妻關係，則林許變因病住院所支付之醫藥費及喪葬費，卻需由上訴人向其父親借貸支付，顯與常情有違。何況上開醫藥費收據，亦僅能證明其確有支付系爭醫藥費用，然尚無法證明係上訴人向其父親林媽諒借款而予支付，故上訴人此部分之主張，尚難採憑。其次，上訴人雖曾將款匯入會鎰公司合作金庫第0000000000000號帳戶內，但並非係匯入林媽諒之帳戶，且上訴人係會鎰公司之股東，要無從證明係上訴人償還向林媽諒之借款，從而被上訴人於贈與人林媽諒贈與稅事件之復查決定中不予認列前開匯款係上訴人償還林媽諒之借款，尚無不合。再者，除已准予減除之5,750,000元外，上訴人分別於86年12月17日、86年12月31日（二張）、87年1月17日所開立之支票各500,000元，計2,000,000元，因上訴人並無提出其他具體事證，以證明係與償還林媽諒借款有關；另上訴人於87年10月31日開立支票1,000,000元及87年11月15日、87年11月30日開立支票各500,000元、87年10月8日匯回現金600,000元予林媽諒，因均在被上訴人查獲日87年10月6日之後，是上訴人主張係償還先前向林媽諒之借款，顯係事後彌縫之詞，不足為採。此外，系爭贈與事實之實質內容，既經財政部訴願決定駁回而告確定在案，上訴人自難再就已確定之事實有所爭執。準此，被上訴人依遺產及贈與稅法第7條之規定，以受贈人即上訴人等為納稅義務人，按受贈財產價值比例計算，核定上訴人應納贈與稅額1,046,775元，依法並無違誤為由，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨除援用原審主張外，並補稱略謂：贈與人林媽諒於87年間遭調查局約談時已近70歲高齡，其素有高血壓、退化性關節炎、C型肝炎、十二指腸潰瘍及腎上腺功能不足等病症，其身心無法負荷調查局長期疲勞訊問，為儘速離開調查局，故不實承認該3,000,000元（按應為2,000,000元之誤，下同）為贈與款，此參諸林媽諒於接到補稅處分後即依法提起復查、訴願即可明瞭，林媽諒供陳3,000,000元係贈與款之自白，顯與事實不符，否則其不可能依法提起復查及訴願自明，足證林媽諒之上開供述要非實在，原判決未參酌上情，僅以林媽諒於調查局不實之供述，遂為不利上訴人之認定，原判決自有判決不備理由之違背法令。又，原判決未參酌上訴人確係因母林許變於71年迄77年間重病住院，而先向林媽諒週轉調借，由會鎰公司匯來支付醫藥費、喪葬費之用之情事，遽認上訴人與林媽諒間有贈與情事，而為上訴人敗訴之判決，則原判決自有判決不備理由及判決不適用改制前行政法院36年判字第16號判例之違背法令等語。
六、本院查：（一）贈與人林媽諒於86年5月8日至6月12日間受委託爭取高雄市小港機場擴建工程用地地價補償費，於收取地主吳水龍等四人支付之酬勞計55,996,400元後，將其中18,000,000元分別贈與次女甲○○（即上訴人）12,000,000元、媳婦陳雅娟3,000,000元、參女林理紅2,000,000元、妹妹林素菊1,000,000元，未依遺產及贈與稅法第24條規定，於贈與行為發生後30日內向被上訴人辦理贈與稅申報。案經高雄市調處查獲，通報被上訴人審理結果，核定贈與人林媽諒贈與總額18,000,000元，贈與淨額17,000,000元，應納贈與稅額3,815,000元外，並依遺產及贈與稅法第44條規定，按所漏稅額處以一倍之罰鍰3,815,000元。贈與人林媽諒不服，申經復查結果，除贈與上訴人部分准予追減贈與總額5,750,000元（即贈與總額變更為6,250,000元），及核減罰鍰1,762,500元外，其餘未獲變更，贈與人林媽諒仍未甘服，提起訴願，經遭駁回，嗣因逾法定期間未提起行政訴訟而告確定。被上訴人旋乃發單向贈與人林媽諒補徵贈與稅2,052,500元及罰鍰2,052,500元；贈與人林媽諒逾期未繳納，被上訴人遂將案件移送法務部行政執行署高雄行政執行處強制執行，然因經執行無著且無其他財產可供執行，被上訴人乃依遺產及贈與稅法第7條規定，改分別以受贈人為納稅義務人，按受贈財產之價值比例，重新發單補徵贈與稅等事項已詳為論斷。上訴意旨指摘原判決關於贈與及還款事實之認定及證據之取捨，惟原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，認定贈與事實，並未違背論理法則或經驗法則。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（二）次按行政處分作成後，以送達或其他方法使之對外發生效力，當其不能再以通常救濟途徑，加以變更或撤銷者，即具有形式之存續力，亦稱為不可訴請撤銷性，係指原處分機關及行政處分之相對人（或關係人）間之關係；至行政處分具有形式之存續力後，因新事實發生，經原處分機關將原行政處分之相對人變更而形成一新行政處分，則原行政處分當因變更而失其效力，尚不得執已失其效力之原行政處分曾具有之形式之存續力，而謂新行政處分之相對人不得再對新行政處分之事實爭執，亦即不得謂新行政處分之事實既經已失其效力之原行政處分所確定而不得對之再為爭執。原判決謂被上訴人重新發單補徵贈與稅，其課稅主體固有變更，而上訴人依法仍有提起行政救濟之權利，惟系爭贈與事實之實質內容，既經財政部訴願決定駁回而告確定在案，上訴人自難再就已確定之事實有所爭執乙節，不無誤會。（三）綜上所述，原判決雖有前揭未洽之處，惟尚不影響上訴人在原審之訴應予駁回之結果，依行政訴訟法第258條規定，不得廢棄原判決，仍應認本件上訴為無理由，而予以駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年11月16日
第二庭審判長法官廖政雄
法官鍾耀光法官姜仁脩法官王德麟法官黃清光以上正本證明與原本無異中華民國95年11月17日
書記官莊俊亨