裁判字號：臺灣高等法院100年上訴字第931號刑事判決
裁判日期：民國100年05月31日
裁判案由：違反稅捐稽徵法
臺灣高等法院刑事判決100年度上訴字第931號上訴人即被告 陳清期 選任辯護人 沈銀和 律師上列上訴人因違反稅捐稽徵法案件，不服臺灣臺北地方法院98年度訴字第2156號，中華民國99年11月30日第一審判決（起訴案號：臺灣臺北地方法院檢察署98年度偵字第14440號），提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
事實
一、陳清期於民國79年間起，設立址設於臺北市○○區○○○路○○號3樓之3之「揚曜皮件股份有限公司」（下稱揚曜公司），為該公司之負責人；另於90年間，復設立址設於臺北市○○區○○○路○○號3樓之2「揚嘉國際有限公司」（下稱揚嘉公司），亦同擔任該公司之負責人。又陳清期自92年初起，向大陸地區臺商 李漢承 自大陸地區進口皮件，因李漢承在臺灣並無設立公司或商號，故均委請 何定洽 （另為判決）暨其經營之吉順報關行負責辦理報關後，再將貨物運送至李漢承所設之倉庫存放，復由李漢承負責安排運送予陳清期，而陳清期明知納稅義務人揚曜公司、揚嘉公司於92年3、4月間，並無向出賣人 安元 國際企業有限公司（下稱安元公司）實際進貨，竟基於以不正當方法逃漏營業稅之犯意，於收受貨物半年之後，始向李漢承表示需求統一發票申報營業稅，李漢承乃請求何定洽代為洽購統一發票，經何定洽向其真實姓名年籍不詳之成年友人「陳先生」詢問確認可行後，陳清期遂將發票金額及商品品名傳真至吉順報關行內，由何定洽交予「陳先生」依陳清期之需求開立如附表一、二所示之安元公司統一發票，陳清期並分別於92年5月9日、92年5月12日各匯款102,976元、58,800元至吉順報關行申設之華銀港口分行之帳戶內，供作支付前開購買安元公司之統一發票之代價，而何定洽取得陳清期匯入購買統一發票之金錢後逕轉交予「陳經理」，並取回如附表一、二所示之安元公司之統一發票，再將之寄交予陳清期，由陳清期分別為下列行為：
（一）陳清期於92年5月間某日，在揚曜公司內，取得如附表一所示以安元公司名義所開立時間、銷售額及稅額均不實，如附表一所示之統一發票2紙後，竟基於使納稅義務人揚曜公司逃漏九十二年3月、4月份營業稅之犯意，於取得如附表一所示統一發票後，將之作為揚曜公司之進項憑證，充當進項成本，並將如附表一所示不實之統一發票銷售額均計入「進項」之「進貨及費用」「金額」中、營業稅額均計入「進項」之「進貨及費用」「稅額」中，以扣抵揚曜公司該期銷項稅額，並將上開不實之「進項」之「進貨及費用」「金額」、「稅額」分別登載於揚曜公司92年3、4月份營業人銷售額與稅額申報書上，於92年5月14日，持以向財政部臺北市國稅局中南稽徵所申報扣抵營業稅款而行使之，以此不正當方法，使納稅義務人揚曜公司逃漏92年3、4月份營業稅26,133元，足以生損害於稅捐機關對於課稅管理之正確性及公平性。
（二）陳清期於92年5月間某日，在揚嘉公司內，取得如附表二所示以安元公司名義所開立時間、銷售額及稅額均不實，如附二所示之統一發票8紙後，竟基於使納稅義務人揚嘉公司逃漏九十二年3月、4月份營業稅捐之犯意，於取得如附表二所示統一發票後，將之作為揚嘉公司之進項憑證，充當進項成本，並將如附表二所示不實之統一發票銷售額均計入「進項」之「進貨及費用」「金額」中、營業稅額均計入「進項」之「進貨及費用」「稅額」中，以扣抵揚曜公司該期銷項稅額，並將上開不實之「進項」之「進貨及費用」「金額」、「稅額」分別登載於揚嘉公司92年3、4月份營業人銷售額與稅額申報書上，於92年5月間某日，持以向財政部臺北市國稅局中南稽徵所申報扣抵營業稅款而行使之，以此不正當方法，使納稅義務人揚嘉公司逃漏92年3、4月份營業稅136,789元，足以生損害於稅捐機關對於課稅管理之正確性及公平性。
二、案經法務部調查局臺北市調查處移送臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理由
壹、程序部分本院認定事實所引用之下列卷證資料（包含文書證據、物證等證據），被告、辯護人及檢察官於本院準備程序及審判期日中對本院提示之該卷證，就證據能力均未表示爭執，迄至言詞辯論終結前亦未再聲明異議，又卷內之文書證據，亦無刑事訴訟法第159條之4之顯有不可信之情況與不得作為證據之情形，本院審酌上開證據資料製作時之情況，尚無違法不當及證明力明顯過低之瑕疵，亦認為以之作為證據應屬適當，是依刑事訴訟法第159條至第159條之5規定，所引用之卷證所有證據（包含文書證據、物證等證據），如下揭所示均有證據能力，合先敘明。
貳、實體部分
一、上揭犯罪事實，訊據被告陳清期固不否認與安元公司並無交易往來，實際交易對象係大陸地區之臺商李漢承，本件安元公司之統一發票係由吉順報關行之何定洽寄送予伊，伊取得安元公司之統一發票後亦確實於92年間，填載揚曜公司、揚嘉公司之92年3、4月份營業人銷售額與稅額申報書，持向臺北市國稅局中南稽徵所申報扣抵營業稅款等情，惟矢口否認有以不正當方法逃漏營業稅之犯行，辯稱李漢承在臺一切進口事宜（包括報關、出貨及收款等）均係由何定洽暨吉順報關行負責，伊買受貨物向來均會要求檢附發票，因此吉順報關行出貨予伊後，另以郵件寄送方式交付安元公司之統一發票及出貨單，伊與李漢承確實有交易往來，且亦有轉匯營業稅之金額至吉順報關行之帳戶內，係合法取得安元公司之統一發票，伊以為何定洽所交付係李漢承借牌之進口商所開立之統一發票，主觀上不知悉何定洽係向他人購買統一發票，更遑論知悉安元公司係虛設行號云云。經查：
（一）被告係揚曜公司、揚嘉公司之登記暨實際經營之負責人，屬公司法第8條所稱之負責人乙節，業據被告供認在卷，復有經濟部商業司公司資料查詢、臺灣台北地方法院95年度重訴字第86號判決在卷可稽（見偵卷一第42頁、原審卷第342頁），應可認定。又於92年5月間，被告取得由何定洽所寄發如附表一、二所示之安元公司統一發票共計10張，並據以填載揚曜公司、揚嘉公司92年3、4月份營業人銷售額與稅額申報書，分別於92年5月間持向財政部臺北市國稅局中南稽徵所申報扣抵營業稅款等情，亦為被告所是認，核與證人何定洽所證述之情節相符（見偵卷一第259-262頁、偵卷五第37-40、118-120頁），復有吉順報關行寄送發票之信封、如附表一、二所示之統一發票共10張、揚曜公司92年3、4月之臺北市營業人銷售額與稅額申報書（401表）、財政部臺北市國稅局營業人進銷項交易對象彙加明細表、安元公司之營業稅年度資料查詢銷項去路明細排行前50名、安元公司之專案申請調檔查核清單等在卷可憑（見偵卷二第91-96、122頁、延泓貿易公司涉嫌違反稅捐稽徵法案卷二第61頁、延泓貿易公司涉嫌違反稅捐稽徵法案卷四第7、56頁）。再安元公司係一虛設行號，並未有實際營業行為乙節，業據臺灣台北地方法院以97年度2326號判決認定屬實（偵卷四第95-107頁），則被告經營之揚曜公司、揚嘉公司持有虛設行號安元公司所開立之不實統一發票，並據以填載92年3、4月份營業人銷售額與稅額申報書持向臺北市國稅局中南稽徵所申報扣抵營業稅等事實，應可認定無訛。
（二）而被告辯稱其係與大陸地區臺商李漢承交易往來，因李漢承在臺灣之事務均係委由吉順報關行辦理，包含報關、出貨及收款等，伊認吉順報關行與李漢承係同屬合作公司，故吉順報關行寄來安元公司之統一發票時，伊認係基於合法交易取得，並不知安元公司係虛設行號，主觀上並無犯罪故意云云乙節，證人何定洽即吉順報關行之負責人於偵查中證稱吉順報關行係受李漢承委任處理報關事宜，貨物放行以後，伊就將貨物送至李漢承位於五股之倉庫置放，至貨物將來運送至何處與伊報關行無關，過將近半年後，李漢承來電告知伊，表示被告需要統一發票銷帳，伊表示報關行僅能開立報關費和代辦費之發票，不能開立類似買賣之發票，但伊向李漢承表示可代為詢問，適逢友人陳先生表示可以開立發票，並稱售價為發票金額5%，之後係揚曜公司將發票金額和品名傳真至伊公司內，伊將傳真交予陳先生看能否開立，被告將購買發票之款項匯至吉順報關行帳戶後，伊提領交予陳先生，取得發票後再由伊寄送予被告等語（見偵卷五第37-40、118-119頁）。首堪認定吉順報關行並未代李漢承出貨予被告之公司，此部分核與被告另案之臺灣台北地方法院95年度重訴字第86號判決之交易往來情形並不相同。而據證人何定洽上開證詞可知，吉順報關行受李漢承委託辦理報關以來，將近半年後，李漢承始提出被告需求統一發票扣抵營業稅之要求，再佐以被告提出用以支付本案統一發票之營業稅額之匯款通知單2紙（見偵卷二第119頁），均係於92年5月間所匯，顯見李漢承將貨物交付予被告時，並未同時或隨即交付本件之安元公司統一發票，而係經過相當時間被告始提出需統一發票以進項稅額扣抵銷項稅額之要求，且營業稅向來與貨款係同時支付予出賣人，惟本件被告支付貨款予李漢承卻與營業稅分開計算並匯款，此等情行均顯與交易常情不相符合。況證人何定洽明確證稱係由揚曜公司將發票金額與品名傳真至吉順報關行後，伊再依據傳真請友人陳先生開立安元公司統一發票，再寄送予被告之揚曜公司收受，益證被告辯稱係信賴安元公司之統一發票即係李漢承所借牌之進口商開立乙情與事實不符，蓋安元公司之發票係依據被告所傳真之明細而開立，若安元公司之統一發票係基於與李漢承間之交易而得，應係李漢承自行交代該公司開立發票，而非依被告需要由被告自行傳真明細再開立發票，此情實難使任何客觀第三人相信被告係因正常交易而無辜取得虛設行號之發票，其主觀上無以不正當方法逃漏稅捐之故意。
（三） 再矧 之被告提出與李漢承間之訂貨單（見偵卷第104-106頁），經與附表一、二所示之統一發票明細相核對，品名、數量以及出貨時間均無法相互合致，則無法認定被告所取得之安元公司之統一發票，即基於其與李漢承間之交易取得，是以，其上開訂單與本件統一發票是否即屬同一交易實有疑義，尚不足使本院為有利於被告之認定。又被告雖辯稱下單後需備料生產再自大陸地區進口，時間上本有落差，且訂單數量與實際出貨量未必符合，因此以實際出貨量開立統一發票等語，故非無據，然徵諸上述證人何定洽證述之情節，被告係另外匯款取得發票，且距離收貨時間已有相當時日，更甚者，發票明細係依據被告需求而開立，故此，縱認被告與李漢承間有買賣皮件之交易往來，惟被告取得安元公司統一發票之過程與一般交易常情顯然相悖，是以，足認被告係透過李漢承轉介，由何定洽幫忙購買非實際交易對象之統一發票，據以申報扣抵營業稅額，被告辯解不足採信。至證人 趙正鳳 之證詞，縱認揚曜公司、揚嘉公司與李漢承確實有交易往來乙節屬實，惟依卷附之用以支付取得統一發票對價之匯款單（見偵卷二第119頁），載明匯款時間係在92年5月，再核諸證人何定洽之證詞，其明確證稱該2筆匯款取得後係交付予「陳先生」購買安元公司之統一發票等語（見原審卷第234頁），則本件安元公司之統一發票絕非於92年3、4月間取得。又對於何時起開始與李漢承交易乙節，證人趙正鳳證稱本件可能係第一次交易等語，被告卻供稱在本件之前與李漢承即已有小額交易等語（見原審卷第330、337頁），則證人趙正鳳之證詞多與事實有所違誤，不足採為有利被告之認定。故此，本件揚曜公司、揚嘉公司取得安元公司之統一發票之過程既有如上與交易常情相違之處，被告辯稱因信賴李漢承而予以收受統一發票，主觀上無犯罪故意乙節云云，無得採信。
（四）再者被告於本院審理時提出李漢承之職員 吳時 及 程千珍 之名片，名片上記載「聯陽皮件，台北公司：台北縣新莊市○○路○○巷○○號，台中公司：台中市○○區○○路○○○○○號及高雄公司：高雄市○○區○○路○○號」，均與本件安元公司所開具之發票章上之住址「台北市○○區○○路95之1號6樓」均不相同，是被告應知道李漢承並非安元公司之人，故其辯稱主觀上故犯罪故意，顯不足採。
（五）綜上所述，本件事證明確，被告犯行洵堪認定，應予依法論科。
（六）至於被告聲請傳喚何定洽及趙正鳳到庭作證，然證人何定洽及趙正鳳均於原審到庭予被告詰問之機會，且均已證述明確依刑事訴訟法第196條之規定，並無再行傳喚之必要，附此敘明。
二、論罪部分：
（一）新舊法之比較：被告行為後，刑法部分條文業於94年2月2日修正公布，95年7月1日起施行。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，修正後刑法第2條第1項定有明文。此條規定係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，本身尚無新舊法比較之問題，於新法施行後，應一律適用新法第2條第1項之規定，為「從舊從輕」之比較。而本次法律變更，比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院95年度第8次刑事庭會議決議參照）。經查：
1、修正前刑法第33條第5款係規定罰金最低額銀元1元，被告行為後已修正為修正為：「主刑之種類如下：五、罰金：新臺幣1千元以上，以百元計算之」，經與修正前刑法第33條第5款規定之罰金最低額銀元1元相比較，新法將稅捐稽徵法第47條、第41條之罪所得科處之罰金最低額由銀元1元提高為新臺幣1千元，因此，比較上述修正前、後之刑罰法律，本案自應適用被告行為時之刑法第33條第5款規定論處被告罪責，對被告較為有利。
2、修正前刑法第41條第1項前段規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1元以上3元以下折算1日，易科罰金。」，又依當時仍適用之罰金罰鍰提高標準條例第2條規定（現已刪除），應就其原定數額提高為1百倍折算1日，經算為新臺幣後，應以新臺幣3百元以上9百元以下折算1日。而被告行為後，刑法第41條第1項前段已修正為：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1千元、2千元或3千元折算1日，易科罰金。」經比較新舊法適用結果，新法之規定非有利於被告，依刑法第2條第1項前段，應依被告行為時之修正前規定，諭知被告如易科罰金之折算標準。
3、綜合上述各條文修正前、後之比較，揆諸前揭最高法院決議所揭示之罪刑綜合比較原則，依刑法第2條第1項前段之規定，應整體適用行為時即修正前之規定。
（二）次按被告行為後，稅捐稽徵法第47條於98年5月27日修正公布，於98年5月29日施行，該法條增訂第2項規定：「前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準」，惟因本案被告不僅為揚曜、揚嘉公司形式負責人，亦為上開2公司之實際負責人，自不生新舊法比較之問題，併予敘明。
（三）按公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體。公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責。故公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第41條之罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第47條第1款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人。是公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任，自無與他人有犯意聯絡、行為分擔，而成立共同正犯之可能。又公司既不具有犯罪能力，自無所謂概括犯意之存在，故公司以不正當方法逃漏稅捐，當不可能成立連續犯，該公司負責人因而代罰，亦不應成立連續犯，公司逃漏稅捐多次，其負責人應成立多次罪刑，併合處罰，最高法院92年度臺上字第4025號著有判決意旨可資參照。核被告所為，均係犯稅捐稽徵法第47條第1款、第41條之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。又一次逃漏營利事業所得稅行為，即足成立稅捐稽徵法第41條1次犯罪，且因屬於代罰性質，被告既非逃漏稅捐之納稅義務人，當無所謂基於概括犯意逃漏稅捐，是被告同於92年5月間分別申報揚曜、揚嘉公司之營業稅，先後2次逃漏稅捐，均應成立稅捐稽徵法第41條之罪，合計2罪，並均應依同法第47條第1款之規定，轉嫁於被告，併合處罰。
三、原審認被告罪證明確，適用上揭法條，並審酌被告並無前科，此有臺灣高等法院被告前案紀錄表在卷可稽，素行尚可，其為使揚曜、揚嘉公司逃漏稅捐而為本案犯行，足生損害於稅捐稽徵機關核課之正確性，然兼衡揚曜公司、揚嘉公司分別逃漏稅捐26133元及136789元，金額非鉅，暨其犯罪動機、目的、手段、生活狀況、智識程度等一切情狀，分別量處有期徒刑三月、拘役四十日，並分別諭知易科罰金之折算標準。又被告係於96年4月24日前犯本案犯行，所犯均合於中華民國九十六年罪犯減刑條例之減刑條件，應各依該條例第2條第1項第3款、第7條、第9條之規定，均減其宣告刑二分之一分別為有期徒刑一月十五日及拘役二十日，併均諭知以銀元300元即新台幣900元折算1日之易科罰金折算標準，認事用用法並無違誤，量刑亦屬妥適。被告仍執前詞提起上訴否認犯行，並無理由應予駁回。
據上論斷，應依刑事訴訟法第第368條，判決如主文。
本案經檢察官周誠南到庭執行職務中華民國100年5月31日
刑事第三庭審判長法官陳博志
法官許文章法官陳德民以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。「切勿逕送上級法院」。
書記官高麗雯中華民國100年6月1日附錄本案論罪科刑法條全文：
稅捐稽徵法第41條（逃漏稅捐之處罰）納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6萬元以下罰金。
附表一┌─┬───────┬───┬─────┬─────┬─────┐│編│出賣人公司名稱│發票開│發票字│銷售額│稅額││號││立日期│軌號碼│（新臺幣）│（新臺幣）│├─┼───────┼───┼─────┼─────┼─────┤│1│安元國際企業有│920317│SW00000000│316,250│15,813│││限公司│││││├─┼───────┼───┼─────┼─────┼─────┤│2│同上│920320│SW00000000│856,320│10,320│└─┴───────┴───┴─────┴─────┴─────┘附表二┌─┬───────┬───┬─────┬─────┬─────┐│編│出賣人公司名稱│發票開│發票字│銷售額│稅額││號││立日期│軌號碼│（新臺幣）│（新臺幣）│├─┼───────┼───┼─────┼─────┼─────┤│1│安元國際企業有│920324│SW00000000│327,520│16,376│││限公司│││││├─┼───────┼───┼─────┼─────┼─────┤│2│同上│920401│SW00000000│450,000│22,500│├─┼───────┼───┼─────┼─────┼─────┤│3│同上│920402│SW00000000│450,000│22,500│├─┼───────┼───┼─────┼─────┼─────┤│4│同上│920403│SW00000000│56,250│2,813│├─┼───────┼───┼─────┼─────┼─────┤│5│同上│920407│SW00000000│384,000│19,200│├─┼───────┼───┼─────┼─────┼─────┤│6│同上│920408│SW00000000│384,000│19,200│├─┼───────┼───┼─────┼─────┼─────┤│7│同上│920409│SW00000000│192,000│9,600│├─┼───────┼───┼─────┼─────┼─────┤│8│同上│920414│SW00000000│492,000│24,600│└─┴───────┴───┴─────┴─────┴─────┘