裁判字號：高雄高等行政法院104年再字第3號判決
裁判日期：民國104年05月25日
裁判案由：營業稅
高雄高等行政法院判決
104年度再字第3號再審原告 黃璽文 訴訟代理人 張芷 會計師再審被告財政部高雄國稅局代表人 吳英世 局長上列當事人間營業稅事件，再審原告對中華民國103年8月14日本院103年度訴字第135號判決，本於行政訴訟法第273條第1項第1款事由，提起再審之訴，經最高行政法院裁定移送本院，本院判決如下：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣再審原告於民國89年間向尖美建設股份有限公司（下稱尖美公司）催討屆清償期之借款新臺幣（下同）1億元及利息，雙方約定由尖美公司將其向銀行設定高額抵押權之「尖美東山河」建案400戶房屋及240個車位，轉讓給再審原告以抵償債務。再審原告遂將取得之400戶房屋借名登記於 傅建森 、 林良安 等42人名下，自89年起即逐年分批出售，或遭抵押權人拍賣。嗣再審被告查知再審原告於97年7月至同年12月間，未依規定申請營業登記，將「尖美東山河」建案其中坐落屏東市○○○路○○○號2樓等21戶房屋（以下合稱系爭房屋）轉讓他人，其中2戶遭抵押權人拍賣，其餘19戶自行出售，系爭房屋銷售額共計新臺幣（下同）17,562,764元。再審被告除據以核定補徵營業稅878,138元外，復以再審原告自行出售該19戶金額13,710,383元部分，未開立統一發票並申報銷售額，有逃漏營業稅情形，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重裁處罰鍰685,519元。再審原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院以103年度訴字第135號判決（下稱原確定判決）駁回其訴，再審原告復向最高行政法院提起上訴，仍遭該院以103年度裁字第1619號裁定駁回確定。嗣再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，向最高行政法院提起再審之訴，經該院以104年度裁字第113號裁定移送本院審理。
二、本件再審原告再審意旨略謂：原確定判決違反經驗法則、適用法規顯有不當，應有行政訴訟法第273條第1項第1款之法定再審事由：
（一）有關營業稅額878,138元部分：
1、再審原告以債權抵充取得系爭房地，嗣經尖美公司債權人取償而移轉予債權人者，係屬個人之財產交易所得而非營利所得，尚非營業稅法所規範之課稅範疇，原確定判決擅予認屬營業行為課徵營業稅，判決適用法規顯有錯誤，應予廢棄。按「房屋為法院查封拍賣，應依拍賣之價額，減除成本費用後計算財產交易所得，併同其他各項所得課稅」及「納稅義務人所有房屋遭法院拍賣，其財產交易所得年度之認定，以買受人領得執行法院所發給權利移轉證書之日之所屬年度為準．．．。」為財政部66年11月2日台財稅第37365號函釋及94年4月22日台財稅第00000000000號函規定極明。又貴院91年度訴字第1051號判決，亦認即個人房屋遭法院拍賣者，核屬個人之財產交易所得，而非營業行為之營利所得甚明。再審原告系爭房地部分先經泰業資產管理股份有限公司（下稱泰業公司）申請法院拍賣並承受，其它部分則迫於未有其他選擇，為避免浪費訴訟資源而與泰業公司協議移轉，依上述財政部函釋及貴院判決意旨，核屬個人之財產交易所得，而非所得稅法第14條第1項第1類營業行為之營利所得甚明。原確定判決遽以「營業稅所重視者乃營業人是否有銷售貨物或勞務之事實，至其是否以營利為目的則非所問」，認再審原告確有移轉所有權與他人藉以取得對價之事實，即屬營業行為課徵營業稅，與前揭函釋及判決相悖，顯對相同性質之稅務事件，為不同之判決，違反憲法之平等原則，依行政訴訟法第273條第1項第1款規定，適用法規顯有錯誤，應予廢棄。
２、原確定判決認再審原告取得系爭房地後，連續數年皆有移轉行為，交易活動頻繁，為營利行為，原確定判決顯與經驗法則相違，依行政訴訟法第273條第1項第1款規定，應予廢棄。查再審原告與尖美公司董事長 王世雄 為多年朋友，因尖美公司財務狀況不佳，再審原告基於朋友間之道義，借款1億元與尖美公司，嗣因尖美公司無力償還再審原告債務，再審原告為保護自身權益及債權取償等考量，遂與王世雄協議以債權抵充房地款，由再審原告以取回債權為目的取得系爭房地，係屬一次性之債權取債行為，核與一般經驗法則相符，是再審原告自始即為債權取償考量一次性取得系爭房地，並非經常性之買進行為，要無疑義。再審原告除了本件為取回債權之目的以債權抵充取得之系爭房地外，數十年來自始至終並無其他買入房地再予出售謀利之行為，故再審原告並非「為獲取收入，獨立的、繼續的從事於一定之經濟活動之營業人」，至為明灼。嗣後年度系爭房地之移轉，部分先係尖美公司之債權人申請法院拍賣並承受，其它部分係再審原告基於避免浪費訴訟資源而與泰業公司協議移轉，並非再審原告以個人意願自行出售，債權人何時取償，並非再審原告所能確定，是再審原告於無其他選擇之情形下，配合債權人取償所為非自主性之移轉行為，乃一般日常生活所得通常經驗之當然結果。原確定判決以「原告自從購入該400戶房屋後，連續數年皆有出售或拍賣房屋之同一類銷售行為，其交易活動頻繁，依一般社會經濟觀念，應認上訴人銷售系爭房屋21戶，係『為獲取收入，獨立的、繼續的從事於一定之經濟活動』之營業行為無疑」，認再審原告以債權抵充取得之400戶系爭房地，戶數眾多，即率認屬營業行為無疑。原確定判決以再審原告為債權取償所取得之不動產數量，作為判定再審原告是否屬營業行為之唯一依據，顯有分割取捨之不當。而以債權取償之標的數量眾時，債權人取得取償標的即為營利為目的，即有課徵營業稅之必要，原確定判決顯與一般日常生活所得通常經驗相違。
３、現行營業稅法並未明確規範以債抵屋者為營業行為，原確定判決見解顯與憲法第19條及司法院釋字第620號解釋所揭示之租稅法律主義相悖，依行政訴訟法第273條第1項第1款規定，應予廢棄。按「人民有依法律納稅之義務」及「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，迭經本院闡釋在案。
」為憲法第19條及司法院釋字第620號解釋所揭示之租稅法律主義。即人民有依法律納稅之義務，而與人民納稅義務相繫之租稅要件，應以法律或法律明確授權之命令定之。查再審原告以債抵屋取得系爭房地，並於系爭房地登記於名義人名下後，由於無法塗銷銀行抵押權，致再審原告無法立即取償，系爭房地部分先經泰業公司申請法院拍賣並承受，其它部分再審原告則基於避免浪費訴訟資源而與泰業公司協議移轉，並非再審原告以個人意願自行出售者，依財政部66年11月2日台財稅第37365號函、財政部94年4月22日台財稅第00000000000號函規定及貴院91年度訴字第1051號判決意旨，核屬再審原告之個人財產交易所得，而現行營業稅法並未規範以債抵屋者為營業行為，依前揭所示租稅法律主義，自無課徵營業稅之適用。查再審原告基於取回債權之目的，取得尖美公司總價6億7,598萬元（含營業稅）房地，扣除該等房屋之銀行貸款4億7,196萬元、再審原告代尖美公司支付相關稅款1,000多萬元及嗣後出售房地必要之稅費規費等，適足以清償再審原告1億元債權，原確定判決未詳再審原告係基於以債抵償取得系爭房地，即以戶數眾多，率認再審原告取得系爭房地，乃為以營利為目的，其認定顯違租稅法律主義，並違反一般社會經濟觀念，應予廢棄。
４、原確定判決違反不利益變更禁止原則，有割裂取證之違法，並顯與財政部74年12月4日台財稅第25805號函釋及最高行政法院62年判字第298號判例、93年度判字第520號判決意旨相悖，依行政訴訟法第273條第1項第1款規定，應予廢棄。按「二、查稅捐稽徵法第21條第2項規定：『在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰』，所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、再訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』。此觀諸行政法院58年判字第31號判例『納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變原查定處分，而補徵其應繳之稅額。』自明。」財政部74年12月4日台財稅第25805號函釋極明。再按依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟之決定，為最高行政法院62年判字第298號判例及93年度判字第520號判決所示。查再審原告既已針對與本案系爭房屋情況相同，以取回債權為目的，與尖美公司簽訂不動產買賣契約所取得之400戶房屋中之56戶課徵營業稅部分提起行政訴訟（前案），則關於再審原告以取回債權為目的所取得房屋之營業稅課徵事實，實已在該行政救濟裁量範圍內，既課稅事實已在行政救濟裁量範圍內，即應有法律不利益變更禁止之適用，再審被告即不得對於與前案同一之以債抵屋取得房屋之事實，以另案課徵本案97年度7至12月銷售房屋21戶營業稅之方式，藉由程序方法上規避法律，實質上作成使行政救濟人更不利之行政處分，與我國行政救濟制度所嚴格遵循之「不利益變更禁止之原則」顯相違背，此參最高行政法院93年度判字第520號判決即明，原確定判決一方面以「原審102年度訴字第17號營業稅事件之課稅處分，其稅捐客體為另外56戶之銷售行為，本件課稅處分之稅捐客體，為系爭房屋21戶之銷售行為，兩者並非同一事實」，認前案及本案兩案非同一事實，另一方面又以「原告自從購入該400戶房屋後，連續數年皆有出售或拍賣房屋之同一類銷售行為，其交易活動頻繁」，認以債抵屋取得400戶房屋戶數眾多為同一事實，原確定判決顯然矛盾，確有割裂取證之違法，並與財政部74年12月4日台財稅第25805號函釋及最高行政法院62年判字第298號判例及93年度判字第520號判決意旨相悖，依行政訴訟法第273條第1項第1款規定，應予廢棄。
（二）有關罰鍰685,519元部分：若僅因再審原告對於該稅捐客體之法律屬性有爭議，而未予繳納所對應之稅款，即與違章規範之構成要件不該當，依法應免予處罰，原確定判決適用法規顯有錯誤，應予廢棄。按「行政罰上違章行為之判定，可以借用刑事法上犯罪事實之判斷體系，依序以『構成要件該當』、『行為客觀違法』與『行為人主觀有責』來架構。而以上判斷體系對執法實務上最大之協助即是節約法院之判斷成本，簡言之，如果一個行為與違章規範之構成要件不該當，或形式上該當違章規範構成要件，但客觀上不具違法性，即無庸再判斷主觀歸責要件之有無。從以上之法理言之，本案只要再審被上訴人之申報行為沒有違反客觀存在之誠實義務，即與違章規範之構成要件不該當，自無再討論其主觀上有無故意或過失之歸責事由存在。」為最高行政法院101年度判字第116號判決理由四、
（二）第1段所揭櫫。再審原告以債抵屋取得系爭房屋，係經債權人申請法院拍賣並承受，或基於避免浪費訴訟資源而與債權人協議移轉。是以，自始再審原告非以個人意願自行出售、「非以營利為目的」「非屬購買房屋」未獲任何價金或利得「事務本質非屬銷售」，且再審原告未設有「固定營業場所」，未具備「營業牌號」，更「未僱用員工協助處理房屋銷售事宜」，亦無其他「經查核足以構成以營利為目的者」，即非營業稅法第6條所規定之營業人，亦無財政部95年12月29日台財稅第00000000000號函釋規定之課徵營業稅之要件，再審原告經法院拍賣或與尖美公司債權人協議移轉房屋，與營業稅法第6條及財政部95年函釋構成要件完全不符，既構成要件不該當，原確定判決以「原告於長達數年之營業期間內，始終未辦妥營業登記即開始本件營業，且從事營業活動之銷售未開立統一發票，且未依規定申報銷售額，其違反行政法上義務之行為，有應注意能注意而未注意之過失，自應受罰」認屬違章，與最高行政法院101年度判字第116號判決意旨確有抵觸，適用法規顯有錯誤，應予廢棄。系爭房屋既經臺灣高等法院高雄分院97年金上重訴字第6號刑事判決，認定再審原告係以取回債權為目的之以債抵屋取得系爭房屋者，再審原告認其非以營利為目的移轉系爭房屋，為個人財產交易所得，自無應依法誠實申報營業稅及揭露之情，按前揭判決，若徵納雙方僅對於稅捐客體法律屬性之爭議，而未繳納所對應之稅款，既構成要件不該當，亦不具行為違法性，尚無裁罰之事由。原確定判決認定再審原告「有應注意能注意而未注意之過失」以致逃漏申報營業稅捐當處以罰鍰云云。查系爭不動產部分係遭尖美公司債權人申請法院拍賣並承受，部分係再審原告基於避免浪費訴訟資源而配合尖美公司債權人協議移轉，再審原告並無從事不動產買賣業務，至為明灼。原確定判決認再審原告「長達數年之營業期間」顯屬臆測，並違反事實證據。顯見本件系爭房屋之移轉與違章構成要件不該當，原確定判決見解與前揭判決意旨相違背，難謂適法等情。並聲明求為判決原確定判決廢棄；訴願決定及復查決定（含原處分）均撤銷。
三、再審被告則以：本件再審原告所提理由，業經再審被告於查核時認定在卷，亦經貴院及最高行政法院審酌後判決暨裁定不採在案等語，資為抗辯。
四、本院查：
（一）按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」行政訴訟法第278條第2項定有明文。又「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。．．．。」行政訴訟法第273條第1項第1款固定有明文。惟所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指確定判決所適用之法規與該案應適用之法規相違悖，或與司法院現尚有效之解釋、或最高行政法院尚有效之判例有所牴觸而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由，有最高行政法院62年判字第610號、97年判字第360號、第395號判例可參。
（二）有關營業稅額878,138元部分：
１、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：‧‧‧三、未辦妥營業登記，即行開始營業，‧‧‧而未依規定申報銷售額者。」「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例，計算定著物部分之銷售額．．．。」分別為營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第6條第1款及第2款、第28條、第43條第1項第3款、同法施行細則第21條所明定。
２、經查，原確定判決就補徵營業稅部分，係以：「依營業稅法第1條、第3條規定，營業稅法之課稅範圍，為對『營業人』之『銷售行為』課稅，前者為營業稅規範之稅捐主體，後者為稅捐客體，而不問銷售行為是否以營利為目的；又依同法第6條第1款、第2款規定，以營利為目的之公營、私營、或公司合營之事業，及非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者，均為營業人，同為營業稅之納稅義務人，故營業稅法所規範之營業人，所重視者在於是否有銷售貨物或勞務之事實，而非是否以營利為目的，且營業稅法亦無明文排除適用於自然人設立獨資商號之明文（最高行政法院99年度判字第510號、100年度判字第1988號判決意旨參照）。換言之，營業稅法規範之營業人身分，並不以有經登記為前提，而是以主體是否有『為獲取收入，而獨立且繼續從事一定經濟活動』之客觀事實為其標準。又依最高法院49年台抗字第83號民事判例意旨，強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位，故法院依強制執行法所為拍賣營業人財產之行為，仍屬具有買賣性質之銷售貨物行為，執行債務人即出賣人依法自負有繳納營業稅之義務（最高行政法院100年度判字第1694號判決意旨參照）。原告於89年3月間以債抵價之方式，經債務人尖美公司轉讓而取得該400戶房屋所有權，借用他人名義登記後，分別於同年出售其中56戶房屋，於93年拍賣轉讓21戶、於94年出售33戶、於95年出售38戶、於96年出售或拍賣轉讓175戶，復於97年出售或拍賣轉讓56戶及本件系爭房屋21戶，足認原告確有移轉所有權與他人藉以取得對價即銷售房屋之事實，要無疑義。爰審酌原告自從購入該400戶房屋後，連續數年皆有出售或拍賣房屋之同一種類銷售行為，其交易活動頻繁，且每年交易房屋數量為數十至上百戶房屋，銷售金額為數百至數千萬元，整個交易活動持續數年期間，依一般社會經濟觀念，應認原告銷售系爭房屋21戶，係『為獲取收入，獨立的、繼續的從事於一定之經濟活動』之營業行為無疑。準此，原告既有銷售系爭房屋之營業行為，自應依營業稅法第28條規定，辦理營業登記後，申報銷售額，繳納營業稅。然原告未依規定申請營業登記，即擅於97年7月至12月間，有銷售系爭房屋之營業行為，而未依規定申報銷售額．．．則被告據以核定銷售額17,562,764元｛18,440,902元÷（1＋5％）｝、應補徵營業稅878,138元（17,562,764元×5％，四捨五入），經核尚無違誤。」等語（見原確定判決第14、15頁），為其論據。可知原確定判決係認定再審原告未依規定申請營業登記，有擅自銷售系爭房屋之營業行為，而未依規定申報銷售額，故再審被告予以補徵營業稅，尚無違誤，並非認為再審原告以債抵屋為營業行為，而予以補徵營業稅。且原確定判決函攝適用上開營業稅法之規定並無錯誤，亦核與解釋、判例並無牴觸。再審原告主張：現行營業稅法並未明確規範以債抵屋者為營業行為，原確定判決見解顯與憲法第19條及司法院釋字第620號解釋所揭示之租稅法律主義相悖，依行政訴訟法第273條第1項第1款規定，應予廢棄云云，核不足取。
３、再審原告雖又主張其以債權抵充取得系爭房地，嗣經尖美公司債權人取償而移轉予債權人者，依財政部66年11月2日台財稅第37365號函釋、94年4月22日台財稅第00000000000號函釋、貴院91年度訴字第1051號判決意旨，核屬個人之財產交易所得而非營利所得，尚非營業稅法所規範之課稅範疇，原確定判決擅予認屬營業行為課徵營業稅，判決適用法規顯有錯誤云云。惟按「營業稅所重視者乃營業人是否有銷售貨物或勞務之事實，至其是否以營利為目的則非所問，故原告究係基於何種動機而購入及銷售系爭房屋，並不影響其確有持續從事銷售貨物事實之認定。況原告以其受償可能性較低之普通債權1億元為對價，買受取得價值高達6億7,598萬元之不動產所有權，且依其後續之處理方式以觀，其並非為自住，而係以出售方式取償，難謂並無營利之目的考量，是其前揭主張，尚非可採。況參酌原告以1億元債權作價購入高達400戶房屋，借用42人之名義登記，選擇於市場上適當時機出售，其間並積極就系爭400戶房屋為自益信託、出租及處分取償等情，原告以此迂迴且長期耗費成本之方式管理及處分所購入之400戶房屋，衡諸一般社會經濟觀念，難謂原告非以營利為目的。原告主張其出售系爭房屋或遭抵押權人拍賣房屋求償，非從事經常性買進賣出之營利活動，係屬所得稅法第14條第1項第7類個人財產交易所得之課稅範籌，非屬課徵營業稅範疇，且原告銷售系爭房屋並未獲利，自不能課徵營業稅云云。然營業稅係以營業稅法為法律依據，對營業人之營業行為（銷售貨物或勞務及進口貨物）課稅，就一般加值型營業稅而言，性質上係透過銷售行為轉嫁由消費者負擔之消費稅；所得稅則係以所得稅法為法律依據，對個人或營利事業之全年度所得總額課稅，就個人財產交易所得類之所得稅而言，性質上則係就個人資產價值增加之資本所得稅，兩者之法律依據、課稅對象、稅捐構成要件、稅捐性質各異。是以，本件原告購入高達400戶房屋後再分次銷售，已如前述，核與一般人個別處分財產，並不相同，核其銷售系爭房屋之行為該當營業稅法第1條、第3條之銷售貨物，故只要有銷售行為存在，不論是否獲利，均應課徵營業稅。至於營業人銷售是否獲利，全年所得總額若干，僅屬嗣後結算損益課徵全年度綜合所得稅之範疇，核與營業稅之認定無涉，原告上開主張，容有誤會。至於原告所援引財政部66年11月2日台財稅第37365號函釋、94年4月22日台財稅第00000000000號函釋、本院91年度訴字第1051號判決意旨，係就所得稅課徵情形所為闡釋，核與本件營業稅課徵情形，個案事實與適用法律依據均有所不同，無從比附援引。」業據原確定判決於理由中論述綦詳（見原確定判決第16、17頁）。再審原告仍執前詞，主張原確定判決未適用上開財政部函釋及本院91年度訴字第1051號判決意旨，顯有錯誤，核屬再審原告主觀上法律見解之歧異，要難謂為適用法規顯有錯誤，而得據為再審之理由。
４、至再審原告另主張：原確定判決認再審原告取得系爭房地後，連續數年皆有移轉行為，交易活動頻繁，為營利行為，原確定判決顯與經驗法則相違，依行政訴訟法第273條第1項第1款規定，應予廢棄云云。惟原確定判決係認：「查原告於89年3月間以債抵價之方式，經債務人尖美公司轉讓而取得該400戶房屋所有權，借用他人名義登記後，分別於同年出售其中56戶房屋，於93年拍賣轉讓21戶、於94年出售33戶、於95年出售38戶、於96年出售或拍賣轉讓175戶，復於97年出售或拍賣轉讓56戶及本件系爭房屋21戶，足認原告確有移轉所有權與他人藉以取得對價即銷售房屋之事實，要無疑義。爰審酌原告自從購入該400戶房屋後，連續數年皆有出售或拍賣房屋之同一種類銷售行為，其交易活動頻繁，且每年交易房屋數量為數十至上百戶房屋，銷售金額為數百至數千萬元，整個交易活動持續數年期間，依一般社會經濟觀念，應認原告銷售系爭房屋21戶，係『為獲取收入，獨立的、繼續的從事於一定之經濟活動』之營業行為無疑。」等語（見原確定判決第15頁），已如前述，經核原確定判決審酌再審原告自從購入400戶房屋後，連續數年皆有出售或拍賣房屋之同一種類銷售行為，其交易活動頻繁，且每年交易房屋數量為數十至上百戶房屋，依一般社會經驗觀念，認再審原告銷售系爭房屋，係屬營業行為，並不違反經驗法則，是再審原告上開主張，亦非可採。
５、再審原告又主張：原確定判決違反不利益變更禁止原則，有割裂取證之違法，並顯與財政部74年12月4日台財稅第25805號函釋及最高行政法院62年判字第298號判例、93年度判字第520號判決意旨相悖，依行政訴訟法第273條第1項第1款規定，應予廢棄云云。惟原確定判決係以：「按稅捐稽徵法第21條第2項規定：『在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。』所謂另發現應徵之稅捐者，只須其事實不在（前）行政救濟裁量範圍內者均屬之（最高行政法院92年5月份決議意旨參照）。
經查，本院102年度訴字第17號營業稅事件程序標的之課稅處分，其稅捐客體為另外56戶房屋之銷售行為，此經調卷查明，並有該案判決書在卷可按，亦即該案行政救濟裁量之事實範圍，僅及於該56戶房屋之銷售。至於本件課稅處分之稅捐客體，為系爭房屋21戶之銷售行為，兩者並非同一事實，亦即本件課稅基礎事實，不在前案行政救濟裁量範圍內，係屬稅捐機關另發現應徵之稅捐，被告依法核定補徵，於法並無違誤。原告主張有違行政救濟不利益變更禁止原則云云，尚有誤會。」等語（見原確定判決第19頁），為其論據。據此以觀，原確定判決已闡明本件21戶房屋之銷售行為與前案56戶房屋之銷售行為，係不同之稅捐客體，並非同一課稅事實，再審被告係另發現本件有應徵之稅捐，依稅捐稽徵法第21條第2項規定核定補徵，並未違反不利益變更禁止原則或有割裂取證之違法情形，核其論述意旨，與財政部74年12月4日台財稅第25805號函釋及最高行政法院62年判字第298號判例、93年度判字第520號判決意旨，並無相違，是再審原告上開主張，亦難採取。
（三）有關罰鍰685,519元部分：查原確定判決就有關罰鍰部分，係以：「原告未依規定申請營業登記，於97年7月至12月間銷售系爭房屋21戶，銷售額合計17,562,764元，已如前述。參諸原告於89年購入系爭400戶房屋後，先後於89年銷售其中56戶房屋，於93年遭查封拍賣21戶、於94年出售33戶、於95年出售38戶、於96年出售或遭查封拍賣175戶，復於97年出售或遭查封56戶及本件系爭房屋21戶，其連續多年來，從事多達400筆不動產買賣業務，顯見原告已具營業經驗，足認原告知其出售或拍賣房屋仍應辦理營業登記課徵營業稅。惟原告於長達數年之營業期間內，始終未辦妥營業登記即開始本件營業，且從事營業活動之銷售未開立統一發票，且未依規定申報銷售額，其違反行政法上義務之行為，有應注意能注意而未注意之過失，自應受罰。．．．是原告未申請營業登記而營業，致逃漏營業稅之行為，與其依法應給與他人憑證而未給與之行為，各構成營業稅法第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條之規定，依最高行政法院91年6月24日庭長法官聯席會議決議意旨，應依行政罰法第25條規定，以不同之違章行為分別違反兩種處罰規定而分別處罰，始為正確適用法律。是即，被告應依營業稅法第51條規定，酌情處所漏稅額1倍罰鍰685,519元，另依稅捐稽徵法第44條規定，按漏報憑證總額13,710,383元以5％計算之罰鍰685,519元，兩者應依行政罰法第25條規定分別處罰，共計罰鍰應為1,371,038元（685,519＋685,519），始為適法。然被告對原告前揭違章之數行為，依行政罰法第24條第1項規定，採擇一從重依營業稅法第51條第1項第1款處罰685,519元，而未分別裁處罰鍰，依照上開說明，於法顯有違誤，惟被告上開裁處對原告較為有利，基於不利益變更禁止原則，被告在此範圍內對原告所為之裁罰處分，仍應予以維持。」等語（見原確定判決第20、22頁），資為論據，即已就再審原告之違章構成要件及其處罰依據，闡述綦詳。則再審原告仍主張其僅因對於該稅捐客體之法律屬性有爭議，而未予繳納所對應之稅款，即與違章規範之構成要件不該當，依法應免予處罰云云，殊無可採。至於再審意旨援引最高行政法院101年度判字第116號判決之意旨，認為原確定判決與該判決意旨確有抵觸，適用法規顯有錯誤。然該最高行政法院判決意旨核屬個案見解，並非判例，即使與原確定判決見解有所歧異，依前揭說明，仍不得據為指摘「原確定判決適用法規顯有錯誤」之正當基礎，是再審原告此之主張，亦不足取。
五、經核原確定判決已詳述其得心證之事由，並就再審原告之主張何以不可採詳予指駁在案，已如上述，故原確定判決所適用之法規與該案應適用之現行法規，或與解釋判例均無牴觸，再審意旨仍就原確定判決已論駁之事項再事爭執，依前引判例意旨，要難謂為適用法規顯有錯誤，而得據為再審之理由。是原確定判決並無再審原告所指行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，故本件再審之訴，為顯無再審理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。
六、據上論結，本件再審之訴為顯無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第281條、第98條第1項前段，判決如主文。中華民國104年5月25日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官呂佳徵
法官簡慧娟法官李協明以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││之一者，得不│格或為教育部審定合格之大學或獨││委任律師為訴│立學院公法學教授、副教授者。││訟代理人│2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││列情形之一，│二親等內之姻親具備律師資格者。││經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││院認為適當者│。││，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││審訴訟代理人│依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國104年5月25日
書記官陳嬿如