裁判字號：最高行政法院95年判字第1191號判決
裁判日期：民國95年07月31日
裁判案由：地價稅
最高行政法院判決
95年度判字第01191號上訴人己○○
甲○○戊○○丁○○乙○○庚○○壬○○辛○○癸○○丙○○
（兼共同送達代收人）被上訴人桃園縣政府稅捐稽徵處代表人子○○上列當事人間因地價稅事件，上訴人不服中華民國94年2月15日臺北高等行政法院93年度訴字第191號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
壹、本件上訴人主張：按原審雖認為「分割遺產前，各繼承人對於繼承遺產全部為公同共有」；但卻採用最高法院57年台上2387號判例「分別共有人，按其應有部分對於共有物全部有使用受益權」來支持其駁回判決之理由，顯然有判決理由矛盾之違法。縱該判例係公同共有及分別共有均有其適用，亦是指明各共有人僅得依其應有持分之比例有受益權，而非對於共有物全部有使用受益權，所以在遺產分割前各繼承人所取得遺產之實際所有權也僅是各繼承其應有持分之比例，故本件被上訴人對上訴人等所核課之地價稅，未依上訴人等實際所取得土地之持分比例，計算稅率、稅額，顯然違法，原審對其未予糾正、撤銷，亦與法有違。另原審所採用之財政部民國（下同）48年1月17日府財六字第103294號解釋，為行政上之方便而片面解釋分別共有始得歸戶計徵，公同共有則不與焉，不但不符公平正義原則，也違反民法第1153條規定及與司法院釋字第562號解釋相牴觸而無效。本件訟爭之地價稅核課，應依民法第1147條、1148條、1153條、土地稅法第3條第1項第1款及稅捐稽徵法第12條等規定及依司法院釋字第562號解釋意旨，均應依上訴人等所繼承遺產的應有持分之比例計算稅率、稅額而為實體之核課始合法，爰請求廢棄原判決，被上訴人應更正系爭地價稅之稅率、稅額後，將上訴人等所溢繳之稅額連同利息一併退回。
貳、被上訴人未提出上訴答辯狀。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)關於89年、90年地價稅部分：本件被繼承人 莊阿松 所有坐落於桃園市○○○段410─1地號等9筆土地（下稱系爭土地），經被上訴人核定89及90年地價稅各為新臺幣（下同）193,960元及189,865元，限繳期間為89年11月16日至89年12月15日及90年11月1日至90年11月30日，而上訴人已分別於89年12月16日及90年11月27日繳納之事實，有89、90年地價稅課稅明細表及銷號狀況查詢畫面各2紙附原處分卷足憑，且為兩造所不爭執，洵堪認定。按稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定，本件89及90年地價稅，上訴人業已分別於89年12月16日及90年11月27日繳納；是以被上訴人以繳納日為送達日，並按上開稅捐稽徵法第35條之規定，計算復查申請屆滿之期限為90年1月15日及90年12月31日，而上訴人卻遲至91年4月1日才提出復查申請，已逾申請復查之期限，而被上訴人駁回復查申請，依法自無不合。訴願決定予以不受理，即無不合。是對於此部分，上訴人提起行政訴訟，顯非合法，應予駁回。
(二)關於91年地價稅部分：查財政部66年7月30日台財稅第35010號及68年6月24日台財稅第34348號函釋，乃係主管機關就所屬機關因執行土地稅法之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，與土地稅法所規定之意旨相符，自得予以援用。且該2函示並未逾越法律授權，亦未增加法律所無之限制，與憲法尚無牴觸。是上訴人主張本件核課之土地即繼承人等10人持有，應改按其應繼分各十分之一重新核算地價稅，及財政部上開2號函釋違反法律明文規定及司法院解釋而無拘束力乙節，容有誤解，尚難可採。又本件被繼承人莊阿松於89年10月11日死亡，上訴人等人於92年1月9日才辦妥分割繼承登記，此為兩造所不爭；而於被繼承人89年10月11日死亡後至辦妥分割繼承登記前，系爭土地仍屬上訴人等人所公同共有，被上訴人依臺灣省政府48年1月17日府財六字第103294號令規定「公同共有土地，應以公同共有戶歸戶向代表人徵收地價稅；惟此項公同共有土地與持分共有土地性質不同，不得與代表人個人所有之土地、合併為一戶，計徵地價稅。」，將系爭土地地價稅應納稅額之計算以被繼承人所有土地之地價稅額合併課徵按規定累進稅率計徵及核定上訴人等所有系爭91年度地價稅189,865元，依法自無違誤。原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；上訴人聲請撤銷原處分及訴願決定，並請求被上訴人應更正稅率、稅額後，將上訴人等所溢繳之稅額後，連同利息一併退還，為無理由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院按：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。．
．．前項第1款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人。」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」、「共有財產，由管理人負納稅義務，未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」，分別為土地稅法第3條第1項第1款第2項、第14條、第22條第1項及稅捐稽徵法第12條所明定。
經查，本件上訴人之被繼承人莊阿松所有系爭土地，經被上
訴人依土地稅法第14條核定89年、90年及91年地價稅各為193,960元，189,865元及189,865元，上訴人主張莊阿松業於89年10月11日死亡，系爭土地改由上訴人繼承，申請應改按其應繼分各十分之一重新核算89及90年之地價稅，並退還溢繳地價稅及利息，經被上訴人以91年4月8日桃稅財字第0910074127號函否准所請，上訴人不服，提起訴願。經桃園縣政府91年8月26日府法訴字第0910095693號訴願決定：「縱其僅以提出申請書之方式表示，亦未表明復查字樣，惟揆其真意，應認係復查之申請，原處分機關自應依復查程序予以辦理，然其逕以函文答復原告所請未便照准，即有未合。是本件原處分應予撤銷，由原處分機關另為適法之處分。」經被上訴人重行復查決定，駁回復查之申請，91年地價稅部分，上訴人申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，上訴人猶未甘服，乃提起本件行政訴訟。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：89年、90年地
價稅部分已逾申請復查之期限，而被上訴人駁回復查申請、訴願決定予以不受理，均無不合。另91年地價稅部分，原處分將系爭土地地價稅應納稅額之計算以被繼承人所有土地之地價稅額合併課徵按規定累進稅率計徵及核定上訴人等所有系爭91年度地價稅189,865元，依法自無違誤。上訴人聲請撤銷原處分及訴願決定，並請求被上訴人應更正稅率、稅額後，將上訴人等所溢繳之稅額後，連同利息一併退還，為無理由。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。
上訴論旨以：依民法第1147條、1148條、1153條、土地稅法
第3條第1項第1款及稅捐稽徵法第12條等規定及依司法院釋字第562號解釋意旨，均應依上訴人等所繼承遺產的應有持分之比例計算稅率、稅額而為實體之核課始合法，指摘原判決違誤，求予廢棄云云，惟按民法第1151條規定，繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。此公同共有之財產，依稅捐稽徵法第12條後段規定，其所負納稅義務，以全體公同共有人即全體繼承人為納稅義務人，亦即每一繼承人對遺產稅之全部，均有繳納義務，此與分別共有之財產，由共有人各按其應有部分負納稅義務之情形不同。則遺產繼承人有數人時，在分割遺產前，所負納稅義務應以繼承人之全體公同共有人為納稅義務人，而非按其應繼分之比率，各別分擔，是以繼承人對於因繼承所負納稅義務之債務，即屬連帶債務，而須就整體給付負擔義務，上訴人為其一己有利之上開解釋，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國95年7月31日
第一庭審判長法官葉振權
法官陳秀美法官劉鑫楨法官梁松雄法官劉介中以上正本證明與原本無異中華民國95年8月1日
書記官吳玫瑩