裁判字號：最高行政法院95年判字第1303號判決
裁判日期：民國95年08月17日
裁判案由：地價稅
最高行政法院判決
95年度判字第01303號上訴人乙○○訴訟代理人 潘正芬 律師
陳修君 律師被上訴人新竹縣稅捐稽徵處代表人甲○○上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國94年3月1日臺北高等行政法院92年度訴字第4128號判決提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人在原審起訴意旨略謂：上訴人所有新竹縣○○鄉○○段○○○○號、395地號及397地號等3筆土地，於民國（下同）84年至90年間經被上訴人核課地價稅，上訴人以系爭土地為區域計畫法之農牧用地，依土地稅法第22條規定，係屬徵收田賦之土地，遂申請退還地價稅款，經被上訴人於92年2月21日新縣稅財字第0910039073號函復否准。上訴人不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟，主張：（一）上訴人於84年6月因遺產分割、繼承登記取得訴訟標的所有權，因前所有權人原提供工業使用，適用特別稅率之權源亦同時中斷，並同時回復為農牧用地，且該部分標的在上訴人辦理繼承登記前之遺產稅申報時，係以農牧用地申報，經國稅局核定後自遺產總額中扣除其價值，依農業發展條例第31條規定管制5年在案，核屬課徵田賦範圍。（二）被上訴人依據相關單位通報之土地管制卡等辦理稅籍異動時，當即發現異動土地中有農牧用地，且該農牧地因使用之管制、所有權人的變更、以及是否有繼續提供工業使用，實乃互為矛盾，被上訴人不得因當事人於繼承登記後不諳法令規定未予申報，而逕為依一般土地稅率決定之，因課徵田賦與課徵一般土地稅率對納稅義務人之權益差距太大，且該土地之受農業使用管制，係相關單位依現況與事實核定，與工業用地及一般土地實不相同。況被上訴人實應依財政部81年4月2日台財稅第000000000號函、87年4月14日台財稅第000000000號函規定，先主動查詢土地使用狀況或一併發函輔導新所有權人。（三○○○鄉○○段○○○○號土地，於上訴人辦理遺產稅申報時，係依農牧用地申請，並經鄉公所、國稅局現場勘查並核定後，扣除其土地全部價值，依農業發展條例第31條規定列為管制5年之農牧用地，此5年之管制，應涉多數公務單位橫向連繫，而類此因政府機關單位間之聯繫不週所致錯誤，稅捐機關應准上訴人補辦申請手續並追溯至原因發生日。（四）本案標的原經核准按工業用地稅率課徵地價稅，但於土地所有權移轉（繼承之前）時已變更為農牧用地（遺產稅申報核定管制5年），依本院74年度判字第522號判決所述，上訴人並非當然可適用工業用地稅率，則被上訴人辦理訴訟標的之稅籍異動，皆不應於未為查詢土地使用情況下，將其改按一般用地稅率課徵。（五）被上訴人課徵地價稅之系爭土地，自被編定為「山坡地保育區－農牧用地」時起，即屬土地稅法第22條所訂應徵收田賦之標的，依同法第14條規定，應免課徵地價稅，且毋須特別申請，若有誤繳，亦得依稅捐稽徵法第28條申請退還，按被上訴人與原訴願機關認定「因上訴人於91年始向原處分機關申請改課徵田賦（免課徵地價稅），故僅准於該年起恢復課徵田賦（免課徵地價稅）」，並拒絕上訴人申請退還依法免繳之地價稅，主要係依據土地稅法第41條之規定，然查系爭土地係因政府機關之行為改變編定之用地別，並因而影響應課徵田賦或地價稅，並非土地稅法第41條規定「依第17條及第18條規定」得適用特別稅率之狀況，故應無該條規定適用。（六）被上訴人所提土地稅法施行細則第22條、財政部88年3月4日台財稅字第880099371號函、財政部89年7月15日台財稅字第0000000000號函、財政部89年9月4日台財稅字第0890456247號函，皆係關於土地稅法施行細則第21條第1項以外之其他用地應課徵田賦或地價稅之規定及解釋，與土地稅法施行細則第21條第1項所稱「依區域計畫法編定為農牧用地」之本案系爭土地無關，實不得作為拒絕上訴人申請退還依法免繳之地價稅之依據。為此訴請判決將原處分及訴願決定均撤銷等語。
二、被上訴人則以：（一）查上訴人所○○○鄉○○段○○○○號、395地號及397地號3筆土地原編定使用種類為「山坡地保育區丁種建築用地」，其中397地號並經核發工業用地證明書，上開3筆土地自68年起即依原所有權人之申請，按工業用地特別稅率課徵地價稅在案，新竹縣政府並於78年1月24日核准松柏段395地號、397地號土地更正編定為「山坡地保育區暫未編定用地」、松柏段374地號更正編定為「山坡地保育區農牧用地」，其中松柏段395地號、397地號土地仍不符合土地稅法施行細則第22條徵收田賦要件，且因當時之所有權人並未向被上訴人申報系爭3筆土地為工廠用地使用之事實業已消滅，故仍繼續按工業用地特別稅率核課地價稅。嗣後上訴人繼承系爭土地，並於84年6月26日辦妥繼承登記，松柏段395地號、397地號土地雖亦於85年2月29日經核准補註編定為「山坡地保育區農牧用地」，惟依財政部89年7月15日台財稅第0000000000號及同年9月4日台財稅第0000000000號函釋規定，原課徵田賦之土地，因未作農業使用改按一般用地稅率課徵地價稅，嗣如經查明其已恢復作農業使用，並符合課徵田賦之規定，准自申請之當年起改課田賦，上訴人繼承系爭土地並辦妥登記後，因未重新向被上訴人提出申請適用工業用地特別稅率，被上訴人乃予改按一般用地稅率課徵地價稅，又迄至91年始向被上訴人申請系爭土地應課徵田賦，經被上訴人實地勘查認定符合課徵田賦要件，依上開規定應自91年起始能恢復課徵田賦，原處分否准所請退還84年至90年地價稅並無違誤。（二）上訴人主張被上訴人應於釐正稅籍或發現問題時，依財政部81年4月2日台財稅第000000000號函及87年4月14日台財稅第000000000號函之規定，主動查詢使用狀況發函輔導新所有權人，而非逕以一般稅率核課乙節，查被上訴人於土地所有權移轉登記後，除上開函釋規定情形有輔導新所有權人申請外，針對原按工業（廠）用地優惠稅率課徵地價稅者，亦有寄發通知新所有權人，如土地仍繼續供工業（廠）使用，請於地價稅開徵40日前提出申請，上訴人所訴顯有誤解等語，資為抗辯。
三、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：本件上訴人所○○○鄉○○段○○○○號、395地號及397地號3筆土地原編定使用種類為「山坡地保育區丁種建築用地」，其中397地號並經核發工業用地證明書，上開3筆土地自68年起即依原所有權人之申請按工業用地特別稅率課徵地價稅在案，新竹縣政府並於78年1月24日核准松柏段395地號、397地號土地更正編定為「山坡地保育區暫未編定用地」、松柏段374地號更正編定為「山坡地保育區農牧用地」，其中松柏段395地號、397地號土地仍不符合土地稅法施行細則第22條徵收田賦要件，且因當時之所有權人並未向被上訴人申報系爭3筆土地為工廠用地使用之事實業已消滅，故仍繼續按工業用地特別稅率核課地價稅。嗣後上訴人繼承系爭土地，並於84年6月26日辦妥繼承登記，松柏段395地號、397地號土地雖亦於85年2月29日經補註編定為「山坡地保育區農牧用地」，惟依財政部89年7月15日台財稅第0000000000號及同年9月4日台財稅第0000000000號函釋規定，原課徵田賦之土地，因未作農業使用改按一般用地稅率課徵地價稅，嗣如經查明其已恢復作農業使用，並符合課徵田賦之規定，「准自申請之當年起改課田賦」，上訴人繼承系爭土地並辦妥登記後，因未重新向被上訴人提出申請適用工業用地特別稅率，被上訴人乃予改按一般用地稅率課徵地價稅，又迄至91年始向被上訴人申請系爭土地應課徵田賦，經被上訴人實地勘查認定符合課徵田賦要件，依上開規定應自91年起始能恢復課徵田賦，原處分否准所請退還84年至90年地價稅，並無不合。資為其判決之論據。
四、上訴人上訴意旨略謂：依土地稅法第14條、第22條第1項前段及土地稅法施行細則第21條第1項之規定，依區域計畫法編定之農牧用地，係免徵地價稅，改課田賦，復按財政部89年7月15日台財稅第0000000000號函及財政部89年9月4日台財稅第0000000000號函，皆係就土地稅法施行細則第21條第1項以外之其他用地應課徵田賦或地價稅所為解釋，是本件系爭松柏段374地號、395地號、397地號土地，自主管機關依區域計畫法更正編定為山坡地保育區-農牧用地起，即該當土地稅法第14條、第22條應免課徵地價稅土地要件，且其非屬土地稅法第41條所定「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地」，自無土地稅法第41條規定，以及前開財政部相關函釋之適用，故應自申請更正編定為農牧用地之時起（78年、85年）免課徵次年後之地價稅，且無須特別申請，若有誤繳，亦得依稅捐稽徵法第28條規定申請退還，原審判決引用財政部89年7月15日台財稅第0000000000號函及財政部89年9月4日台財稅第0000000000號函，乃屬適用法規不當之判決違背法令等語。
五、本院查：（一）按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」「依土地稅法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期間開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」為土地稅法第14條、第22條第1項前段及第41條所明定。次按「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。」為土地稅法施行細則第21條第1項所明定。（二）查上訴人所有系爭3筆土地原編定使用種類為「山坡地保育區丁種建築用地」，並自68年起即依原所有權人之申請，按工業用地特別稅率課徵地價稅在案，嗣新竹縣政府於78年1月24日核准松柏段374地號變更編定為「山坡地保育區農牧用地」，並於85年2月29日核准松柏段395地號、397地號土地補註編定為「山坡地保育區農牧用地」，而上訴人則於84年6月26日辦妥系爭3筆土地之繼承登記，為原審依法認定之事實，按非都市土地依法編定之農業用地，依土地稅法第22條第1項前段規定固應徵收田賦，惟此乃指該土地之前未曾作其他使用，亦未曾依其他規定課徵地價稅者而言，此觀土地稅法施行細則第24條第1款規定自明，查本件系爭3筆土地自68年起即依原所有權人之申請，按工業用地特別稅率課徵地價稅在案，如有變更使用或土地變更編定之情形，而欲改課田賦，依司法院釋字第537、606號解釋之意旨，納稅義務人自負有協力申報之義務，是上訴人主張系爭土地自主管機關依區域計畫法變更編定為農牧用地之時起（分別為78年及85年），即應依土地稅法第22條第1項前段免課徵次年後之地價稅，且無須特別申請，若有誤繳，亦得依稅捐稽徵法第28條規定申請退還云云，顯係對於法令之誤解，核無足採。又系爭土地係欲由原課工業用地特別稅率地價稅改課田賦，固無土地稅法第41條第1項之適用，惟上訴人既主張其適用工業用地特別稅率之原因事實業已消滅，則自應由上訴人依土地稅法第41條第2項規定向被上訴人申報，上訴人既未申報，被上訴人自無從實地勘查認定改課田賦，是上訴人主張系爭土地非屬土地稅法第41條所定「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地」，自無土地稅法第41條規定之適用云云，亦屬無據。又財政部89年7月15日台財稅第0000000000號及財政部同年9月4日台財稅第0000000000號函釋，固非針對非都市土地依法編定為農業用地之土地所作之函釋，惟函釋之精神與原則仍可援用，且縱被上訴人未援用上開兩號函釋，系爭土地准自申請之當年起改課田賦，乃法律之當然解釋，亦無礙於原處分之認定，上訴人主張系爭土地無上開兩號函釋之適用，亦屬誤會。（三）原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以系爭土地仍應按一般土地課徵地價稅，被上訴人否准上訴人退還84年度至90年度溢繳之地價稅之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決適用法規不當，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年8月17日
第四庭審判長法官高啟燦
法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國95年8月17日
書記官吳玫瑩