裁判字號：最高行政法院97年判字第723號判決
裁判日期：民國97年07月17日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
97年度判字第723號上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人甲○○
送達代收人乙○○被上訴人宏郁貨運股份有限公司代表人丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年7月20日臺北高等行政法院94年度訴字第3263號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理由
一、被上訴人辦理90年度營利事業所得稅結算申報時，原列報全年所得額虧損新臺幣（下同）3,341,235元。經上訴人所轄信義稽徵所查得被上訴人有漏報保險理賠收入1,212,050元，因此核定其全年所得額虧損2,128,365元，並就漏報所得額1,212,050元按營利事業所得稅稅率計算之稅額處0.8倍之罰鍰計234,400元（計至百元止）。被上訴人對上開核定中「裁罰原因」表示不服，主張「未接獲保險公司及被害人照會理賠完成之資訊，致未將保險給付從其他損失科目項下減除」等情，而申請復查未獲變更，提起訴願經遭決定駁回後提起行政訴訟，經原審以94年度訴字第3263號判決（下稱原判決）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：財政部民國68年9月8日台財稅第36284號函釋所指者為營利事業「本人遭受損失，受有保險賠償」而「損失已申報而收入漏未申報」時，漏報之賠償收入部分應補稅送罰，定義明確殆無爭議，即保險賠償之受益人為營利事業本人。惟本案保險賠償之受益人為車禍之受害人並非被上訴人，縱使被上訴人或有過失，亦僅及於帳務處理漏未列為其他損失之減項而已，實質上並未因此而造成短漏報所得額情事。上訴人查獲者為漏報保險理賠收入1,212,050元，並非保險理賠後被上訴人之「所得額」。又系爭保險賠償收入除受益人並非被上訴人之外，在帳務處理上為代收轉付性質，被上訴人漏報標的為被害人之理賠款，在帳務處理為「其他損失之減項」而非所得稅法第110條所稱之「所得」。再者系爭保險金造成之虧損，被上訴人並未因藍色申報或簽證申報而盈虧互抵，亦未因此產生逃漏稅問題等語，為此，訴請將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、上訴人則以：被上訴人90年度因其所雇用駕駛肇事車禍致受害人死亡，經臺北縣淡水鎮調解委員會調解結果，以賠償2,800,000元和解，被上訴人因車禍賠償已列報其他損失2,800,000元，惟其相關保險理賠收入1,212,050元卻漏未申報，致短漏報所得額1,212,050元，上訴人依所得稅法第110條第1項、第3項、營利事業所得稅查核準則第103條第2款第5目及財政部68年9月8日台財稅第36284號函之規定，就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅額計算之金額，處
0.8倍之罰鍰計234,400元，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）被上訴人因所屬車輛肇事致人於死以後，其於90年12月10日與被害人達成和解時，和解書中已約明，其2,800,000元之賠償金中包括汽車強制險之理賠金在內。則其實際須付出之金額自然應扣除上述理賠金，而為其餘額。則被上訴人本於權責發生制，在將損失費用入帳時，自應將此筆金額扣除。就算不明其可能獲償之金額，也應依會計原則預估入帳，將來再按實際之金額為估計調整。這方是正確的會計處理方式。現被上訴人既然以2,800,000元全額入帳，記入當年度損失，對一定會由保險理賠金給付而減少之損失置而不談，顯然已造成隱藏上開損費之客觀結果。是被上訴人沒有申報上開保險金理賠收入1,212,050元，客觀上已造成隱藏稅基之結果，至於造成隱藏之方式，並非上訴人認定之「隱匿營業收入」，而是「虛增營業損費」。至於被上訴人所辯「因權責發生制才如此記帳」或「本案其為代收代付」云云，根本違反基本會計觀念（例如其主張代收代付，到底其代誰收了什麼？有轉付給誰？均未見說明，而且代收代付原則上也不須入帳，這也與其在本案中實際之會計作業不符）。（二）惟探究所得稅法第110條第3項規範意旨，其規定內容之違章特徵在於：「在實質並未發生漏稅結果之情況下，以法律擬制之手段，將漏報之所得金額當成獨立之稅基，再乘上對應之累進稅率，而以其乘積擬制為漏稅金額，作為計算裁罰倍數之基礎」。這樣的處罰方式，嚴格言之，已非「實質之漏稅罰」，而有「危險罰」之意涵在其中，只不過以「擬制」之手段借用「漏稅罰」之外觀而已。而上述所稱之「危險」，應該包括以下二種情形，其有輕重之別，前者之違法性較重，其特徵也比較接近於傳統「危險違章」行為。後者則違法性更輕微，危險程度也甚低，已經比較接近於單純之「行為違章」。第一種情形，所得稅法第110條第3項之規範意旨在於︰「防止虧損之營利事業，利用虧損年度稅捐稽徵主管機關疏於防範之機會，趁機虛偽擴張虧損數額，以供往後五年扣抵」。觀念類似於刑事法上之「抽象危險犯」。第二種情形則是，當營利事業在特定稅捐週期內有隱藏稅基之作為存在，此等作為雖然沒有造成逃漏之結果，但是因為計算所得稅額之稅捐週期，本屬人為之強制劃分，所以前後週期之所得計算，某些項目經常互有關連，特別在下一稅捐週期之帳載損益與本期資產負債表上之資產、負債科目具有關連者，則本期之隱藏結果有接續造成下一期稅基隱藏之危險。此時基於維護帳冊憑證之正確性及可勾稽性，必須對違章者予以適度之制裁。所得稅法第110條第3項應限於對此等違章者之處罰，但法條用語卻沒有將此等適用範圍予以限縮，使得「不能盈虧互抵」及「前後期帳證不相互影響」之營利事業同受該條之規制，此即有「規範過度」，造成「隱藏的法律漏洞」之情形存在，必須進行「目的性限縮」，將不符合上述情節之虛構稅基作為，排除於該條之適用範圍外。而本案被上訴人既非適用「盈虧互抵」之營利事業（見原審法院審理卷中所附之申報書），而其所提列之虛增損費，對下期損益表不會發生任何直接影響，依上所述，自不應受所得稅法第110條第3項之規制等由，撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
五、本院按：
(一)經查所得稅法第110條原立法理由：「結算申報為決定全年度所得額之最主要依據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。」亦可見本條主要目的在於鼓勵誠實申報。雖然所得稅法第110條第3項立法理由為：「營利事業虧損者，短漏所得額使虧損更大，因3年（嗣修正為5年）盈虧互抵之規定，將產生逃漏以後年度所得稅之結果，故亦應處罰。」敘及盈虧互抵，唯此係立法緣由，營利事業可能因盈虧互抵致以後年度逃漏稅情形，僅為所得稅法第110條第3項立法理由之一。該條項法文既規定營利事業因營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，即應受罰，未限於得盈虧互抵之使用藍色申報書或經會計師簽證者，亦無以以後年度經盈虧互抵致逃漏所得稅者為要件，顯無以此為處罰要件，否則應予明文。原判決認所得稅法第110條第3項應限於對適用「盈虧互抵」之營利事業，及本期之稅基隱藏結果有接續造成下一期稅基隱藏之危險之違章行為，法律見解尚非正確。其進而以被上訴人既非適用「盈虧互抵」之營利事業，而其所提列之虛增損費，對下期損益表不會發生任何直接影響，認原處分依所得稅法第110條第3項科處上訴人罰鍰，適用該規定不當。
(二)行為時強制汽車責任保險法第30條規定：「保險人依本法規定給付之保險金，視為加害人或被保險人損害賠償金額之一部分；加害人或被保險人受賠償請求時，得扣除之。」依原判決認定之事實，被上訴人因所屬車輛肇事致人於死以後，其於90年12月10日與被害人達成和解時，和解書中已約明，其2,800,000元之賠償金中包括汽車強制險之理賠金1,212,050元在內。是被上訴人為賠償時，已扣除汽車強制險之理賠金，其再負之賠償責任之金額不包括上述理賠金部分，則被上訴人本於權責發生制，在將損失費用入帳時，自應將此筆金額扣除。即令其將賠償之損失入帳時，該理賠金額之確實數字尚不明，也應依會計原則預估入帳，將來再按實際之金額為估計調整。被上訴人未將上開保險金理賠1,212,050元扣除而申報其此部分賠償損失為2,800,000元，係虛增營業損失。又營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減各項成本費用、損失及稅捐後純益額為所得額(所得稅法第24條第1項)，成本費用、損失及稅捐虛報，必導致所得額減少。因而，所得稅法第110條第3項規定所稱之「短漏所得額」，包括虛報造成「短漏所得額」結果之成本費用、損失及稅捐。被上訴人90年度營利事業所得額虧損，其虛增營業損失，自該當於所得稅法第110條第3項規定之處罰要件。被上訴人主張其漏報標的為被害人之理賠款，在帳務處理為其他損失的減項而非所得稅法第110條所稱之所得云云，並不足採。再被上訴人為營利事業，對於其使用權責發生制無不知之理，其於和解書中既已約明，其2,800,000元之賠償金中包括汽車強制險之理賠金1,212,050元在內，在將損失費用入帳時，疏未將此筆金額(或預估)扣除，自有過失。上訴人依所得稅法第110條第3項予以科罰，於法無不合。上訴人主張其無故意過失不應受罰云云，並不可採。
(三)綜上所述，上訴人依所得稅法第110條第3項對被上訴人科處本件罰鍰，於法無不合。原判決將訴願決定及原處分（含復查決定）均予撤銷，即有違誤，上訴人上訴求予廢棄為有理由，且本件事證已明確，應由本院將原判決廢棄，並駁回被上訴人在第一審之訴。
六、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中華民國97年7月17日
最高行政法院第三庭
審判長法官黃璽君
法官鄭小康法官鄭忠仁法官黃本仁法官吳東都以上正本證明與原本無異中華民國97年7月18日
書記官莊俊亨