裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第3263號判決
裁判日期：民國95年07月20日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03263號原告宏郁貨運股份有限公司代表人甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 (局長)訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年8月17日台財訴字第09400352090號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
壹、事實概要：原告辦理民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報時，
原列報全年所得額虧損新臺幣（下同）3,341,235元。經被告機關所轄信義稽徵所查得原告有漏報保險理賠收入1,212,
050元，因此核定其全年所得額虧損2,128,365元，並就漏報所得額1,212,050元按營利事業所得稅稅率計算之稅額處
0.8倍之罰鍰計234,400元（計至百元止）。原告對上開核定中「裁罰原因」表示不服，主張「未接獲保
險公司及被害人照會理賠完成之資訊，致未將保險給付從其他損失科目項下減除」等情，而申請復查。
但復查結果未獲變更，原告提起訴願，亦遭決定駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠所得稅法第110條第1項及第3項規定：「納稅義務人已
依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰．．．營利事業因獎勵免稅或營利虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰」。另財政部68年9月8日台財稅第36284號函釋：「營利事業遭受火災等損失，受有保險賠償者．．．如損失已申報而收入漏未申報時，．．．漏報之賠償收入部份應補稅送罰」。
㈡上開函釋所指者為營利事業「本人遭受損失，受有保險賠
償」而「損失已申報而收入漏未申報」時，漏報之賠償收入部分應補稅送罰，定義明確殆無爭議，即保險賠償之受益人為營利事業本人。惟本案保險賠償之受益人為車禍之受害人並非原告，縱使原告或有過失，亦僅及於帳務處理漏未列為其他損失之減項而已，實質上並未因此而造成短漏報所得額情事。
㈢揆諸所得稅法第110條第3項規定：「營利事業因受獎勵
免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」望文生義，加計之標的為「短漏之所得額」並非短漏之收入，被告機關查獲者為漏報保險理賠收入1,212,050元，並非保險理賠後原告之「所得額」。「所得額」之定義乃是收入減除必要成本及費用後之餘額，此由營利事業所得稅結算申報書之損益表及綜合所得稅結算申報書定稿格式之編定，即可一目了然。
㈣系爭保險賠償收入除受益人並非原告之外，在帳務處理上
為代收轉付性質，除原告不需開立統一發票之外，實質上並不是原告之收入，自非原告之所得，原核定及復查決定將之視為「原告之所得額」，而依所得稅法第110條規定裁處，依法未合。
㈤綜上論述：系爭保險賠償之受益人為車禍受害人而非原告
，該項理賠1,212,050元非屬原告之其他收入甚為明確，原告漏報標的為被害人之理賠款，在帳務處理為「其他損失之減項」而非所得稅法第110條所稱之「所得」。
㈥補充陳述：
⒈系爭漏報保險賠償金裁罰事件，衍之於車禍事故發生後
原告與被害人假淡水鎮調解委員會以賠償2,800,000元達成和解，同時作成和解筆錄在案。由於當時不能確定保險公司是否理賠，以及理賠多少﹖所以按權責發生制先以2,800,000元依營利事業所得稅查核準則第103條規定以其他損失科目入帳，被告機關亦已按此金額核定。
⒉嗣後保險公司將核准保險理賠金額1,212,050元開立支
票直接交付被害人，且未照會原告，致原告未能及時更正，將核准賠償金額從其他損失項下減除，原告並無疏於將該筆保險賠償金作其他損失項下解除之故意或過失。依司法院釋字第275號解釋，應為不罰之處分。何況原告該年度因經營不善產生鉅額虧損，該筆損害賠償更使原告財務狀況雪上加霜，根本沒有藉此逃漏營利事業所得稅之必要，因即使將系爭保險賠償金逕由其他損失項下減除，原告該年度結算申報全年所得仍為虧損，而此虧損金額之多寡，祇有適用所得稅法第39條盈虧互抵的情況才會影響課稅，原告截至94年度之營利事業所得稅結算申報，既非藍色申報亦非簽證申報，系爭事件根本不產生逃漏稅捐的問題，被告機關依保險理賠通報資料逕予裁罰，認事用法顯有不當。
⒊被告機關引用財政部68年9月8日台財稅第36284號函
釋「營利事業遭受火災等損失，受有保險賠償者...如損失已申報而收入漏未申報時...漏報之賠償收入部份應補稅送罰。」亦有未洽：
⑴火災保險之保險標的為營利事業之資產，受益人為營
利事業本人，損失已申報，保險賠償漏未申報，自應補稅送罰，殆無爭議。惟本案之保險受益人為車禍被害人，並非原告。是以系爭保險賠償金並非原告之所得而是代收轉付款項。
⑵有關代收轉付之帳務處理規定有二：
①一為營利事業所得稅查核準則第18之2條規定「營
利事業受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證...免另開立統一發票，並免列入銷售額」。
②二為修正營業稅法實施注意事項「(3)代收代付：
1.規定『營業人受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額』」。
⒋系爭保險賠償金之受益人為車禍受害人，該筆款項對原
告而言應屬代收轉付款，自非原告之所得，縱有漏報亦僅係其他損失漏未減除而已，再者系爭保險金造成之虧損，原告並未因藍色申報或簽證申報而盈虧互抵，亦未因此產生逃漏稅問題。
被告主張之理由：
㈠按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法
規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰．．．營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」為所得稅法第110條第1項及第3項所明定。次按「其他費用或損失…（五）因車禍支付被害人或其親屬之醫藥費、喪葬費、撫卹費或賠償金等，經取得確實證明文件者，其未受有保險賠償部分。」為營利事業所得稅查核準則第103條第2款第⑸目所規定。又「營利事業遭受火災等損失，受有保險賠償者……如損失已申報而收入漏未申報時……漏報之賠償收入部分應補稅送罰。」為財政部68年9月8日台財稅第36284號函所明釋。
㈡本件原告係經營汽車貨運業，90年度列報全年所得額虧損
3,341,235元，原查依據課稅資料歸戶清單核定保險理賠收入1,212,050元及全年所得額虧損2,128,365元，並就漏報所得額1,212,050元，按營利事業所得稅稅率計算之金額處0.8倍罰鍰234,400元（計至百元止）。原告主張本案為車禍所衍生帳務處理，違章事實並非短漏報所得額，係未將保險理賠收入自其他損失科目項下減除，請撤銷罰鍰處分云云，申經復查決定以原核定並無違誤為由，駁回其復查之申請。
㈢次按原告90年度因其所雇用駕駛肇事車禍致受害人死亡，
經臺北縣淡水鎮調解委員會調解結果，以賠償2,800,000元和解，原告因車禍賠償已列報其他損失2,800,000元，惟其相關保險理賠收入1,212,050元卻漏未申報，致短漏報所得額1,212,050元，被告機關依前揭法條規定，就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅額計算之金額，處0.8倍之罰鍰計234,400元，並無違誤，仍請予維持。
理由
壹、兩造爭執之要點：針對原告90年度營利事業所得稅漏稅罰之核定，被告機關以
原告漏報保險理賠收入1,212,050元之課稅所得（稅基），並造成漏稅結果，而對原告課以行為罰。
【註】：因為原告當年度之稅盈虧計算，即使加上該筆金額
，仍處於虧損之狀態，所以被告機關依所得稅法第110條第3項之規定，對之課以行為罰。原告則爭執稱：「該筆保險金因為須給付予車禍之被害人，
所以屬於『代收轉付』性質，實際上非屬原告之所得，其只不過因為記帳錯誤，沒有在其他損失之減項予以記明」而已。
貳、本院之判斷：按本案原告主張：「其沒有有漏報上開保險金理賠收入1,21
2,050元」一節，並非判斷其是否有「隱藏稅基」之關鍵問題。其原因在於：
㈠所得之認定，簡言之，即是營業收入－營業成本－營業費用＋業外收益－業外損失。
㈡因此無論是收入之隱匿或損費、成本之虛列，一樣都會造
成課稅所得之減少，並構成隱藏稅基之結果，此時再去區分虛構稅基之原因到底是「漏報收入」，還是「虛報損益」，實際上並無任何意義。
在上述法理基礎下，本院本諸以下之理由，認為原告沒有申
報上開保險金理賠收入1,212,050元，客觀上已造成隱藏稅基之結果，至於造成隱藏之方式，並非如被告機關認定之「隱匿營業收入」，而是「虛增營業損費」。茲說明如下：
㈠首先必須指明，此處所稱之「隱藏稅基」，並不涉及主觀
犯意之有無，純粹是行止所造成結果之客觀描述。而稅基之意義，亦非「總額」觀念底下、特定稅捐週期內之全部稅基數額。而係「爭點」觀念下之：
①某一筆特定收入項下，所對應之「所得」數額。
或者是：
②某一筆無法直接歸屬之特定損費，其有無及數額之多寡。
㈡原告因所屬車輛肇事致人於死以後，其於90年12月10日與
被害人達成和解時，和解書中已約明，其2,800,000元之賠償金中包括汽車強制險之理賠金在內。則其實際須付出之金額自然應扣除上述理賠金，而為其餘額。則原告本於權責發生制，在將損失費用入帳時，自應將此筆金額扣除。就算不明其可能獲償之金額，也應依會計原則預估入帳，將來再按實際之金額為估計調整。這方是正確的會計處理方式。
㈢現原告既然以2,800,000元全額入帳，記入當年度損失，
對一定會由保險理賠金給付而減少之損失置而不談，顯然已造成隱藏上開損費之客觀結果。
㈣至於原告所辯「因權責發生制才如此記帳」或「本案其為
代收代付」云云，根本違反基本會計觀念（例如其主張代收代付，到底其代誰收了什麼？又轉付給誰？均未見說明，而且代收代付原則上也不須入帳，這也與其在本案中原告實際之會計作業不符）。
原告本案之作為，依上所述，雖然造成隱藏稅基之結果，但
在評價其對此等隱藏稅基之作為，主觀上有無故意或過失等歸責事由，而應受到稅捐規範之制裁以前，尚應先檢討本案據為制裁依據之稅捐法規範，是否為得適用於本案之適格法規範。茲將本院之判斷結論及其所憑之理由，述明如下：
㈠據為本案裁罰依據之法規範為所得稅法第110條第3項，其規定內容如下：
營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。
㈡而上開法規範，如探究其規範意旨，可以得到以下之結論：
⒈上開規定內容之違章特徵，乃在於：「在實質並未發生
漏稅結果之情況下，以法律擬制之手段，將漏報之所得金額當成獨立之稅基，再乘上對應之累進稅率，而以其乘積擬制為漏稅金額，作為計算裁罰倍數之基礎」。⒉這樣的處罰方式，嚴格言之，已非「實質之漏稅罰」，
而有「危險罰」之意涵在其中，只不過以「擬制」之手段借用「漏稅罰」之外觀而已。
⒊而上述所稱之「危險」，應該包括以下二種情形，其有
輕重之別，前者之違法性較重，其特徵也比較接近於傳統「危險違章」行為。後者則違法性更輕微，危險程度也甚低，已經比較接近於單純之「行為違章」。
⑴第一種情形，所得稅法第110條第3項之規範意旨在
於︰「防止虧損之營利事業，利用虧損年度稅捐稽徵主管機關疏於防範之機會，趁機虛偽擴張虧損數額，以供往後五年扣抵」。觀念類似於刑事法上之「抽象危險犯」。
⑵第二種情形則是，當營利事業在特定稅捐週期內有隱
藏稅基之作為存在，此等作為雖然沒有造成逃漏之結果，但是因為計算所得稅額之稅捐週期，本屬人為之強制劃分，所以前後週期之所得計算，某些項目經常互有關連，特別在下一稅捐週期之帳載損益與本期資產負債表上之資產、負債科目具有關連者，則本期之隱藏結果有接續造成下一期稅基隱藏之危險。此時基於維護帳冊憑證之正確性及可勾稽性，必須對違章者予以適度之制裁。或許所得稅法第110條第3項之規範意旨亦包涵對此等違章者之處罰。
【註】：有關上述前期資產負債表與後期損益表記載
具有牽連性之情形，本院爰以下述二例為說明。
①隱藏一筆營業收入，而該筆營業收入內容
不是現金，而是交換而得之生產設備。隱藏之結果使帳上看不到此筆生產設備，則此等生產設備生產而得之收益，有可能在下期損益計算時被隱藏。②多列機器耗損之營業成本，因為每期耗損
均可比照前期耗損認定，因此會形成類似「以加速折舊緩課稅捐」之後果。
㈡對上開法規範，其立法妥適性之反省︰
⒈首先必須指明，在上述第一種情形，上開罰則之處罰對
象應僅限於「有機會適用盈虧互抵之營利事業」。如果一個營利事業完全沒有機會適用盈虧互抵之規定，以此一條項對其加以處罰，即有處罰過當之可能。
⒉若考慮上述第二種情形，認為此等情形也在所得稅法第
110條第3項之規範範圍內。由於該等違章情節已經極為接近「行為違章」，其不法性主要即是「沒有備妥正確之帳證」，用所得稅法第110條第3項來加以規範，是否妥適，實有進一步思考之空間。
⒊另外上開法規範在法律效果部分，其違章罰數額（即處
罰之法定額度）是否宜按基數金額計算或以基數乘以一定之倍數來計算﹖則在行政法學上，亦有深入檢討之必要，因為這種法定處罰方式，不從行為本身之違章情節來衡量，而按照形式上的金額來決定，甚至還按形式上金額乘以一定範圍內之倍數，結果會造成「行為違章」或「危險違章」與「結果違章」間之混淆。何況「行為違章」與「危險違章」之不法情節同樣也有輕重之別，是否宜用同一個裁罰基準，實有研究之必要。
⒋又該條文還沒有考慮到以下之情況，此等立法設計，亦有進一步細緻化之必要。
⑴甲公司同樣漏報100萬元之稅基，但是如果其原來申
報之虧損是120萬元，適用上開條文之結果要按100萬元乘上稅率來計算罰鍰金額。
⑵但若甲公司原來申報之虧損是90萬元，結果反而可以
依同條第1、2項之規定，以10萬元乘上稅率來計算罰鍰金額。
㈢但即使經過以上之權衡思考，本院鑑於此等立法方式在現
行稅法體系中所在多有（即對行為罰之法律效果，不是以違章情節，而是按一個基數金額計算或以基數乘以一定之倍數，即使稅捐稽徵法第44條之規定亦係如此），必須進行全面之檢討，要有一個完整的宏觀體系思維，到目前階段，這樣的一個思考體系，本院尚未形成。何況當法規範合憲性之檢討，其檢討之對象是「由國會制定、享有民意基礎」之「法律」時，法院更須慎重。所以特定法律條文即使其合憲性，從抽象的角度言之，有極大的討論空間，但只要在個案中仍具合理性，法院即不應在沒有極度確信的情況下，輕易啟動「請求司法院大法官會議對特定法規範進行合憲性審查」之程序。
【註】：⑴法律是實踐之學，其利弊得失之衡量，不是純
粹的理論課題，而涉及社會總體福利之權衡，並須考量存在現實社會中之既有觀念，某些觀念的確會因時代演進而推移、置換。但如果現實環境中某些觀念、想法在社會中仍具有支配性的影響力，則「位階較低」之法院最穩健的作法即是，暫時接受，而把法理上的思辨過程忠實地保留在判決理由中，以待將來。
⑵而本院認為，國內目前行政法學之理論發展尚
未認真思及「行為違章之法律效果應如何設計」之課題。
㈣另外在法學方法論中有關「司法權對法律漏洞之填補」理
論，亦強調：「任何法規範，只有當其不能透過法律解釋或法律補充，使之與憲法之意旨相符時，才具有違憲性」（參閱 黃茂榮 教授著「法學方法現代民法」增訂第五版第
679頁至第680頁），此即「法律合憲性推定原則」。所以法院對審理個案所可能適用之法規範，也要先按照「法律解釋」或「法律補充」之方法，在手邊所處理案件之範圍內，探究該法規範在合憲性要求下，應如何理解，並因此決定該法規範對審理之個案有無適用之餘地。
㈤本院因此在上述法理原則基礎下，本於對所得稅法第110
條第3項正確規範意旨之理解，進而認為，該條項之規定內容，針對本案事實而言，存有規範過度之現象，造成了一個「隱藏的法律漏洞」，必須進行「目的性限縮」之「法律補充」，而認為其對本案並非適格之法規範，不能據為處罰原告違章作為之法規範基礎。茲說明以上結論所憑之法律推理過程如下：
⒈本諸上述說明，所得稅法第110條第3項所欲維護之行
政管制目標，應該只限於上述貳、㈡⒊⑴與⑵之情形，但法條用語卻沒有將此等適用範圍予以限縮，使得「不能盈虧互抵」及「前後期帳證不相互影響」之營利事業同受該條之規制，此即有「規範過度」，造成「隱藏的法律漏洞」之情形存在（參閱黃茂榮教授著「法學方法現代民法」增訂第五版第641頁以下之說明），必須進行「目的性限縮」（參閱黃茂榮教授前揭書第735頁以下之說明），將不符合上述情節之虛構稅基作為，排除於該條之適用範圍外。
⒉而本案原告既非適用「盈虧互抵」之營利事業（見本院
審理卷中所附之申報書），而其所提列之虛增損費，對下期損益表不會發生任何直接影響，依上所述，自不應受所得稅法第110條第3項之規制。
參、綜上所述，本件裁罰處分尚非合法，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷之。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年7月20日
第五庭審判長法官張瓊文
法官蕭忠仁法官帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年7月20日
書記官蘇亞珍