裁判字號：最高行政法院94年判字第1096號判決
裁判日期：民國94年07月21日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決
94年度判字第01096號上訴人乙○○被上訴人財政部臺北市國稅局代表人甲○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國92年12月23日臺北高等行政法院91年度訴字第3548號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理由
一、緣被上訴人依據財政部臺灣省北區國稅局通報之股東轉讓通報表，查得上訴人乙○○（原名 曾順興 ）於民國82年9月23日及同年10月26日將其所有華升電子工業股份有限公司（下稱華升公司）股份1,250,000股，按每股新臺幣（下同）13元遠低於移轉當日該公司股票每股淨值20.9元及21.87元之價格移轉予 林忠典 、 林星龍 、 王欽國 、 王瑞剛 等4人，涉有以顯著不相當代價讓與財產以贈與論之情事，經通知上訴人限期提出說明並申報贈與稅，上訴人逾限迄未辦理申報亦未提出說明，被上訴人初查乃依遺產及贈與稅法第5條第2款規定，以移轉日華升公司每股資產淨值20.9元及21.87元，與讓售價格每股13元之差額以贈與論，核定贈與總額為10,831,420元，應納贈與稅額2,264,747元，並處以罰鍰2,264,747元。上訴人未依限繳納亦未依稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定於法定期間內向被上訴人申請復查，嗣被上訴人就上訴人之欠稅移請法院強制執行並限制其財產移轉及限制出境，上訴人於88年6月28日及同年8月13日以其低價移轉系爭股票係用以抵償債務，實無贈與等情為由，申經被上訴人更正結果，獲准核減贈與額2,214,420元，變更核定贈與總額為8,617,000元，淨額為8,167,000元，應納稅額為1,561,350元，並處以罰鍰1,561,350元，因原核本稅及所處罰鍰已於88年10月13日繳清，故退還部分溢繳稅款、罰鍰、滯納金及利息等共1,536,682元。上訴人以尚有溢繳稅款3,411,014元未獲退還，再以申請書請求退還，被上訴人以91年3月29日財北國稅審二字第0910013399號函復上訴人，本案更正結果，退還部分溢繳稅款1,536,682元，並無違誤等語。上訴人仍表不服，提起訴願，經遭駁回，遂向原審法院提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人係帝興實業股份有限公司（下稱帝興公司）之負責人，因經營不善，該公司將全部資產出售予勝獅工業股份有限公司（下稱勝獅公司），嗣因勝獅公司要求上訴人對交接後多出之債務應負連帶賠償責任，上訴人因無現金可供清償債務，為順利完成帝興公司股權及債務之移轉並使公司儘速恢復營運，乃以所有華升公司股票以每股
12.5元計價抵償，總計125萬股。至系爭股票移轉予林忠典等四人，則係勝獅公司抵債後自行移轉，與上訴人無涉。本案之股票交易日，應為抵償協議書簽訂之日，即雙方第一次之會算日82年4月23日，而依82年4月30日華升公司資產負債表所示，每股淨值預估為12.43元，股票交易價格與實際價格並無顯著不相當之情形，不構成遺產及贈與稅法第5條第2款之情形，因此並非贈與。請判決撤銷訴願決定及原處分，並命被上訴人返還上訴人溢繳稅款3,411,014元等語。
三、被上訴人則以：上訴人於82年9月23日及同年10月26日將其所有華升公司股份1,250,000股，按每股13元價格遠低於移轉當日該公司股票每股淨值20.9元及21.87元之價格移轉於林忠典等四人，涉及以顯著不相當代價讓與財產，上訴人逾限迄未辦理申報亦未提出說明，被上訴人初查乃依遺產及贈與稅法第5條第2款規定，以移轉日華升公司每股淨值20.9元及21.87元，與讓售價格每股13元之差額以贈與論，核定贈與總額為10,831,420元，應納贈與稅額2,264,747元，並處以同額罰鍰。嗣上訴人主張以低價移轉股票用以抵償債務為由申請更正，被上訴人已就上訴人所提示資料採認有積極證據之協議書第4條「．．．扣除華升股票新臺幣562,5000元整．．．」之記載，按每股12.5元計價，更正系爭股票450,000股之交易日為抵償協議書簽訂日（82年4月23日），按該日估算之每股淨值16.38元重新核算，餘800,000股仍維持以原核定移轉日（82年10月26日）認定，經重新核算，准予核減贈與額2,214,420元，並退還溢繳稅款1,536,682元，核與遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定暨財政部65年7月9日台財稅第34594號函、70年12月30日台財稅第40833號函及67年7月28日台財稅第35026號函規定意旨，尚無不合，亦無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，上訴人請求退還溢繳稅款3,411,014元，核無足採。又贈與稅係以贈與人為納稅義務人，本件受贈人依華升公司股份轉讓通報表資料係以林忠典等四人為受讓人，上訴人主張係勝獅公司抵債後自行移轉，與其無涉，顯係推卸之詞等語，資為抗辯。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：查被上訴人前對上訴人核定補徵贈與稅額2,264,747元，及罰鍰2,264,747元，未於法定期間內申請復查，依行政程序法第110條第1項之規定即屬已確定之行政處分，其後上訴人申請被上訴人依職權更正，經被上訴人審核上訴人所提證物，依職權更正結果，獲准退還部分溢繳稅款1,536,682元。被上訴人此部分之更正，係屬依行政程序法第117條之規定依職權撤銷該部分之行政處分，上訴人對該部分之處分如有不服自得對之提起行政救濟，惟因該部分係對上訴人有利，上訴人自無庸對之提起行政救濟，而對未予撤銷部分，以尚有溢繳稅款3,411,014元未獲退還為由，依稅捐稽徵法第28條規定向被上訴人申請退還。經查該未經撤銷部分仍屬已經確定之行政處分，被上訴人以91年3月29日財北國稅審二字第0910013399號函復上訴人否准，係重申原處分並無錯誤，並非對上訴人有新的行政處分，從而，被上訴人此一書函乃屬觀念之通知，上訴人自不得對之提起行政救濟，訴願決定雖非以此一理由駁回上訴人之訴願，惟其駁回之結果相同，尚無庸撤銷訴願決定。是上訴人此部分之訴，顯屬不備其他要件，本應以裁定駁回，惟上訴人同時提起給付訴訟，本院應就上訴人該部分之訴，以判決認定其訴有無理由，為求訴訟經濟起見，爰併以判決駁回上訴人此部分之訴。又按稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再申請。」是依上開法條之規定，必原處分有因適用法令錯誤或計算錯誤，而溢繳之稅款之情形為限，納稅義務人始得申請退還溢繳之稅款。本件上訴人未獲退還之3,411,014元部分，如前所述既屬已確定之行政處分，在前行政處分未獲更正前，自非屬適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，否則無異得由給付訴訟撤銷原已確定之行政處分，法理上顯矛盾。從而，上訴人訴請判命被上訴人退還3,411,014元部分，為無理由，亦應予駁回等詞，為其判斷之基礎。
五、本院按：本件被上訴人原對上訴人核定補徵贈與稅額2,264,747元，及罰鍰2,264,747元，上訴人未申請復查，嗣於88年6月28日及同年8月13日向被上訴人申請更正，獲准核減贈與額2,214,420元，變更核定贈與總額為8,617,000元，淨額為8,167,000元，應納稅額為1,561,350元，並處以罰鍰1,561,350元，因原核本稅及所處罰鍰已於88年10月13日繳清，故退還部分溢繳稅款1,536,682元。上訴人以其尚有溢繳稅款3,411,014元未獲退還，再以申請書請求退還，被上訴人以91年3月29日財北國稅審二字第0910013399號函復否准退還。查稅捐稽徵法第28條係納稅義務人之退稅請求權，被上訴人拒絕退稅，係確認該部分原課稅處分不違法之確認性行政處分，已涉及原課稅處分是否違法之爭議，上訴人對該處分不服，自得提起行政救濟。原判決認該0000000000號函為觀念通知，不得提起行政救濟，自有違誤。又上訴人對於上開否准退稅之處分提起訴願被駁回後，向原審起訴請求判決撤銷訴願決定及原處分，並命被上訴人返還其溢繳稅款3,411,014元，係請求被上訴人變更已確定之違法課稅處分及返還溢繳之稅款，其所提起者應為行政訴訟法第5條第2項之課以義務訴訟。原判決未從實體審究上訴人起訴有無理由，遽以上訴人請求退還3,411,014元部分，係提起給付訴訟，在前行政處分未獲更正前，自非屬適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款等云，其適用法規自屬錯誤。上訴意旨執以指摘，為有理由，應將原判決廢棄。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國94年7月21日
第五庭審判長法官趙永康
法官鄭淑貞法官黃淑玲法官侯東昇法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國94年7月25日
書記官阮桂芬