最高行政法院87年度判字第2026號判決

裁判字號：最高行政法院87年判字第2026號判決

裁判日期：民國87年10月09日

裁判案由：綜合所得稅

行政法院判決八十七年度判字第二○二六號
原告甲○被告財政部臺北市國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年二月十七日台八七訴字第○七○一三號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告係秉公法律事務所之負責人，民國八十一年度綜合所得稅結算申報，自行申報執行業務所得新台幣（下同）三七一、四七四元，經被告核定為六、七五五、四五六元，合併核定綜合所得總額為六、七六二、○五三元，所得淨額六、五八五、九五六元，應補稅額二、○九三、二六四元。原告就該事務所之收入、旅費、郵電費、廣告費、各項折舊、加班費、其他費用及代付款轉列相關費用等部分，申請復查，經原處分核減執行業務所得二二二、五三○元，原告不甘服，就代付款轉列業務收入及相關費用部分提起訴願、再訴願遞遭駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨及補充理由略謂：一、按「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」，「執行業務者代收代付之款項，如能提供帳據並經查明確屬代墊性質而無所得者，得按代收代付處理。」，「執行業務者為其委任人辦理事務所支付之費用，其應由委任人負擔者，不得作為費用列支。．．．」分別為行為時「執行業務所得查核辦法」第三條、第十二條及第十六條所明定。二、原告係律師，依中華民國「律師法」登錄並執業於秉公法律事務所，秉公法律事務所與設於美國舊金山之Wang&Wang事務所有長期業務配合關係，Wang&Wang事務所在美國接受美商公司之委任案件，如有及台灣之商標及專利權申辦業務，即複委任秉公事務所辦理，秉公事務所與Wang&Wang事務所之客戶無直接關係，其因辦理複委任案件之應收酬金，及因案件所先行墊付之款項如儲存查扣仿冒證物之倉租費、Wang&Wang事務所人員來台之房租費、政府規費及代登仿冒道歉啟事之款項（由侵權人包含於和解金償還）等，則合併向Wang&Wang事務所計收。另在台查獲商標及專利權等仿冒侵權案件而由侵權廠商所支付之和解金，則由秉公事務所在台就近代收。年度內秉公事務所按應收複委任案件酬金、代墊款項與應付代收和解金加減核帳，應收大於應付部分再由Wang&Wang事務所自美國不定期匯入補足（因雙方具長期合作關係，互相信賴款項必能收付），如有溢付則充抵後期之應收款。三、秉公事務所民國八十一年度原申報收入總額八、六六五、四八三元，費用總額八、二九四、○○九元，執行業務所得三七一、四七四元，被告將Wang&Wang事務所應支付秉公事務所複委任酬金及代墊款項之匯入款六、七五二、○七○元，認定為秉公事務所另有額外之收入而調整增加收入總額為一五、四一七、五五三元，茲舉左列理由證明其違誤之處分：㈠秉公事務所與美國Wang&Wang事務所有長期業務配合關係，該所基於其過去委託秉公事務所辦理複委任案件之經驗，而秉公事務所則考量收益與人員配備等估計成本費用因素，而由雙方簽立有八十一年度服務契約，約定該年度Wang&Wang事務所應支付秉公事務所全年法律服務費美金三○萬元，後秉公事務所發覺上開服務費收入並不敷全年度實際成本費用開支，仍要求按案件類別另議收費標準，以案件別收費標準所計列之收入如低於美金三○萬元，仍以該數計收（因基於委任人Wang&Wang事務所所估計之可能複委任案件量，秉公事務所須配備一定數量之設備及人力，而有固定性之最低開支），如高於美金三○萬元，則需以實際委辦數量按案件別收費標準所計算之實際數額給付。秉公事務所因經營成本考量而向Wang&Wang事務所要求修正雙方法律費之計收方式（並已蒙其同意），係合理之要求，且符合一般常理經驗，原查時，所提收入說明書雖未述及收入計收修改細節，惟於原申報收入明細表內已表露無遺，被告不詳加查究上述事實，驟以「二－㈠說明書既陳述入帳之收入，係滙入款減除代付款（費用面）則何又有收入係按件計酬方式之理，且按收入明細表申報自國外匯入款收入為七、九○六、三三六元，亦超過美金三○○、○○○元（換算成台幣七、五四五、○○○元）。故此一說不攻自破」為由，先行直斷秉公事務所有漏列收入情事，其於查核時既已查覺收入計收豈有兩種不同方式併存之理﹖不思查明事實，率爾認定秉公事務所辦理複委任案件，係美金三○萬元加上按件計酬，認事僅憑自斷，乖離常理，至為顯明。㈡被告認定秉公事務所漏報收入達六、七五二、○七○元，不外以該事務所所提示之收入說明書，既載明為法律服務費為總額美金三○萬元給付，但申報收入明細又以按案件計酬方式計算，互為矛盾之理由，再參照原帳列「銀行存款」當年度之存入數（即帳載借方）達一四、六七六、七一五元為憑，惟經查該帳載存入數記載並不完整且不符合實情：１、秉公事務所業務使用之銀行存摺全部僅有華南銀行活期存款000000－0、000000－0及000000－00個帳戶，於訴願、再訴願程序均已提呈，且不為決定機關所否認。查上開三個帳戶八十一年一月一日（即八十年十二月三十一日）有000000－0帳戶四一九、七一九元，000000－0帳戶四、九八七、三二九元，000000－0帳戶○元，合計三個帳戶八十一年期初餘額為五、四○七、○四八元，帳載銀行存款期初餘額為零。２、另依前開三個銀行帳戶按實際資金流程所統計出來秉公事務所八十一年度資金流入為一○、
三七八、三七○元與帳載當年度存入數一四、六七六、七一五元不合。另一方面，資金流出數為一五、○九五、六五一元亦與帳載銀行存款支出數（即帳載貸方）一三、九八○、○一二元不合。３、再比較帳載銀行存款各月存入數（借方）、支出數（貸方）亦均與實際資金當月之流入數及流出數，亦無任何月份相合。４、至於原帳載銀行存款八十一年底餘額六九六、七○三元亦與三個銀行帳戶實存數六八九、七六七元不相合。不論期初餘額、當期資金存入、支出數及期末餘額均與銀行存摺登打統計而得之各該數字不相合之帳載「銀行存款」科目，是否得據以引為核定所得額之依據﹖實不言可喻。再查前述帳載「銀行存款」存入（即借方）何以達一四、六七六、七一五元，而與實際資金流入數一○、三七八、三七○元差異亦達四、二九八、三四五元﹖原因即原帳載於記錄複委任「業務收入」（貸方）時，增加「銀行存款」存入數（借方），另於收到國外Wang&Wang事務所匯入款時記錄「代付款項」（貸方），同時亦增加「銀行存款」存入數（借方）。如前證述國外Wang&Wang匯入款係備供償付秉公事務所之應收複委任酬金及代付款項，因此帳載記錄複委任「業務收入」時，其借方科目應為「代付款項」之沖轉而非記錄「銀行存款」之增加，此由帳載認列「業務收入」時，均無實際之銀行存款資金流入可明，另觀之秉公事務所八十一年度內三個銀行帳戶較大金額之資金流入為美國Wang&Wang事務所匯入之SFO款及暫收和解金，此外別無其他大額存入款亦可查知，則上開帳載記錄複委任「業務收入」（貸方)時所增加之「銀行存款」(借方)係屬虛增（應將Wang&Wang匯入之SFO款產生之「代付款項」貸方餘額於認列收入時借：「代付款項」沖轉，而非借：「銀行存款」），而與實情不合，帳載虛增之銀行存款得否引為增加核計所得之依據﹖其理甚明。至原查指稱「一、就帳冊查核①該事務所列報業務收入八、六六五、四八三元②另有國外匯入款（會計科目貸：代付款）ＮＴ六、七五二、○七○元（美金二六八、五○○元）且傳票載為業務收入，後用立可白塗改為代付款（收入面）①＋②合計一五、四一七、五五三元；惟．．．」，係其不查原帳載對於收到美國Wang&Wang事務所匯入SFO款及認列業務收入時，於會計上之處理有誤，茲舉述正確之會計處理方式及原帳載用立可白更正且處理錯誤之原委如下：
⑴方法Ａ：收到SFO款時，一次認收入及沖收已墊付之「代付款項」借：銀行存款×××貸：業務收入×××代付款項⑵方法Ｂ：或是，收到SFO款時先認「代付款項」負債借：銀行存款×××貸：代付款項×××⑶另於認列收入時，沖轉代付款項借：代付款項×××貸：業務收入×××原查所指應係帳載原擬採用方法Ａ，後改為方法Ｂ，第一個分錄是正確的，即Wang&Wang事務所匯入SFO款均以方法Ｂ第一個分錄表達，其「代付款項」貸方餘額為六、
七五二、○七○元，滙入款項之實存數亦記入「銀行存款」科目借方存入數六、七四
八、五六○元，但第二個分錄於認列複委任「業務收入」時，其借方科目應為「代付款項」卻誤植為「銀行存款」，該「銀行存款」均為虛增數已如前釋。原本只要稍加核對秉公事務所之資金流程即可以輕易發覺前述不符現象，從而能按實際資金流入面，依現金收付實現原則之法令規定公正核定原告之所得，而非逮到帳載誤植即將錯就錯，虛增秉公事務所之收入達六、七五二、○七○元，其查核有嫌草率且失公允。㈢依首揭法令規定，執行業務所得之計算，以現金收付為基礎，即認列為收入者，必有現金（銀行存款）之流入，另認列為費用者，必有現金（銀行存款）之流出。假設如原查所核定秉公事務所八十一年度之收入總額為一五、四一七、五五三元，則銀行存款應有一五、四一七、五五三元之資金流入（即扣除扣繳稅款六七、七九八元亦須有
一五、三四九、七五五元流入），但當年度包括代收和解金、美國Wang&Wang事務所匯付SFO款等等之資金流入數僅一○、三七八、三七○元，即使將全部資金流入數均認列為收入，與核定收入差額達四、九七一、三八五元（一五、三四九、七五五元減一○、三七八、三七○元）﹖則被告是否能確實舉出秉公事務所隱匿什麼資金流入﹖漏報什麼業務收入﹖漏報之明細內容為何﹖要知原告執業律師，依「律師法」第五條、第七條對於執業之登錄及得執行職務之機關規定甚明，只要以律師之身份執業，不論辦理商標或專利權之申請、延展、訴願、異議及訴訟等案件，主管業務機關均有記錄，且會歸戶通報國稅局，被告查核時，對於秉公事務所「八十一年度執行業務者收入歸戶清單」（八十一年度存原查單位，否准原告影印留存，另提供八十二年度樣本所列歸戶資料原告均已一一查明交待清楚，並無漏列收入之情事，則被告認定秉公事務所漏列收入之依據事實為何﹖是否即被告核定理由所指稱「二－㈡依說明書所陳「從Wang&Wang匯來之款項包括本所收入及代付款」，則自國外匯入款自為申報滙入款收入七、九○六、三三六元加代付款六、七五二、○七○元，則匯入款自應為一
四、六五八、四○六元．．．」，被告認定匯入款「自應為」一四、六五八、四○六元，但實際匯入款僅六、七四八、五六○元（六、七五二、○七○元減銀行手續費三、五一○元），其餘差額七、九○九、八四六元被告可查到任何匯入款憑據﹖倘無法確實證明秉公事務所漏報匯入款之事證，則被告之處分，是否適法﹖（行政法院三九判二、六二判四○二判例參照）㈣原處分、訴願及再訴願決定一再以原告未能就主張系爭Wang&Wang（SFO）匯入款六、七五二、○七○元係用以沖付秉公複委任酬金及代付款項提出證明，特編製承辦複委任案件取得代價（已包含系爭國外匯入款六、七
四八、五六○元）（六、七五二、○七○元減銀行手續三、五一○元等於六、七四八、五六○元）與列報業務收入之調節表，該表係依實際資金流程編製，且已充分證明系爭國外匯入款確實用以沖付複委任酬金及代付款項之情形。㈤秉公事務所辦理Wang&Wang事務所之複委任案件之代付款項，由秉公事務所先行墊付，再向Wang&Wang事務所求償之作法，係符合首揭法令規定之作法，不能因於與Wang&Wang事務所之服務契約中未完備約定，即否准秉公事務所依法令行為之必要。由於被告對於代付款項之會計處理仍不甚明瞭，於該會計科目之借方及貸方有顛倒認識之情形，合先說明代付款項之會計處理及其意義如下：當秉公事務所因處理複委任案件先行墊付應由委任人負擔之款項及轉付和解金時，可記入「代付款項」科目之借方（對方科目為資金流出之「銀行存款」貸方），另當秉公事務所收到Wang&Wang事務所滙入款項及在台代收侵權廠商所交付之和解金時，可記入「代付款項」科目之貸方（對方科目為資金流入之「銀行存款」借方），代付款項貸方餘額大於借方餘額之差額，即屬秉公事務所應認列之複委任業務收入。被告不察代付款項科目借貸方於會計上應有之定義，冒然就提示代付費用憑證加總三、五二九、四八七元，屬代付款項借方金額，去與國外匯入款六、七五二、○七○元，屬代付款項貸方金額比較，而稱「相距甚大」，其無深究實情，草率直斷，至為顯明。如前述秉公事務所原帳載並未依全部實際資金流程編製，致影響「銀行存款」科目之記載失真，「代付款項」科目之對方科目因均屬銀行存款，因此亦連帶影響而不正確，舉述如下：１、原帳載「代付款項」科目之借方總額為五、二八○、五四七元，與前述被告所稱加總代付費用憑證金額三、五二九、四八七元（其加總有誤）不合，而正確金額應為二、九三七、三九七元（均按代付款項性質別分列，並依每日實際資金流程編製，相關代付原始憑證並已檢送被告備查）（如加上轉付和解金一、一二五、○○○元，則為四、○六二、三九七元）。２、原帳載「代付款項」之貸方總額為六、七五二、○七○元，該數字為國外Wang&Wan
g事務所之匯入款（SFO），但未包含代收和解金等項目，顯示記載內容並不完整。原帳載「代付款項」科目既非按實際資金流程記載，且所應包含之內容亦不完整，即不得作為引用核課所得之依據。而被告未依首揭法令規定，逕將因辦理複委任案件所發生之代付款項轉列費用，於法令之適用，亦難謂有合。㈥秉公事務所八十一年度因原未依實際資金流程編製帳冊，雖已依法列報各項業務收入及費用，但於「銀行存款」及「代付款項」之記錄均屬錯誤且不完整，而上開兩個科目之記載於本案執行業務所得之查定，又係致使被告在未進一步查明實際資金流入並掌握短漏所得之確實事證下，違誤核定原告八十一年度之執行業務所得之主因。為爭取並維護原告得受公平核課租稅之權益，原告已依首揭法令規定現金收付實現原則，按秉公事務所八十一年度全部實際資金流程重編傳票（附原始憑證）並記錄於分錄簿、現金簿及總分類帳，且已依重編後之帳冊列出執行業務收入明細表、執行業務損益表、客戶別複委任已結案件收入明細表、代付款項明細表，並已檢附相關傳票、帳冊憑據（含代收和解金資料、代付款項之請款單、支出證明單及相關原始憑證）提呈於被告。㈦原告本次起訴所呈，係被告原始查核並調增原告執行業務所得所依據之「日記帳」帳冊，該「日記帳」係原告依當時適用之「執行業務所得查核辦法」第六條規定「執行業務者應依所得稅法第十四條第一項第二類第二款規定，至少設置日記帳一種，詳細．．．，帳簿使用前應送主管稽徵機關登記驗印。．．．」於使用前之八十一年一月六日送請稅捐稽徵機關驗印後並據以記載，此觀之提出之「日記帳」首頁「使用帳簿申請登記驗印報告單」有被告驗訖章並有稅務員簽印，「日記帳」第一頁亦有驗訖章可明，該「日記帳」既經主管稽徵機關驗印並據以記載使用，且該「日記帳」亦為被告原始查核據以核定原告執行業務所得之「日記帳」，並非如被告所辯稱係「臨訴造具」，請查察。㈧至被告於答辯理由三所稱日記帳於八十一年一月一日借：銀行存款，貸：業務收入
六九二、一五○元，惟同日以更正沖回方式借：業務收入，貨：銀行存款六九二、一五○元，因此「銀行存款」科目借貸抵銷，銀行存款金額未有變動云云，經查與事實並不符。蓋「日記帳」第一頁，八十一年一月一日有借：銀行存款，貸：業務收入六
九二、一五○元，惟同日並未有更正分錄沖回之記載，實此有存於被告之日記帳原本可茲證明，懇請明察。㈨原告於起訴理由已陳述證明被告所據以查核之原「日記帳」及「總帳」有關「銀行存款」、「代付款項」及「業務收入」等與認定執行業務所得有關之科目，並非依實際銀行資金流程記載，且記載之內容亦不完整，因此應不得據以引為核定所得之依據，如據以引用則有違反行為時「執行業務所得查核辦法」第三條「執行業務所得之計算，．．．，以收付實現為原則。」法令規定之嫌。因此原告於訴願、再訴願程序中一再申訴應以原告就秉公事務所八十一年度有關收支事項，按全部銀行存款之存入、支出及結存之完整資金流程所整理出之傳票、並根據傳票過帳得出之分錄簿等帳冊表據加以重新查核原告之執行業務所得，方符依法徵稅之規定，詎料原決定機關均不加理睬查究，一味引用被告依原帳載錯誤數據，且未經查明事實所作出違誤處分之理由，作為駁回原告主張之依據。本次被告所指更正沖回分錄等情事，並非被告原始查核核定原告執行業務所得所依據之「日記帳」及「總帳」，而係原告依前述實際銀行資金流程所重新編製之「分錄簿」、「總分類帳」，係備供被告於重新依法核計原告執行業務所得時使用，惟上開重編之帳冊憑據並非被告原始查核並據以核定原告執行業務所得之帳冊，於本次訴訟係針對原「日記帳」、總帳論證被告是否依事實調查及適法核定原告之執行業務所得時，因尚無直接關連而不得引據，被告逕以引證，應屬引用證據之混淆錯誤。縱加以引用重編後之帳冊憑據，被告仍犯片斷認事之誤：原「日記帳」未依實際銀行資金流程編製已於前起訴狀理由中論述甚詳，被告本次答辯依重編後「分錄簿」所舉：八十一年一月一日借：銀行存款，貸：業務收入六九二、一五○元（傳票號碼0-0000000），因該日並無實際銀行資金流入，既應依實際銀行資金流程編製收支分錄，理應予以沖銷歸零（傳票號碼0-0000000），再依實際資金收支狀況編製正確之分錄，並將原不符實際銀行存款資金流程且未分列銀行帳號之「銀行存款」籠統科目及其對方科目均予以沖銷歸零，另以「乙存＃二七四六二一」、「乙存＃二九六○三九」、「乙存＃三○八七六一」代替記載各銀行存款帳戶之進出及其對方交易科目。依重編後之日記分錄有關當月各銀行帳戶之進出均與原證據五銀行存摺記錄吻合，另有關當月各銀行帳號之存入分錄亦與原證據十五所列相符。四、原告起訴主要以秉公事務所業務使用三個銀行存款帳戶之存入、支出記錄，編製「全部銀行資金流入、流出明細表」，並就與本案認定業務收入有關之銀行資金流入，逐筆列表編出「實際銀行存款資金流入與原帳載差異核對表」，其中原告舉證秉公事務所八十一年度全部銀行資金流入僅一○、三七八、三七○元，即使不論資金流入之名目、性質為何，均加以全部認定為業務收入，亦僅一○、三七八、三七○元，何以被告核定秉公事務所業務收入為一五、四一七、五五三元﹖並未見被告舉證答辯﹖茍被告無法舉證其增加核定秉公事務所業務收入所依據之確實事證，即此一項，則原處分即屬違法。另對於被告指稱原告應就美國Wang&Wang事務所匯入暫收款六、七五二、○七○元用以沖付複委任酬金及代付款項，原告亦已根據所列資金流入、流出之名目、性質分類各別統計，編出「銀行資金流入、流出核計表」，再編出「八十一年度承辦複委任案件取得代價（已包含系爭Wang&Wang事務所匯入款
六、七五二、○七○元）與列報業務收入調節表」，應已明確證明系爭國外匯入款六、七五二、○七○元已列入取得代價中並已依會計沖轉原理轉列申報為業務收入，被告竟仍固執前詞妄指原告未加舉證﹖五、另原告於起訴狀中亦已舉證被告原始查核調整增加原告執行業務所得所依據之原「日記帳」（經稅捐機關驗印）、原「總帳」節本因未依實際資金流程編製且記載不完整，致原列報業務收入時，均無實際銀行存款資金流入，虛增之銀行存款係會計科目之誤植，均已於起訴理由舉述甚詳，而被告對於原告所舉諸項，均尚未查究即突以原告重編之「分錄簿」舉述片斷國外匯入款例子提出答辯，其答辯理由「四、原告訴稱．．．，又遍查日記帳（如八十一年四月十日）原告雖於收到國外匯入款時借：銀行存款八五五、○一三元，借：雜項支出四二七元貸：代付款項八五五、四四○元，惟其後並未將系爭代付款項減除墊付款項之餘額轉正為業務收入（詳代付款項、業務收入之分類帳）．．．」，被告對於原告重編後之帳冊仍未本於職權詳加瞭解之情況下，即作出主觀、片斷且係錯誤之認定，原告即以被告所舉述之例子，從原帳載錯誤處理、補正分錄到重編後之帳載及有關記錄國外匯入款與認列業務收入之過程予以澄清並反駁：㈠原「日記帳」、「總帳」有關「銀行存款」、「代付款項」及「業務收入」等關連本案系爭收入認定之科目，並未按實際業務資金流程編製，致被告在未詳加查明之情況下，對原告八十一年度之執行業務所得作出違誤之核定，已於前呈起訴狀陳述甚詳，為爭取原告得受公平徵課租稅之權益，前開不合法令規定之分錄帳項均予以沖銷並補正以正確之日記分錄，其情形：１、原「銀行存款」科目因未依實際資金流程記載且未分設銀行帳號別，全部原「銀行存款」及其對方科目均用迴轉分錄予以沖銷，改以「乙存＃二七四六二一」、「乙存＃二九六○三九」、「乙存＃三○八七六一」三個業務使用銀行帳號代替，並依實際資金流程記載其對方收支交易事項之科目。２、原「代付款項」借方記載代Wang&W
ang事務所墊付之款項，貸方則僅記載Wang&Wang之國外匯入款，其借方之記載不合實際資金流程且數字有誤，另貸方國外匯入款部分雖正確，但未記載代Wang&Wan
g事務所收付和解金之實際資金流入、流出情形，因此原「代付款項」及其相對科目，均予迴轉沖銷。其補正為：當實際對Wang&Wang事務所有代墊款資金流出時，記入重編帳冊「代付款項－更正」借方，每月底結算時，將該月借方餘額沖轉至應收Wa
ng&Wang事務所之帳款。至領出代付款並已記載之款項，有未耗用回存銀行帳戶時，則記入「代付回存」之貸方，每月底「代付回存」之貸方餘額則沖減應收Wang&Wan
g事務所之帳款。３、為辨別對Wang&Wang事務所之代墊款項支出，及自Wang&Wang事務所取得款項，則其於款項之收付宜以不同會計科目表達，當對Wang&Wang事務所有實際代墊支出，如前述一律均記入「代付款項－更正」之借方。而當收到Wang&Wang事務所國外匯入款及代收和解金時，則另記入「暫收款」科目之貸方，轉付和解金則記入「暫收款」之借方。每月底「暫收款」之貸（借）餘額則沖轉應付（收）Wang&Wang事務所之帳款。４、原「業務收入」及其對方「銀行存款」科目之記載完全不符實際資金流程，致「銀行存款」虛增已於起訴狀及證據十五證述甚詳，因此上開二科目均以回轉科目予以轉銷。每月底依承辦Wang&Wang事務所之複委任案件列應收收入記入「業務收入－更正」科目貸方，其借方則為「應收帳款」科目。㈡茲就重編帳冊對於前開科目之會計處理，以八十一年四月份之交易別舉例（包含被告答辯所舉八十一年四月十日收到國外匯入款八五五、○一三元）說明其結轉情形；從八十年四月份各代表性交易分錄之記載，證明重編後帳冊，已將原不合資金流程或科目使用不當之原「日記帳」分錄以迴轉分錄予以轉銷，補正以符合資金流程及會計原理之適當科目，因此，重編後之帳冊已能符合法令對於執行業務所得現金收付實現原則之規定。八十一年四月十日於收到國外匯款八五五、○一三元之時，原借：「銀行存款」八五五、○一三元、「雜項支出」四二七元，貸：「代付款項」八五五、四四○元，因「銀行存款」、「代付款項」科目使用上並非妥當已如前述，因此予以轉銷借：「代付款項」八五五、四四○元、貸：「銀行存款」八五五、○一三元、「雜項支出」四二七元，再補正以正確分錄借：「乙存＃二六九○三九」八五五、○一三元、「雜項支出」四二七元，貸：「暫收款」八五五、四四○元，因此對於被告所舉國外匯入款八五五、○一三元於重編帳冊已經依會計原理妥適記錄無誤，該「暫收款」連同代收和解金及轉付和解金所產生之「暫收款」淨額，屬秉公事務所自Wang&Wang事務所取得之款項代價，係備供沖付秉公事務所辦理複委任案件所發生之應收業務酬金及代墊款支出。每月底秉公事務所就當月已辦理完結複委任案件之類別、數量及計價標準計列當月應收之業務酬金，並於帳冊記錄借：「應收帳款」貸：「業務收入－更正」，另將當月發生之代墊款支出帳載「代付款項－更正」亦沖轉為「應收帳款」，即借：「應收帳款」、貸：「代付款項－更正」，至於當月已領且已記入「代付款項－更正」科目因未耗盡回存銀行，帳載「代付回存」則沖減「應收帳款」，即借：「代付回存」貸：「應收帳款」，以上分錄合併表達，以四月份為例，為借：「應收帳款」－四月業務收入二六三、一五○元、「應收帳款」－四月份代墊款一六四、八八八元、「代付回存」－四月合計四、三二○元，貸：「業務收入－更正」二六三、一五○元、「代付款項－更正」一六四、八八八元、「應收帳款」四、三二○元。當月所發生之「暫收款」係備供沖付「應收帳款」已如前述，因此以四月為例，於四月底將當月「暫收款」貸方餘額沖減「應收帳款」，即借：「暫收款」九○五、四四○元，貸：「應收帳款」九○五、四四○元如前舉述分錄表所列，截至八十一年三月底秉公事務所應收Wang&Wang事務所之帳款餘額一、○一三、五八七元，加上分錄應收業務酬金帳款二六三、一五○元，應收代墊款支出帳款一六四、八八八元，減去分錄代付回存沖減之應收帳款四、三二○元及暫收款沖付應收帳款九○五、四四○元，截至八十一年四月底尚有應收Wang&Wang事務所帳款五三一、八六五元，再由以後Wang&Wang事務所國外匯入款及付收和解金等產生之「暫收款」予以沖付。四月份，有關代墊款支出一六四、八八八元有留存於被告之原始憑證佐證，有關代付回存有傳票及銀行記錄佐證，有關代收和解金、轉付和解金淨額九○五、四四○元有原證據十四及銀行記錄佐證，另有關認列業務收入，即各項交易事項均有其原始憑證及銀行實際資金之進出記錄等確實證據為根據，且包括國外匯入款及認列業務收入等交易亦均依會計原理、原則及法令規定予以記錄、結轉及表達，要無如被告所稱未轉正認列業務收入之情事。六、經查被告超額核定所得，顯係肇因於原告八十一年度日記帳上會計科目名稱記載錯誤，詳述如下：㈠原告與美國Wang&Wang法律事務所（以下稱Wang&Wang）間有長期業務合作關係，原告經常接受Wang&Wang複委任辦理法律案件，Wang&Wang不定期自美國匯入匯款至原告銀行帳戶，備供給付已發生及＼或將來發生之案件酬金與代墊款，當Wang&Wang匯入匯款於原告銀行帳戶時，除銀行存簿留下記錄外，原告日記帳亦記錄：借方科目「銀行存款」、貸方科目「代付款項」，俟原告完成複委任案件欲實現業務收入時或請求清償代墊款時，即自該匯入匯款以沖銷轉帳方式實現。㈡本案錯誤發生之情況為，原告於完成Wang&Wang複委任案件實現「業務收入」時，日記帳借方科目原應記載「代付款項」，俾便與Wang&Wan
g匯入匯款時，日記帳載貸方「代付款項」沖轉，惟卻在當日原告之銀行帳戶內並無存款存入之情況下，借方科目誤記為「銀行存款」，如此一來，不僅無法與Wang&W
ang匯入匯款時之日記帳載貸方「代付款項」沖轉，又導致被告以借方「銀行存款」計算原告之業務收入時，發生收入虛增之不合理現象，凡此每筆均有原告呈送之銀行匯款記錄、銀行存簿記錄及日記帳載等證據可供查證。㈢原告發現錯誤後，除即依法更正錯誤之日記帳載，補呈被告審閱外，並另行製表加以說明，懇請核對八十一年度之日記帳載中，有關完成Wang&Wang委辦案件實現業務收入時之會計科目記錄，與該等日期之銀行存簿存款之記錄，即可輕易發現銀行存款被錯誤虛增之事實，造成被告超額核定原告業務收入之不合理現象。三、按納稅固為國民應盡義務，惟納稅之前提須有所得，原告一時錯誤記載日記帳上之會計科目，固有疏失，惟於發現後，即時更正錯誤並據更正後正確記錄計算所得及稅賦，依法仍屬應該享有之權利，惟被告卻對原告之說明堅不採信，恣意在無證據足以支持之情況下，主張原告實現業務收入時借方錯誤記載之銀行存款應計入所得課稅，所為補繳高額稅款處分損害原告之權益甚巨，為此，懇請撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按「執行業務者代收代付之款項，如能提供帳據並經查明確屬代辦性質而無所得者，得按代收代付處理」為執行業務所得查核辦法第十二條所明定。二、本件原告申報當年度執行業務收入總額八、六六五、四八三元，被告初查發現其另有款項六、七五二、○七○元自國外匯入，且帳載為「代付款」科目，經原告說明係自Wang&Wang事務所匯來之款項包括該所收入加上代付款；又因屬代收代付性質，而分別加計收入及費用，並就其費用加以查核，惟經查原告提示相關代付費用憑證，加總僅為三、五二九、四八七元與帳載六、七五二、○七○元相距甚大，且大部分費用均與事務所無關，遂調整收入為一五、四一七、五五三元（申報收入八、六
六五、四八三元加上六、七五二、○七○元）及增列費用三、五二九、四八七元，並就各項費用性質歸併各費用科目，計規費六一六、○一七元，旅費一一七、八二七元，郵電費五六、七○四元，什費二、二七一、一五九元，廣告費四六四、三二六元，交際費三、四五四元等，並予以查核認列。原告不服，主張其八十一年度主要收入為受Wang&Wang事務所委託協辦案件收入七、九○六、三三六元及增列費用三、五二
九、四八七元，並就費用予以查核認列，尚無違誤，而仍維持原核定。三、原告訴稱原帳載於記錄複委任「業務收入」（貸方）時，增加「銀行存款」存入數（借方），另於收到國外Wang&Wang事務所匯入款記款「代付款項」（貸方），同時亦增加「銀行存款」存入數（借方）。匯入款係備供償付秉公事務所之應收複委任酬金及代付款項，因此帳載記載複委任「業務收入」時，其借方科目應為「代付款項」之沖轉而非記錄「銀行存款」之增加，而原帳載記錄複委任「業務收入」（貸方）時所增加之「銀行存款」（借方）係屬虛增，帳載虛增之銀行存款不得引為增加核計所得之依據等情，查附媒體之日記帳及轉帳傳票影本上載八十一年一月一日借：銀行存款貸：業務收入六九二、一五○元，惟同日以更正沖回方式借：業務收入貸：銀行存款六九
二、一五○元，上開分錄「銀行存款」科目借貸抵銷，是銀行存款金額未有變動，非如原告訴稱銀行存款有虛增情事，更足證原告提示日記帳係臨訟造具，不足採信。四、原告訴稱原帳載正確之會計處理方式①收到匯入款時先認「代付款項」負債，借：銀行存款，貸：代付款項②另於認列收入時，沖轉代付款項，借：代付款項，貸：業務收入，故其事務所收到Wang&Wang事務所匯入款時，借：銀行存款六、七四八、五六○元貸同額代付款項，但於認列複委任「業務收入」時，借方科目應為「代付款項」，卻誤植為「銀行存款」等情，惟查同前述原告於認列複委任「業務收入」時，借：銀行存款，貸：業務收入，隨即於同日以更正沖回方式借：業務收入，貸：銀行存款，「銀行存款」與「業務收入」均借貸抵銷並未造成「銀行存款」虛增，又遍查日記帳（如八十一年四月十日）原告雖於收到國外匯入款時借：銀行存款八五五、○一三元借：雜項支出四二七元貸：代付款項八五五、四四○元惟其後並未將系爭代付款項減除墊付款項之餘額轉正為業務收入（詳代付款項、業務收入之分類帳），是被告以原告自行申報執行業務收入八、六六五、四八三元，然其帳載除列報之收入外，尚載有代付款項計六、七五二、○七○元，該等代付款項悉自國外匯入成為原告之銀行存款，而原告所提帳載及銀行存摺，並無法證明該等匯入款項係如其所稱用以沖付其協辦案件之酬金及代付款，亦無法證明該等款項即為所列報之執行業務收入，核認該等款項應屬收入性質，將之併計執行業務收入，並無違誤；又被告就原告所提代付費用憑證加總金額為三、五二九、四八七元（尚大於原告所主張之二、九三七、三九七元），將之列入費用項下查核，亦無不妥，所訴核無足採，原核定應予維持。五、綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。
理由按「執行業務者代收代付之款項，如能提供帳據並經查明確屬代辦性質而無所得者，得按代收代付處理。」行為時執行業務所得查核辦法第十二條定有明文。本件原告係秉公法律事務所之負責人，八十一年度綜合所得稅結算申報，自行申報執行業務所得
三七一、四七四元，經被告核定為六、七五五、四五六元，合併核定綜合所得總額為
六、七六二、○五三元，所得淨額六、五八五、九五六元，應補稅額二、○九三、二六四元。原告就該事務所之收入、旅費、郵電費、廣告費、各項折舊、加班費、其他費用及代付款轉列相關費用等部分，申請復查，經原告處分核減執行業務所得二二二、五三○元，原告不服，就代付款轉列業務收入及相關費用部分循序提起行政訴訟，主張：原告主要業務為接受美國Wang&Wang事務所複委任在台之商標、專利案件。
其原帳載於記錄複委任「業務收入」（貸方）時，增加「銀行存款」存入數（借方），另於收到美國Wang&Wang事務所匯入款記錄「代付款項」（貸方），同時亦增加「銀行存款」存入數（借方）。匯入款係備供償付秉公事務所之應收複委任酬金及代付款項，因此帳載記錄複委任「業務收入」時，其借方科目應為「代付款項」之沖轉而非記錄「銀行存款」之增加，故原帳載記錄複委任「業務收入」（貸方）時所增加之「銀行存款」（借方）係屬虛增，自不得引為增加核計所得之依據。原帳載正確之會計處理方式⑴收到匯入款時先認「代付款項」負債，借：銀行存款，貸：代付款項。⑵另於認列收入時，沖轉代付款項，借：代付款項，貸：業務收入，故其事務所收到Wang&Wang事務所匯入款時，借：銀行存款六、七四八、五六○元貸同額代付款項，但於認列複委任「業務收入」時，借方科目應為「代付款項」，卻誤植為「銀行存款」云云。然查：依原處分所附媒體之日記帳及轉帳傳票影本上載八十一年一月一日借：銀行存款，貸：業務收入六九二、一五○元，惟同日以更正沖回方式借：業務收入，貸：銀行存款六九二、一五○元，上開分錄「銀行存款」科目借貸抵銷，是銀行存款金額未有變動，非如原告主張銀行存款有虛增情事，被告抗辯原告提示之日記帳係臨訟造具，不足採信，難謂無據。次查：原告於認列複委任「業務收入」時，借：銀行存款，貸：業務收入，隨即於同日以更正沖回方式，借：業務收入，貸：銀行存款，「銀行存款」與「業務收入」均借貸抵銷並未造成「銀行存款」虛增，又遍查日記帳，如八十一年四月十日，雖記載原告於收到國外匯入款時借：銀行存款八五
五、○一三元，借：雜項支出四二七元，貸：代付款項八五五、四四○元，惟其後並未將系爭代付款項減除墊付款項之餘額轉正為業務收入，此有該日記帳內代付款項，業務收入之分類帳之記帳附於原處分可稽。是被告以原告自行申報執行業務收入八、六六五、四八三元，然其帳載除列報之收入外，尚載有代付款項計六、七五二、○七○元，該等代付款項悉自國外匯入成為原告之銀行存款，而原告所提帳載及銀行存摺，並無法證明該等匯入款項係如其所稱用以沖付其協辦案件之酬金及代付款，亦無法證明該等款項即為所列報之執行業務收入，乃核定認為該類款項應屬收入性質，將之併計為執行業務收入，難謂違誤；又被告就原告所提代付費用憑證加總金額為三、
五二九、四八七元，較原告所主張之二、九三七、三九七元為多而對原告較為有利，被告將之列入費用項下查核，難謂不法。從而原告所訴各節，均無足取，是本件原處分揆諸首揭規定及說明，洵無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合，原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年十月九日
行政法院第三庭
審判長評事 曾隆興
評事 趙永康 評事 高啟燦 評事 蔡進田 評事 鄭淑貞 右正本 證明與原本無異
法院書記官陳佩玲中華民國八十七年十月十二日