裁判字號：臺北高等行政法院94年訴更一字第15號判決
裁判日期：民國94年10月26日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
94年度訴更一字第00015號原告甲○訴訟代理人 周憲文 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人丁○○
戊○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國90年12月14日台財訴字第0900023234號訴願決定（案號：第885639號），提起行政訴訟。經判決後，最高行政法院發回更審，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
第一審及發回前第二審之訴訟費用均由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告涉嫌未依規定申請營業登記而擅自營業，自民國（下同）82年起至86年止，承攬台北市○○區○○○路○段公園等26項工程收入共計新台幣（下同）328,974,314元（不含稅），未報繳營業稅，案經法務部調查局臺北市調查處（下稱市調處）於86年6月6日查獲，將案關事證函移經台北市稅捐稽徵處審理違章成立，除核定補徵所漏營業稅16,448,716元外，並按其所漏稅額處3倍之罰鍰計49,346,100元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告87年12月22日北市稽法乙字第8702487100號復查決定，以前開26項工程中文山萬芳八號公園削除山丘整修等14項工程收入計182,612,407元（不含稅），係84年度之後開始承攬，應屬皇翌營造有限公司（下稱皇翌公司）承攬製作，遂更正原告未依規定申請營業登記而擅自營業，自82年起至83年11月24日止，承攬工程銷售貨物或勞務計146,361,907元（不含稅），未報繳營業稅7,318,095元，將原核定補徵稅額更正為7,318,095元，原罰款處分金額併予變更核定為21,954,200元（計至百元止）。原告仍不服，訴經臺北市政府88年5月28日府訴字第8801138801號訴願決定將原處分撤銷，著由被告另為處分。嗣被告88年7月16日北市稽法乙字第8813506000號復查決定書，重核復查決定仍維持原核定補徵稅額7,318,095元，及罰鍰21,954,200元。原告猶未甘服，因自88年7月1日起營業稅改制為國稅，遂向財政部提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟，自92年1月1日起，營業稅由財政部各地區國稅局自行稽徵，本件並由財政部台北市國稅局具狀聲明承受訴訟，經本院以92年7月29日91年訴字第504號判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。被告不服，提起上訴，嗣最高行政法院以93年12月16日93年度判字第1606號判決，將原判決廢棄，發回本院更行審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告主張系爭工程所應繳稅款，出名合夥承攬之建程、義宏等公司均已繳納，被告認定原告為借牌之實際承攬人，並補稅裁罰，顯有違誤，是否可採？㈠原告主張：
⒈原告並無逃漏營業稅捐：本件系爭各項工程係由建程營造
有限公司（下稱建程公司）等得標承做，並由渠等公司對業主負擔承攬之責任，及依法開立發票繳納營業稅之責任。至於原告雖就上開工程與建程公司等合作出資，但上開工程並非由原告出名營業，亦非以原告個人名義承攬，易言之，原告並無營業之行為。依民法第700條規定，系爭工程應由出名營業人建程公司等負責，並非由隱名合夥之原告負擔相關契約及稅捐之責任。從而，被告對非營業之原告課予營業稅及罰鍰，即與實質課稅原則不符。按「加值型及非加值型營業稅法」第51條第1款規定對於未申請營業登記而從事營業行為者加以處罰，無非係因未申請營業登記仍從事營業行為，國家對於其營業行為所生之營業稅捐將不易稽查課徵，因而予以處罰。反言之，倘與已有營業登記者合作營業，或使用有登記營業者之名義營業，而該出名營業者亦就所營事業之稅捐依法繳納完畢，則國家對該營業行為所生稅捐並無短徵或不易稽查課徵之虞，自與營業稅法第51條第1款之要件不合，而不應加以處罰。本件建程公司、義宏營造有限公司（下稱義宏公司）等承攬臺北市政府養工處系爭工程，就該工程所應納之營業稅捐，建程公司等均已完納在案，為被告所不爭執，因此不論原告與建程公司、義宏公司間彼此內部之權義關係如何，但就系爭工程國家應課徵之營業稅捐而言，並無任何逃漏或短徵，亦無不易課徵之虞，從而揆諸上揭說明，被告仍對原告課稅處罰，於法實有未合。然被告不僅對出名營業人建程公司等課稅收取稅款，又就同一工程再對原告課以稅捐，如此顯有重複課稅之嫌，自非公允。
⒉被告核定應補稅額及罰鍰所憑證據，實有疑義：按被告核
定本件應補稅額及罰鍰，無非以原告及建程公司乙○○、義宏公司丙○○等3人於市調處之調查筆錄，及工程金額明細表為據。惟查依原告於市調處所供，原告已否認係借牌承攬。依建程公司乙○○、義宏公司丙○○等人於市調處之陳述，原告並非系爭工程之實際承攬人，蓋建程公司乙○○於市調處陳稱：「（問：前述三項工程之進貨發票及支出由何人負責？）答：均是由建程公司負責支付該等工程所有工程費用及支出。」可見所有工程費用及支出均由建程公司支付，建程公司確實為承攬營業人。義宏公司丙○○於市調處陳稱：「9項工程均確為本（義宏）公司承作，但本公司係與甲○之皇翌公司合作，雙方各出一半資金，由甲○負責工地現場作業指揮」，「前述9項工程之押標金及各項支出，都是我事先提供新台幣300、500萬元給甲○，再由他去統籌支付。」由上證言足證建程公司及義宏公司為系爭工程之承攬營業人，並非原告，甚且義宏公司負責人丙○○亦否認「借牌」之事，故被告執該2人筆錄而謂原告借牌承攬為實際承攬人云云，實有矛盾不合。依工程金額明細表所示，其列有「千右公司」及「其他」為借牌廠商，但卷內並無任何證據顯示千右公司借牌之事實；而所謂「其他」，又所指何人、證據為何、均付之闕如。故被告未憑證據即逕行核定原告應補稅額及罰鍰，實有未洽。再者，一般工程於施工過程中，經常有追加減工程金額之情形，因此工程合約金額往往與工程結算金額並不相同而有增減。本件被告依工程金額明細表所核定之金額，究竟是合約金額還是結算金額？並不清楚，亦未見被告說明及舉證，倘若為合約金額而非結算金額，則因非屬工程最後實際所得，自亦造成核定稅額之錯誤。
⒊被告所提帳冊等4冊資料並不足採：按被告雖提出市調處
查扣證物4冊為據，但查：該工程帳冊及驗收證明書並無法證明系爭工程係由原告借牌承攬。上開資料零亂，許多資料與明細表所列系爭工程無關，或是明細表所列系爭工程許多亦無法在上開4冊證物中找到資料。至於明細表所列各年度之工程金額，在該4冊證物中亦付之闕如。綜上，實難將上述4冊證物與明細表進行核對之工作，故被告未予查證即以上開四冊證物作為其課稅處罰之依據，殊有未當。
⒋被告以原告借牌承攬為由核定應補稅額及罰鍰，實有可議
：按被告核定本件應補稅額及罰鍰，無非以原告及建程公司乙○○、義宏公司丙○○等三人於市調處之調查筆錄為據。惟查：
⑴依原告於市調處所供，原告已否認係借牌承攬。
⑵依照證人義宏公司丙○○於台北市調查處陳稱：「9項
工程均確為本（義宏）公司承作，但本公司係與甲○之皇翌公司合作，雙方各出一半資金，由甲○負責工地現場作業指揮」證人丙○○於鈞院詢問時，亦為如是之證述。由此已證原告與義宏公司確係隱名合夥關係，而非借牌。
⑶建程公司乙○○於台北市調查處及鈞院詢問時，雖陳稱建程公司是借牌給原告承作系爭工程云云，但查：
①依民法第701條準用第667條第1項規定，合夥出資並
不以金錢為限，亦可以其他財產權、勞務、信用或其他利益作為出資。本件乙○○於市調處陳稱：「…同意將建程公司之牌照借給他參加競標，前述3項工程就是在前述狀況下由甲○以建程公司名義標得。該3項工程標得後，所有業務之負責及工程之進行均是由甲○全權處理，建程公司均未再過問。」準此，依上開民法規定，建程公司以其信用、營業出名作為合夥出資、原告以負責工程業務之進行作為出資，則雙方仍屬合夥關係，並非所謂借牌即非屬合夥。矧，陳捷勝於市調處亦陳稱：「（問：前述三項工程之進貨發票及支出由何人負責？）答：均是由建程公司負責支付該等工程所有工程費用及支出。」可見所有工程費用及支出均由建程公司支付，並由建程公司開立發票及向業主請款，建程公司實為隱名合夥承攬之出名營業人。
②依民法第701條準用第677條第1項規定，合夥損益分
配之成數，可由當事人間約定之，若未約定，則按出資比例定之。本件乙○○於市調處稱：「建程公司借牌予甲○之代價，係以該項工程之實際計價數額（不含稅）之1.5﹪做為代價。」其於鈞院復稱：「…，盈虧由原告負責，借牌費約1.5﹪至2﹪」。是由其上述證詞可知，建程公司已與原告約定合夥損益之分配，則雙方為隱名合夥關係益足堪認定。
⑷行政訴訟法第136條規定：「除本法有規定者外，民事
訴訟法第277條之規定於本節準用之。」而該條立法理由闡明：「…。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。…爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本節準用之。
」職是可知，並不能以法院應依職權調查證據，即免除原處分機關之舉證責任，原處分機關對於行政處分之構成要件事實仍負有舉證之責任。本件縱認建程公司與原告間是借牌而非隱名合夥關係，但不能以此即推論義宏公司亦為借牌關係，甚至泛指系爭各工程原告均為借牌，被告仍應就所稱原告借牌之主張負積極舉證之責，若被告並未舉證以實其說，自不能僅以原告未能舉證證明隱名合夥關係，即反向推論被告主張原告借牌之說法成立。惟查，被告對於所謂義宏公司、千右公司及其他部分之借牌證據完全付之闕如，故被告並無證據即以借牌為由逕行核定原告應補稅額及罰鍰，實有未洽。
⑸合夥關係並非以是否進行盈虧結算分配作為構成要件，
若合夥人間因故未能進行結算分配，只屬合夥當事人間之權義關係問題而已，此有民法第707條第2項及第709條規定可資參照，要非以未能進行結算分配即可否定當事人之合夥關係。
⒌被告核定之系爭工程金額顯有錯誤，原處分應予撤銷：
⑴一般工程於施工過程中，經常有追加減工程金額之情形
，因此工程合約金額往往與工程結算驗收金額並不相同而有增減。本件被告依其「工程金額明細表」所核定之金額，究竟是合約金額還是結算金額？並不清楚，亦未見被告說明及舉證，倘若為合約金額而非結算驗收金額，則因非屬工程最後實際所得，自亦造成核定稅額之錯誤。
⑵舉例言之：
①該表第3項所列「北投中央北路3段路面整修及排水工
程」之工程金額為27,087,381元，但實際驗收金額為7,713,349元，兩者有將近2千萬元之差距，而超徵稅額及罰鍰。
②又該表第4項所列「保安街南京西路等排水改善工程
」之工程金額為83,403,440元，但實際驗收金額為3,403,440元，兩者有8千萬元之懸殊差距，足證被告核定錯誤。
⑶被告稱：「北投中央北路3段路面整修及排水工程」原
告僅以一次請款金額即謂原核定金額有誤、「保安街南京西路等排水改善工程」不在本件訴訟範圍云云。惟查：
①原證3號結算驗收證明書係記載「北投中央北路3段路
面整修及排水工程」實際驗收之全部工程金額，並非只是單一一次的請款金額而已，此觀原證3號結算驗收證明書之記載即明。是故，被告以此為辯，顯有誤解。
②「保安街南京西路等排水改善工程」雖不在本件訴訟
範圍，但同列載於被告之「工程金額明細表」內，由此益足佐證被告「工程金額明細表」所載核定工程金額之錯誤。
③茲再舉一例，該表第11項所列「文山興隆路2段道路
工程」之工程金額為12,954,677元，但實際驗收金額僅為8,957,416元，兩者有將近400萬元之差距。如一併加計代辦文山興隆路二段電力管道工程驗收金額450,430元及代辦同路段電信管道工程驗收金額163,340元，則相關「文山興隆路2段道路工程」之3項工程驗收金額，合計亦僅為9,571,186元（8,957,416＋450,430＋163,340＝9,571,186），較之被告所核定之工程金額12,954,677元，仍少3,383,491元。可見被告「工程金額明細表」所載核定工程金額確有誤。
㈡被告主張：
⒈原告違章事實有市調處86年12月13日肅字第663580號函
送原告86年6月6日、建程公司業務經理乙○○同年月日及義宏公司負責人丙○○同年月26日於市調處所作之調查筆錄3份、原告向建程等公司借牌承攬台北市政府養工處工程金額明細表暨市調處87年8月24日肅字第762876號函等資料影本附案可稽，且原告於上開筆錄中陳明：「‧‧‧對養工處而言，各項工程分別是由建程、義宏及千右等公司得標‧‧‧所以當初即已講妥，由建程等公司開立發票供我請款，我則將各項支出單據進貨發票等交該等辦理沖抵‧‧‧皇翌公司（原告為皇翌負責人）對前述各工程並未申報任何營業稅，我因此亦不必申報繳交營所稅，個人所得稅部分亦僅申報薪資所得而不含前述各工程之獲利‧‧‧」又建程公司業務經理乙○○之調查筆錄亦載明：「‧‧‧皇翌營造有限公司負責人甲○鑒於當初市政府之規定‧‧‧前來請求將建程公司之牌照借給他參加市府養工處相關工程之投標。我基於大家均是同行之情誼，乃同意將建程公司之牌照借給他參加競標，前述3項工程就是在前述狀況下由甲○以建程公司名義標得‧‧‧所有業務之負責及工程之進行均是由甲○全權處理，建程公司均未再過問‧‧‧建程公司借牌予甲○之代價，係以該項工程之實際計價數額（不含稅）百分之1.5做為代價。建程公司曾授權甲○（即原告）自行去刻建程公司之大小章，並由我父親 陳聯業 （建程公司負責人）至臺北銀行等相關分行開戶供渠使用以為配合‧‧‧」足證原告為本件系爭工程之實際承攬人，依實質課稅原則，原告雖以借牌承攬工程，依契約之定義及其所表彰之意義以觀，具名訂約之當事人自應負履行契約之責任，惟並不影響本件原告應依法申請營業登記報繳營業稅之義務。
⒉原告並未能舉證其訴稱之調查筆錄係出於非自由意志，如
出於強暴、脅迫、利誘、違法羈押或其他不正當方法所為之具體事證，則前開筆錄自得採認為系爭違章事實之證據。且被告所核認原告違章之證據，並非僅依據前開調查筆錄，仍參酌獲案查扣違章憑證「營繕工程結算驗收證明書」「南港研究院路2段35巷道路拓寬工程損益表、資產負債表等相關資料」「內湖金龍市○○○道路拓寬工程損益表、資產負債表等相關資料」及「研究院路1段101巷道路拓寬工程損益表、資產負債表等相關資料」予以核認。且詢據市調處87年8月24日肅字第762876號函略謂：「說明：二、(一)甲○於86年6月6日於本處依其記憶供稱於84年間成立皇翌營造有限公司，經查該公司係於83年11月24日登記設立，是自該公司設立後，本件系爭工程即應係皇翌公司所承攬製作。設立前則係甲○個人四處借牌承作。」認定本件系爭文山萬芳八號公園削除山丘整修等14項工程收入計182,612,407元（不含稅）皆係84年度之後開始承攬，應屬皇翌公司承攬製作，而原告未依規定申請營業登記而擅自營業，係自82年起至83年11月24日止，承攬工程金額應為146,361,907元（不含稅），從而，被告據以補徵營業稅額為7,318,095元，及按所漏稅額處3倍罰鍰金額21,954,200元（計至百元止），揆諸營業稅法規定，尚無不合。
⒊原告主張本件為隱名合夥關係乙節，惟查原告86年6月6日
於市調處筆錄中陳明及同年月建程公司業務經理乙○○之調查筆錄內容可知，原告稱其未借牌承攬工程，係隱名合夥，顯係飾卸之詞，殊無可採。按所謂「隱名合夥」，依民法第七百條規定：「稱隱名合夥者，謂當事人約定，一方對於他方所經營之事業出資，而分受其營業所生之利益，及分擔其所生損失之契約。」而原告並未提出任何證據證明其有出資額、獲利之分配比例之情形。足證原告為本件系爭工程之實際承攬人。
⒋原告主張營業稅已由建程公司等繳納，國庫並未短收，復
向原告補稅，形成重複課稅云云，查我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該借牌營造廠建程公司等是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。且該建程等公司縱使已報繳營業稅，惟該等公司非本件營業稅之納稅義務人，係屬應否退還之問題，非原告所得執為免補徵營業稅及裁處罰鍰之理由。
⒌經查本件係依市調處於原告住所查扣違章憑證「營繕工程
結算驗收證明書」、「南港研究院路2段35巷道路拓寬工程損益表、資產負債表等相關資料」、「內湖金龍市○○○道路拓寬工程損益表、資產負債表等相關資料」及「研究院路1段101巷道路拓寬工程損益表、資產負債表等相關資料」予以核認原告向建程等公司借牌承攬工程，未辦營業登記擅自營業，逃漏營業稅。且原告於調查筆錄中陳明：「．．．對養工處而言，各項工程分別是由建程、義宏及千右等公司得標．．．所以當初即已講妥，由建程等公司開立發票供我請款，我則將各項支出單據進貨發票等交該等辦理沖抵．．．皇翌公司（原告為皇翌公司負責人）對前述各工程並未申報任何營業稅，我因此亦不必申報繳交營所稅，個人所得稅部分亦僅申報薪資所得而不含前述各工程之獲利．．．」。又建程公司業務經理乙○○之調查筆錄亦載明：「．．．皇翌營造有限公司負責人甲○（即原告）鑒於當初市政府之規定．．．前來請求將建程公司之牌照借給他參加市府養工處相關工程之投標。我基於大家均是同行之情誼，乃同意將建程公司之牌照借給他參加競標，前述三項工程就是在前述狀況下由甲○（即原告）以建程公司名義標得．．．所有業務之負責及工程之進行均是由甲○(即原告)全權處理，建程公司均未再過問．．．建程公司借牌予甲○（即原告）之代價，係以該項工程之實際計價數額（不含稅）之1.5％做為代價。建程公司曾授權甲○（即原告）自行去刻建程公司之大小章，並由我父親陳聯業（建程公司負責人）至臺北銀行等相關分行開戶供渠使用以為配合．．．」，原告為本件系爭工程之實際承攬人，依實質課稅原則，原告雖以借牌承攬工程，依契約之定義及其所表彰之意義以觀，具名訂約之當事人自應負履行契約之責任，惟並不影響本件原告應依法申請營業登記及報繳營業稅之義務。
⒍原告主張營業稅已由建程公司等繳納，國庫並未短收，復
向原告補稅，形成重複課稅，查我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該借牌營造廠建程公司等是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。且該建程等公司縱使已報繳營業稅，惟該等公司非本件營業稅之納稅義務人，係屬應否退還之問題，非原告所得執為免補徵營業稅及裁處罰鍰之理由。依上所述，本件並無重複課稅。⒎又查原告並未能舉證其訴稱之調查筆錄係出於非自由意志
，如出於強暴、脅迫、利誘、違法羈押或其他不正當方法所為之具體事證，則前開筆錄自得採認為系爭違章事實之證據，且前開筆錄之事實亦與在原告住所查扣違章證據吻合，並參酌獲案查扣違章憑證「營繕工程結算驗收證明書」、「南港研究院路2段35巷道路拓寬工程損益表、資產負債表等相關資料」、「內湖金龍市○○○道路拓寬工程損益表、資產負債表等相關資料」及「研究院路1段101巷道路拓寬工程損益表、資產負債表等相關資料」予以核認。從而，原告未依規定申請營業登記而擅自營業，承攬工程銷售貨物或勞務金額146,361,907元（不含稅），從而，原處分據以補徵營業稅額為7,318,095元，及處3倍罰鍰處分金額21,954,200元（計至百元止），揆諸相關規定，並無違誤。
⒏至於原告僅以1次請款金額即認原核定金額有誤乙節，查
原告承包之工程係多次請款，此為一般經驗，並非1次施工即將承包金額全部領完之理，原核定金額，並無違誤。理由
一、按行為時營業稅法第28條規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。‧‧‧」同法第32條第1項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」同法第35條第1項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」同法第43條第1項第3款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」。次按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」。末按84年8月2日總統令修正公布營業稅法第51條第1款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」
二、原告涉嫌未依規定申請營業登記而擅自營業，自82年起至86年止，承攬台北市○○區○○○路○段公園等26項工程收入共計328,974,314元（不含稅），未報繳營業稅，案經市調處於86年6月6日查獲，將案關事證函移經台北市稅捐稽徵處審理違章成立，除核定補徵所漏營業稅16,448,716元外，並按其所漏稅額處3倍之罰鍰計49,346,100元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告87年12月22日北市稽法乙字第8702487100號復查決定，以前開26項工程中文山萬芳八號公園削除山丘整修等14項工程收入計182,612,407元（不含稅），係84年度之後開始承攬，應屬皇翌公司承攬製作，遂更正原告未依規定申請營業登記而擅自營業，自82年起至83年11月24日止，承攬工程銷售貨物或勞務計146,361,907元（不含稅），未報繳營業稅7,318,095元，將原核定補徵稅額更正為7,318,095元，原罰款處分金額併予變更核定為21,954,200元（計至百元止）。原告仍不服，訴經臺北市政府88年5月28日府訴字第8801138801號訴願決定將原處分撤銷，著由被告另為處分。嗣被告重核復查決定仍維持原核定補徵稅額7,318,095元，及罰鍰21,954,200元。原告猶未甘服，因自88年7月1日起營業稅改制為國稅，遂向財政部提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟，經本院以91年訴字第504號判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。被告不服，提起上訴，嗣最高行政法院以93年度判字第1606號判決，將原判決廢棄，發回本院更行審理，原告主張系爭工程所應繳稅款，出名合夥承攬之建程、義宏等公司均已繳納，被告認定原告為借牌之實際承攬人，並補稅裁罰，顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
三、查本件原告主張其僅為系爭工程之隱名合夥人，主要理由無非以：其於市調處所述，原告已否認借牌承攬。依建程公司乙○○、義宏公司丙○○等人於市調處之陳述，原告並非系爭工程之實際承攬人，蓋建程公司乙○○於市調處陳稱：「（問：前述三項工程之進貨發票及支出由何人負責？）答：
均是由建程公司負責支付該等工程所有工程費用及支出。」可見所有工程費用及支出均由建程公司支付，建程公司確實為承攬營業人。義宏公司丙○○於市調處陳稱：「9項工程均確為本（義宏）公司承作，但本公司係與甲○之皇翌公司合作，雙方各出一半資金，由甲○負責工地現場作業指揮」，「前述9項工程之押標金及各項支出，都是我事先提供新台幣300、500萬元給甲○，再由他去統籌支付。」由上證言足證建程公司及義宏公司為系爭工程之承攬營業人，並非原告，甚且義宏公司負責人丙○○亦否認「借牌」之事，故被告執該2人筆錄而謂原告借牌承攬為實際承攬人云云，實與事實不符云云。而被告認定原告為系爭工程之借牌實際承攬人之主要論據理由則為：原告違章事實有市調處86年12月13日肅字第663580號函送原告86年6月6日、建程公司業務經理乙○○同年月日及義宏公司負責人丙○○同年月26日於市調處所作之調查筆錄3份、原告向建程等公司借牌承攬養工處工程金額明細表暨市調處87年8月24日肅字第762876號函等資料影本附案可稽，且原告於上開筆錄中陳明：「‧‧‧對養工處而言，各項工程分別是由建程、義宏及千右等公司得標‧‧‧所以當初即已講妥，由建程等公司開立發票供我請款，我則將各項支出單據進貨發票等交該等辦理沖抵‧‧‧皇翌公司（原告為皇翌負責人）對前述各工程並未申報任何營業稅，我因此亦不必申報繳交營所稅，個人所得稅部分亦僅申報薪資所得而不含前述各工程之獲利‧‧‧」又建程公司業務經理乙○○之調查筆錄亦載明：「‧‧‧皇翌營造有限公司負責人甲○鑒於當初市政府之規定‧‧‧前來請求將建程公司之牌照借給他參加市府養工處相關工程之投標。我基於大家均是同行之情誼，乃同意將建程公司之牌照借給他參加競標，前述3項工程就是在前述狀況下由甲○以建程公司名義標得‧‧‧所有業務之負責及工程之進行均是由甲○全權處理，建程公司均未再過問‧‧‧建程公司借牌予甲○之代價，係以該項工程之實際計價數額（不含稅）百分之1.5做為代價。建程公司曾授權甲○（即原告）自行去刻建程公司之大小章，並由我父親陳聯業（建程公司負責人）至臺北銀行等相關分行開戶供渠使用以為配合‧‧‧」足證原告為本案系爭工程之實際承攬人，依實質課稅原則，應依法申請營業登記報繳營業稅之義務等語。
四、按行政訴訟法第133條規定：行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據。經依上開規定及最高行政法院93年度判字第1606號判決廢棄發回更審意旨詳為調查，通知原告本人、證人建程公司業務經理乙○○、義宏公司負責人丙○○等到庭隔離訊問，並整理爭點後查明：本件違章證據包括於原告住所查扣違章憑證「營繕工程結算驗收證明書」「南港研究院路2段35巷道路拓寬工程損益表、資產負債表等相關資料」「內湖金龍市○○○道路拓寬工程損益表、資產負債表等相關資料」及「研究院路1段101巷道路拓寬工程損益表、資產負債表等相關資料」，以及原告甲○、證人建程公司業務經理乙○○、義宏公司負責人丙○○等在台北市調查處之調查筆錄，經被告審查核認，再與本院之調查結果綜合歸納，足以證明原告有按工程款百分之1.5至百分之2計算付給建程公司、義宏公司等借牌費，原告為實際之承攬人之事實，可以確認。查原告雖否認上述事實，主張係隱名合夥，但卻始終提不出各合夥人出資金額以及各工程完工盈虧結算情形以證明隱名合夥之事實，且參照證人丙○○於台北市調查處證稱：工程之押標金及各項支出，都是我事先提供3、5百萬元給甲○，再由他統籌支付；其於本院則改證稱：押標金各支一半，原告有匯給到義宏公司戶頭。經核證人丙○○前後證詞矛盾，於本院所稱顯有迴護原告之處，且亦提不出合夥出資之證據，是其證言有利原告部分，委不足採。從而，原告主張隱名合夥部分云云，洵不足採。
五、又本件係依據市調處查扣並經原告辨認後函送被告之「甲○向建程等營造公司借牌承攬養工處工程金額明細表」核算其承攬工程銷售貨物或勞務數額，且承攬工程實務上係按工程進度請款，並非一次施工即將承包金額全部領完，故原告僅以一次領款金額與各工程承包金額不符，指摘核定金額有誤部分，亦不足採。
六、綜上說明，本件被告對原告補徵營業稅7,318,095元及罰鍰21,954,200元，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年10月26日
第三庭審判長法官王立杰
法官胡方新法官黃本仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年10月26日
書記官姚國華