最高行政法院99年度判字第699號判決

裁判字號：最高行政法院99年判字第699號判決

裁判日期：民國99年07月15日

裁判案由：營利事業所得稅

最高行政法院判決
99年度判字第699號上訴人台北沛波電子股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 林瑞彬 律師
陳建宏 被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人 邱政茂
送達代收人丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年9月18日臺北高等行政法院97年度訴字第500號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人民國90年度營利事業所得稅結算申報，列報呆帳損失新臺幣（下同）61,013,064元及其他損失515,332元，被上訴人初查以呆帳損失部分其中60,991,065元係上訴人於84年至85年間外銷予其持股100%子公司TMPINC.之應收帳款，遲至90年2月16日始催收，乃不予認列，核定90年度呆帳損失為21,999元，其他損失1,355元，補徵營利事業所得稅額1,716,334元，上訴人不服，就呆帳損失及其他損失兩項，申請復查， 嗣復 具文撤回其他損失之復查申請，被上訴人乃就呆帳損失項目審理結果，予以維持原核定，上訴人仍不服，提起訴願，經財政部以95年1月20日台財訴字第09400635390號訴願決定，將復查決定撤銷，囑由被上訴人另為處分。嗣被上訴人以96年8月30日北區國稅法一字第0960008143號重核復查決定書（下稱原處分）仍予維持，上訴人猶表不服，再提起訴願，遭決定駁回，遂循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第94條第6款內容應屬證明之方法，是僅要確定其為壞帳即可列報，並非不得於確定年度以後補辦催收證明文據。本件系爭應收帳款為外銷美國帳款，帳款發生時，經按期提供出口報單等文件並逐筆填製統一發票報繳營業稅適用零利率在案，其申報事項已經被上訴人與海關通報資料查核認定無誤。被上訴人對應收帳款之確實並無爭議，於復查時始責令上訴人提出相關文件，爭執銷貨帳款之真實性，視其每年審核單一年度結算申報於無物，豈非推翻其勾稽之制度及已為勾稽之效力，並逾復查爭議之範圍。況上訴人所列報之壞帳60,991,065元，亦非如被上訴人所述僅發生於00年0月至85年12月，而係自82年間起即發生，且多係於82年至84年間所發生，爰請判決撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則略以：上訴人既主張該應收帳款並未收取，則該會計事項應屬未結會計事項，與其有關之帳簿憑證及文據，依行為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第26條第1項前段及第27條第1項之規定，應繼續保存不能銷毀，故上訴人尚不能以已逾保存年限且經銷毀無法提示為由卸責，況應收帳款未能收取之明細為何，上訴人未能提示供逐筆核對資料，上訴人主張非屬可採；至補辦催收程序即顯見為上訴人滿足於被上訴人否准系爭年度認列呆帳損失結果，縱其有補辦催收，則其法律效果為何即非屬本年度之爭點，上訴人催收證明未符合行為時所得稅法第24條第1項及第49條第5項、查核準則第94條第5款及第6款之規定，被上訴人否准認列，並無不合。上訴人主張該應收帳款並未收取，則有關之會計事項即屬未結會計事項，核其相關之帳簿憑證及文據，依前揭規定，自應繼續保存不能銷毀；復因提示資料不完全致未能達成應收帳款未收取明細之勾稽，又於系爭年度取具與查核準則規定相違之催收文件，自有未合，被上訴人否准認定並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：㈠、觀諸我國駐洛杉磯臺北經濟文化辦事處商務組上述函所載：「．．．經查詢加州州務卿辦公室網站中有關加州企業註冊資訊之資料庫顯示，至2001年（即民國90年）3月31日止，美商TMP
INC.公司之營運狀態為解散。」等文，僅足證明該TMPINC.公司處於解散狀態，至是否因此致上訴人主張之系爭債權有一部或全部不能收回之情事，則尚有待上訴人提出證據證明。㈡、而上訴人所提，主張係於90年2月1日委由律師以雙掛號寄送而遭退回之英文律師函。稽之該函內容固係有關84、85年債權之催討，然其上並未記載發函日期，該函是否確係附於上訴人所提出之退回信封向TMPINC.公司送達，已非無疑。且該函係經美國郵政單位以「unclaimed」為由，予以退回，有信封影本附卷可考；而所謂「unclaimed」，係「無人領取或招領逾期」，並經上訴人 陳明 在卷，顯見該信封中所附縱係上訴人提出之英文律師催告函，上訴人之意思表示亦未到達TMPINC.公司，徒由上述記載送達地址係TMPIN
C.公司營業處所無誤，而未經該公司派人領取該函件，尚難遽認該函件有何因該公司倒閉、逃匿、和解、破產之宣告，或解散，致無法送達，進行催收情事，此參上訴人嗣於97年2月20日另以新店水尾郵局第84號存證信函為催收時，該函件係經美國郵政單位以「attemptednotknown」意即「查無此人或此公司」，為退件理由益明。而呆帳損失應於確定之年度列報，不得於未確定以前預先列報，上開補提之97年存證信函及收件回執縱可證明系爭呆帳損失業已實際發生，然因上訴人補提之郵局存證信函只能證明該解散之TMPINC.於97年度已行方不明，上訴人確定無法收回其主張之系爭債權，尚無法追溯認定於系爭90年度之呆帳損失，亦即仍無法就上訴人主張之系爭債權，於系爭90年度當時如何有因TMP
INC.公司解散，而致無法收回乙事為證，此參當時郵件係經以「unclaimed」而非「attemptednotknown」事由被退回乙情甚明。此外，上訴人就其主張之系爭債權，於系爭90年度已確定為呆帳，復未再提出其他證據以實其說，則被上訴人以上訴人未提供足資證明之相關資料及證明文件，不予認定系爭呆帳損失，核定90年度呆帳損失為21,999元，即無不合。㈢、至本院62年判字第575號判例意旨雖認催收證明非不得於事後補正，然亦認呆帳損失應於確定後始得列報。本件由上訴人提出之事證，尚無從認其主張之系爭呆帳於90年度即因倒閉、行方不明等事由，無從催收，而確定發生呆帳損失，是自無從援用該判例為有利上訴人之認定。㈣、上訴人既未能舉證證明其主張之系爭呆帳已於90年度即已確定，則就其有關系爭應收外銷貨款是否確屬上訴人未收取之系爭應收帳款債權乙節，所提出之85-90年度總分類明細帳、82-84年度出口報單、應收帳款明細表、85-90年度稅務查核簽證、87-88年度會計師函證TMPINC.帳款之回函等件，因均不影響原審法院前開系爭呆帳損失不得於系爭年度列報之認定。綜上所述，上訴人之主張均無可採。被上訴人以上訴人未提供足資證明之相關資料及證明文件，不予認定系爭呆帳損失，核定90年度呆帳損失為21,999元，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤等語。因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：㈠、參照原審法院93年度訴字第1844號判決意旨，呆帳損失基於權責發生制之觀點已提前認列尚未實際收回應收款，先行繳納營利事業所得稅，倘在嗣後無法實際收回應收款項導致實際發生呆帳損失時，認定之原因不應過嚴，否則將與量能課稅原則相違。㈡、上訴人前已委由律師寄送債務人
TMPINC.公司，經美國郵政單位以「unclaimed」為由退回，雖非以「attemptdnotknow」為由退回，但已足證上訴人於進行催收債權之際，債務人已處於毫無音訊、行方不明狀態，此有駐洛杉磯臺北經濟文化辦事處之函文可證。原判決認為上訴人對於美商TMPINC﹒公司之債權，不符合所得稅法第49條第5項視為實際發生呆帳損失之原因，亦未依行政訴訟法第125條職權調查公司解散在外國立法例上之意義，並未審認前揭駐洛杉磯臺北經濟文化辦事處之函文應該當所得稅法第49條第5項第1款「倒閉逃匿」或「其他原因」，亦未依量能課稅原則解釋所得稅法第49條第，實有適用法令不當之違法。㈢、依查核準則第94條第6款規定所須取具之證明，雖例示以「郵政事業無法送達之存證函且書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址」及「我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明」，然論理上應擇一選取證明文件即可作為認列呆帳損失之憑證。且上訴人委託撰寫之律師函，於社會通念上應具有相當之公信力，亦具有存證之效果，應符合認定要件。然原判決先質疑上開律師函是否確保附於上訴人所提出之退回信封向TMPINC﹒公司送達，已非無疑詞，質疑律師函之公信力，實已違反一般經驗法則，縱然有所質疑，亦僅需要求發函之律師出面證明即可明瞭，原判決捨此而不為，難謂有依職權盡調查事實之能事。㈣、又原判決似認上訴人於97年2月20日另以新店郵局存證信函再次催告債務人，似得以主張於97年度認定呆帳損失，卻未諭示試行和解，蓋呆帳損失於任何一年度認定並非具稅上意義，原審未善盡定紛止爭之積極功能。㈤、按美國加州公司法第1900條規定可知，欲申請公司解散者必先經清算程序，故債務人TMPINC.公司經完全清算程序，已具不能收回債權之高度蓋然性，原審未依職權調查，有違行政訴訟法第125條之規定。㈥、查核準則第94條第6款對於不同呆帳損失發生之原因，例示規定應具備之證據方法，惟該款並未就發生呆帳損失之原因屬「其他原因」時應具備之證據方法為例示性之規定，是上訴人對其他原因所提出之證據方法本無任何法令之特別規範。因此，上訴人提出之前開駐洛杉磯臺北經濟文化辦事處函已足證明上訴人84、85年度之應收帳款，具有因「其他原因」致債權之一部或全部不能收回，得證明上訴人在90年度已實際發生呆帳損失。原判決未慮及此，率以前開駐洛杉磯臺北經濟文化辦事處函不足證明呆帳損失發生之原因，未依證據法則及一般經驗法則認定何以該函不該當其他原因之情，洵屬判決適用法令不當之違法等語。然查：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有下列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」行為時所得稅法第24條第1項、第49條第5項分別定有明文。又「呆帳損失：一、．．．五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。㈠因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因致債權之一部或全部不能收回者。㈡債權中有逾2年，經催收後未經收取本金或利息者。六、前項呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政機關無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址；債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明，．．．其屬逾期2年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政機關已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」復為查核準則第94條第5款及第6款所明定。再按「營利事業因被人倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者，得視為實際發生壞帳損失，固為所得稅法第45條第3項（註：現行法為第49條第5項）第1款所明定；但此項壞帳損失，應於確定其為壞帳之年度列報，而不應於未確定以前之年度預先列報，亦屬當然之解釋。」本院50年判字第26號亦著有判例可資參照。是主張列為呆帳損失者，其依行為時查核準則第94條第6款應提出之證明文件，係指能證明該債權於申報為呆帳年度時，已具備上述所得稅法第49條第5項規定之要件，始足當之。而本件上訴人未能舉證證明其主張之系爭呆帳已於90年度即已確定，被上訴人不予認定系爭呆帳損失，核定上訴人90年度呆帳損失為21,999元，揆諸前開規定與說明，尚無違誤，訴願決定及原判決均予維持，於法亦無不合。次查「營利事業設置之帳簿，除有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存10年。」、「營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存5年。」行為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第26條第1項前段及第27條第1項分別定有明文。
惟上訴人於爭訟中僅提示部分資料供核，其餘待查事項皆主張已逾保存年限並經銷毀無法提示。然上訴人既主張該應收帳款並未收取，則該會計事項應屬未結會計事項，與其有關之帳簿憑證及文據，依前揭規定，應繼續保存不能銷毀，故上訴人尚不能以已逾保存年限且經銷毀無法提示為由卸責，況應收帳款未能收取之明細為何，上訴人未能提示供逐筆核對資料供核，已有未合。再查依查核準則第94條第6款之規定，係列舉認列呆帳損失之憑證規定，而非容許以法定證據方法以外之其他方法為證明。上訴人主張律師函可為替代郵政事業無法送達存證函，作為認列呆帳損失之憑證乙節，要非可採。況我國駐洛杉磯台北經濟文化辦事處商務組函文，僅可證明該TMPINC.公司處於解散狀態，若依上訴人所主張
TMPINC.公司已依美國加州法規先行清算，則上訴人有無因參與債權分配登記？是否因此而致系爭債權有一部或全部不能收回之情事？此均涉及系爭呆帳損失之認定，惟上訴人皆未能舉證明之。末查原判決就本件爭點即上訴人主張系爭應收外銷貨款係屬上訴人未收取之應收帳款債權，於90年度即已確定；上訴人以郵政機關寄送之律師存證函符合查核準則第94條第6款之規定各節，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開行為時所得稅法、查核準則、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法等法令規定及判例意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實、法律適用之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年7月15日
最高行政法院第六庭
審判長法官吳明鴻
法官林茂權法官侯東昇法官劉介中法官黃秋鴻以上正本證明與原本無異中華民國99年7月16日
書記官王福瀛