裁判字號：最高行政法院90年判字第2225號判決
裁判日期：民國90年11月29日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決九十年度判字第二二二五號
原告 杜天輝 即天輝土木包工業被告高雄縣稅捐稽徵處代表人 辛純浩 右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年二月十四日台財訴第0000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告於民國八十四年一月取得進貨發票金額新臺幣（下同）四八、○○○元，申報扣抵銷項稅額時，卻申報為四八○、○○○元，溢報進項金額四三二、○○○元，致逃漏營業稅二一、六○○元。案經高雄市稅捐稽徵處楠梓分處（下稱楠梓分處）於八十四年七月三日移送有關營業人進銷項憑證交查異常查核清單至被告，經被告審理結果，依行為時營業稅法第五十一條第五款規定按所漏稅額處以五倍罰鍰一○八、○○○元。原告不服，主張業於八十四年七月七日自動補報及補繳溢抵稅額二一、六○○元，較被告調查日八十四年七月三十一日為早，應可適用稅捐稽徵法第四十八條之一免罰之規定云云，申請復查，未准變更，提起訴願，經決定駁回，訴經財政部八十五年十一月七日台財訴第000000000號再訴願決定，略以本案仍在行政救濟程序中，屬尚未裁罰確定之案件，有依新增訂稅捐稽徵法第四十八條之三規定，有適用八十四年八月二日修正公布（同年九月一日施行）營業稅法第五十一條之規定從輕裁處之餘地等由，將原處分及訴願決定均撤銷，著由被告再為適法之處分。嗣被告重為復查決定，改按所漏稅額二一、六○○元科處三倍之罰鍰六四、八○○元，原告仍未甘服，復提起訴願、再訴願，經財政部八十七年四月二十一日台財訴第000000000號再訴願決定，略以：被告初查處原告所漏稅額五倍罰鍰，係依行為時營業稅法第五十一條規定之最低倍數處罰，惟對同一違章行為，於重核復查時，改處漏稅額三倍罰鍰，該三倍罰鍰與修正營業稅法第五十一條規定之最低倍數，是否相當，非無斟酌之餘地等由，將原處分及訴願決定均撤銷，著由被告再為處分。嗣被告重核復查決定，改處以所漏稅額一倍罰鍰二一、六○○元，原告仍為不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、根據財政部稅制委員會編印賦稅法令彙編（八十年版）一八六頁所示，重行訂定之稅捐稽徵法令第四十八條之一所稱進行調查之作業及步驟基準日之認定原則，在營業稅有關異常資料之案件，其認定原則為「經辦人員應於簽收當日簽報並敍明違章情節與事實，發函通知當事人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認違章事實，並以函查日（發文日）為調查基準日。」而被告以財政部七十九年六月五日台財稅第000000000號函，認定調查基準日為查獲違章證物之日為準，顯有誤解。
二、財政部七十九年發布之函釋，其案件內容為檢舉人檢舉某五金行涉嫌違章漏稅，於查獲帳冊時，另發現其他兩家公司有漏開發票情事，認定兩家公司違章之調查基準日以原稅捐稽徵處查獲違章證物之日為準。本案原告純係電腦登打時，多按一個零，並無意圖逃漏稅，與上開案件故意漏開發票，顯然不同；何況原告於被告發文通知查核前，已自動補稅補報，依法應屬查核前自動補報，免予處罰。
三、本案原告除無逃稅之意圖外，亦有守法納稅之本質，此可從原告歷年來無欠稅及漏稅之檔案可稽。
四、綜上所述，本件原處分及一再訴願決定，均有違誤，請併予駁回等語。
乙、被告答辯意旨略謂︰
一、查原告於八十四年一月間進貨，取得記聖企業行之統一發票，銷售額四八、○○○元，卻於當期申報扣稅額時，申報為四八○、○○○元，致逃漏營業稅二一、六○○元，違章事證明確。查與本件類似之案件，前臺灣省稅務局曾以八十四年年二月八日稅法字第八四一三五二四號函認：「貴轄獻和家電股份有限公司將銷貨人台灣松電股份有限公司多開應行作廢發票申報扣減進項稅額，於台北市稅捐稽徵處因異常產出發函向銷貨人進行調查後，始補繳補報所漏稅款，應無稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰規定之適用。」再查，系爭統一發票之開立者（即銷貨人）記聖企業行，前經楠梓分處依據交查異常查核清單以八十四年六月三十日 稽楠 工字第一二九五五號函查，並於數日後將原告違章事證通報被告。而依稅捐稽徵法第四十八條之一規定之立法意旨，係指違章行為人自行發現漏稅，並補報繳稅款，至於違章行為人因他事業相關連案件經查獲而知悉自身漏稅情事，進而補報繳稅款者，則無免罰之適用。財政部八十年頒「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日認定原則」以經辦人員函查日為調查基準日，係為原則性規定，至於違章行為人因他事業相關連案件經查獲後為補報繳稅款者，則另以財政部七十九年六月五日台財稅第000000000號函釋規定之，凡違章牽連案件調查基準日之認定，非侷限於漏開發票案始有適用。復查稅捐稽徵法第四十八條之一所稱稅捐稽徵機關，並不限於違章事業所隸之稽徵機關，本案楠梓分處八十四年六月十五日即由原告之進項資料與其所轄記聖企業行申報之銷項資料異常查核清單查悉，並於同年六月三十日函請記聖企業行到該分處接受調查，原告於八十四年七月七日補繳稅款，揆諸前開財政部函釋，自無稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用。被告斟酌原告違章情節，依修正後營業稅法第五十一條第七款規定，處一倍罰鍰，於法並無不合。末按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，．．．推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第二七五號解釋所明釋。本案原告既違反義務作為，自應處罰。是以原告所訴各節，核無足採。
二、綜上所述，原告之訴顯無理由，請予判決駁回等語。理由
一、按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。另「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．
七、其他有漏稅事實者。」「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．七、其他有漏稅事實者。」行為時營業稅法第五十一條第七款及八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第七款分別定有明文。又「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。』上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決在內。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件，均有該條之適用。」復經財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號函釋在案。
二、次按稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰之規定，係以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件，上開條文所稱「稽徵機關」係指省市各稅捐稽徵機關，且並不以違章事業所隸之稽徵機關為限。另稅捐稽徵法第四十八條之一規定之立法意旨，係指違章行為人自行發現漏稅，於稅捐稽徵開始調查前補報及繳納稅款，至於違章行為人因他事業相關連案件經查獲，其後始知悉自身漏稅情事，縱稅捐稽徵機關尚未對其通知調查，違章行為人即行補報繳稅款，仍無免罰之適用。
三、本件原告於八十四年一月取得字軌號碼：ＸＡ00000000號進貨發票，銷售額四八、○○○元，而於當期申報營業稅時，申報為四八○、○○○元，致溢抵進項稅額二一、六○○元，案經被告查獲等情，為原告所不爭，且有營業人進銷項憑證交查異常查核清單、統一發票附於原處分卷可稽，違章事證明確，被告爰依首揭行為時營業稅法規定，按所漏稅額二一、六○○元科處五倍罰鍰計一○
八、○○○元。原告不服，經多次提起訴願、再訴願及一再訴願決定撤銷原處分、訴願決定後，被告重核改按漏稅額二一、六○○元科處一倍罰鍰二一、六○○元。原告不服，循序提起行政訴訟，並以如事實欄所示各節，據為爭執。經查：
（一）依原處分卷所附楠梓分處八十四年六月三十日 稽楠工 字第一二九五五號函，可知本件係因楠梓分處依據營業人進銷項憑證交查異常查核清單，發現其轄內記聖企業行所開立與原告之ＸＡ00000000號發票進銷項金額不符，該分處乃於八十四年六月三十日發函通知本件銷貨人記聖企業行到場接受調查，並將該異常清單以原處分卷所附八十四年七月三日高市稽楠工字第一三○四七號函送被告查核。原告雖於八十四年七月七日補繳所短報營業稅款，惟其補繳係在前開稽徵機關開始調查日之後，揆之首開說明，本件原告自無首揭稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰規定之適用。原告主張被告及一再訴願機關查無證據足證被告係自相關連事業案件而知悉本件案情，且被告就認定調查基準日誤認係以查獲違章證物之日為準云云，並無可採。
（二）本件原告之漏稅行為應予處罰，係以其合於行為時營業稅法第五十一條第七款之規定之故；而依司法院釋字第二七五號解釋，前開行為之處罰不以故意為要件，苟原告無法證明其無過失，即得科予處罰。又原告前有無欠稅、漏稅行為，與應否對本件原告之行為處罰，不生影響。原告主張其並無逃稅之意圖，且從未有欠稅及漏稅之行為等情，縱屬實情，依前開說明，仍不得邀免受罰。
三、綜上所述，本件被告斟酌原告違章情節，依修正後營業稅法第五十一條第七款規定處漏稅額一倍罰鍰，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告猶執前詞，聲明求予撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年十一月二十九日
最高行政法院第四庭
審判長法官葉振權
法官蔡進田法官吳錦龍法官劉鑫楨法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國九十年十一月二十九日