裁判字號：臺中高等行政法院93年訴字第246號判決
裁判日期：民國93年09月02日
裁判案由：營利事業所得稅
臺中高等行政法院判決九十三年度訴字第二四六號
原告國盟營造工程股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人丙○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丁○○
戊○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年四月二日台財訴字第○九二○○七五○三六號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）一二二、八一八、七四三元，營業成本一一六、五九０、０一八元（含外包土方及挖方工程計三四、九四三、九０二元）、營業毛利六、二二八、七二五元、營業費用四、五二一、二０一元、營業淨利一、七０七、五二四元、全年所得額一、七三八、九一二元。被告初查以核對原告已完工程合約書、估價單及單價分析表等，因外包合約內容不齊全，且經函請原告補充說明或補提示外包工程之相關資料供核，惟逾期未能提示，遂依工程合約土方工程發包總金額二九、
五三四、二六三元與列報數三四、九四三、九０二元之差額計算超耗五、四０九、六三九元、加計彰濱工業區警衛室工程超耗七三、八五六元及月眉水土保持什項工程超耗二一二、０九０元，合計剔除超耗五、六九五、五八五元，核定營業成本一一０、八九四、四三三元、全年所得額七、四三四、四九七元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願，經財政部訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由被告機關另為處分」，被告依規定重新辦理復查，仍維持原復查決定，原告猶表不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造爭點及陳述：
壹、原告方面：未於言詞辯論期日到場，據其在準備程序及所提書狀陳述略以：
一、聲明：求為判決：㈠撤銷被告機關補徵原告八十八年度營業事業所得稅一、七三
五、三一九元之訴願決定、復查決定及原處分。㈡訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：㈠原告係從事土木包工業，八十八年度營利事業所得稅結算申報列報營業成本一一
六、五九○、○一八元（含外包土方工程款三四、五九三、一二九元及挖方工程款三五○、七七三元，合計三四、九四三、九○二元）。外包土方工程合約分別與萬程工程行簽訂之合約價為七二三、四五二元、國鼎鋼材重機有限公司（以下簡稱國鼎公司）簽訂合約價為八、二四○、○○○元及與輝隆砂石有限公司（以下簡稱輝隆公司）簽訂合約價為二五、六二五、○五○元，外包土方工程合約價共計三四、五八八、五○二元，惟因趕工因素，輝隆公司無法全力動員，工地經輝隆公司同意，另調博晟工程股份有限公司（以下簡稱博晟公司）支援施作，由輝隆公司減帳計價予博晟公司，最後輝隆公司僅施作一三、○一八、○三○元，博晟公司完成一二、八三五、七八八元，合計二五、八五三、八一八元，與輝隆公司原合約價款二五、六二五、○五○元僅多出二二八、七六八元，乃因部分品質不良另外點工所產生之二次成本。故本案外包土方工程合約金額應為輝隆公司
二五、六二五、○五○元、萬程工程行七二三、四五二元及國鼎公司八、二四○、○○○元，合計三四、五八八、五○二元與申報外包土方工程款三四、五九三、一二九元並無明顯差異。
㈡被告於初查時，以原告申報之土方工程成本三四、五九三、一二九元、挖方工程
成本三五○、七七三元，合計三四、九四三、九○二元，而提示之外包合約書總發包金額為二○、九三四、三二五元，且均無結算證明，施作數量為一式，或無各細項工程之施作數量，或有追加減工程，但無追加減工程合約，經原處分機關九十年四月十一日中區國稅一字第○九○○○二○九九八號函請原告說明或補提示相關資料供核，惟逾期未能提出說明或補足外包工程合約，致無法勾稽其耗用量，又原告提示之工程主合約施作數量及單價分析表土方工程之施作單位不盡相同，且外包工程合約未提示完整，已提示之外包工程合約部分，施作數量均為一式，乃按工程主合約土方工程發包總金額二九、五三四、二六三元（依主合約單價分析表計算），依原告工地經理九十年四月二十六日至原處分機關說明，土方一立方公尺單位成本約為七十元至八十元，推算應耗量為三六九、一七八．二九立方公尺（29,534,263/80），而申報數三四、九四三、九○二元相關憑證為八十七年度取得，未能提示該部分資料供核，故申報之施作數量亦無法確認，遂依首揭所得稅法第八十三條規定按查得資料，以一立方公尺單位成本八十元，核算申耗量為四三六、七九八．七八立方公尺，計剔除外包土方工程部分超耗五、四○九、六三九元(（369,178.29M3-436,798.78M3）*80)，加計其他材料超耗二
八五、九四六元，合計剔除超耗五、六九五、五八五元，核定營業成本一一○、
八九四、四三三元，營業毛利一一、九二四、三一○元，營業淨利七、四○三、一○九元，全年所得額為七、四三四、四九七元，應補繳營利事業所得稅一、七
三五、三一九元。㈢按稅捐稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳
簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，固為所得稅法第八十三條第一項規定，惟所云稽徵機關依查得之資料核定其所得額者，必經查得之資料符合同法施行細則第七十二條所規定，屬於納稅義務人之收益損費資料，並須是經合法而無瑕疵之調查程序，其查得之資料始得據以為核定所得額之依據（行政法院八十年判字第二一○號判決），惟事關納稅義務人權益甚鉅，所得額資料之查得自應極為審慎。再則，所得稅法第二十八條規定，製造業耗用之原料，超過各該業通常水準者，其超過部分，非經提出正當理由，經稽徵機關查明屬實者，不予減除。另營利事業所得稅查核準則第五十八條第二項規定製造業耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。同條第三項亦規定未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。查核準則第五十九條亦明文規定營建業之營建材料耗用數量，應比照第五十八條規定之原則辦理。惟被告於核定原告之土方工程耗用情形時，未考慮土方工程工程項目之工料項目極為細瑣，且其單價差異極大等工程實務問題，亦未依營利事業所得稅查核準則第五十八條所載原料耗用情形之核定辦法核算超耗，貿然以原告工地經理九十年四月二十六日至原處分機關說明，土方一立方公尺單位成本約為七十元至八十元，推算應耗量為三六九、一七八．二九立方公尺（29,534,263/80），且據以核算申耗量為四
三六、七九八．七八立方公尺，計剔除外包土方工程部分超耗五、四○九、六三九元，加計其他材料超耗二八五、九四六元，合計剔除超耗五、六九五、五八五元，尚嫌率斷，且影響原告之權利甚鉅，誠令人難以甘服。
㈣綜上所述，請依實質課稅精神重行核算，以維原告合法權益。
貳、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴。
二、陳述：㈠按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿
、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料……核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部份依查得資料……核定其所得額。」為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。次按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定。」、「汽車運輸業、出租遊覽車業、海運業、漁撈業、煤礦業、窯業所需燃料器材，營建業之營建材料及畜牧業之飼料等耗用數量，應比照前條規定之原則辦理。」為營利事業所得稅查核準則第五十八條第一項、第二項及第五十九條所規定。又「查所得稅法第八十三條所稱『帳簿文據』一詞，係泛指有關證明納稅義務人所得額之各種帳簿表冊暨一切足以證明所得額發生之對外及內部之文件單據而言。本案進口貿易商進行貿易往返函電，如經查明確與所得有關者，稽徵機關進行調查或復查時，自可通知依法提示，其未提示者並應依所得稅法第八十三條第一項後段規定辦理。」為財政廳五十四年十月四日財稅一第七一０八二號令所明釋。再按「納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第八十三條第二項規定時間命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第一項後段規定，依查得之資料……核定其所得額。」行政法院六十一年度判字第一九八號著有判例。
㈡原告係從事土木包工業，本年度列報營業成本一一六、五九０、０一八元，全年
所得額一、七三八、九一二元。被告初查以「月眉水土保持雜項工程」列報外包之土方工程成本三四、五九三、一二九元、挖方三五０、七七三元，合計三四、
九四三、九０二元，而提示之外包合約書總發包金額為二０、九三四、三二五元，且均無結算證明，施作數量為一式，或無各細項工程之施作數量，或有追加減工程，但無追加減工程合約，經以被告九十年四月十一日中區國稅一字第０九０００二０九九八號函請說明或補提示相關資料供核，惟逾期未能提出說明或補足外包工程合約，致無法勾稽其耗用量，又原告提示之工程主合約施作數量及單價分析表土方工程之施作單位不盡相同，且外包工程合約未提示完整，已提示之外包工程合約部分，施作數量均為一式，乃按工程主合約土方工程發包總金額二九、五三四、二六三元（依主合約單價分析表計算），依原告工地經理九十年四月二十六日至被告機關說明，土方一立方公尺單位成本約為七十元至八十元，推算應耗量為三六九、一七八．二九立方公尺（29,534,263÷80），而列報數三四、
九四三、九０二元相關憑證為八十七年度取得，未能提示該部分憑證供核，故列報之施作數量亦無法確認，遂依所得稅法第八十三條按查得資料及營利事業所得稅查核準則第三十八條規定一立方公尺單位成本八十元，核算申耗量為四三六、
七九八．七八立方公尺，計剔除外包土方工程部分超耗五、四０九、六三九元，加計其他材料超耗二八五、九四六元，合計超耗五、六九五、五八五元，核定營業成本一一０、八九四、四三三元，全年所得額七、四三四、四九七元。原告不服，復查主張被告稱其未附施作面積或數量乙事，實未考量工程實務，且逾期未提示完整，原告未獲告知，被告不但未給其充分說明，且核定稅額超乎常理，請給予復查說明之機會云云，嗣經被告機關於九十年六月十五日以中區國稅法字第０九０００三七０四九號函（詳原處分卷第三六六頁及三六七頁）通知原告提示相關帳證文件及工程合約書等資料供核，原告復於九十年七月十一日提示復查理由書（詳原處分卷第二八四頁至三六四頁），稱其土方成本為三四、一六一、二三四元，並非被告核計之二九、五三四、二六三元，被告機關原核定可能漏掉追加之「永久滯洪沉沙池」，其差異共計四、三五七、六八０元，又土方工程申報成本三四、五九三、一二九元，與外包合約書之金額二０、九三四、三二五元，係輝隆公司減帳（追減工程），另由博晟公司承作，否則發包商東華營造廠股份有限公司（以下簡稱東華公司）如何計價驗收，並檢附外包工程之工程承攬明細表、追加減工程明細表、工程結算證明書及支票收訖簽回單等資料供核；原告又於九十年七月十七日陳稱（詳原處分卷第二六九頁至二八三頁）實際支付土方成本約參仟捌佰萬元，包含滾壓工程、土方工程、挖方工程、夯實工程及挖土機工程，土方工程承包金額與外包金額差異之原因，係追加滯洪池工程原預估數量約四萬五仟立方米，但實做土方數量約二十五萬米，其原合約與現場實做仍有約二十萬米之差異，原告乃向發包商東華公司依合約實做實算精神，提出追加約一、七六二萬餘元，惟東華公司與月眉公司為「統包」，致東華公司無力追加二十萬米，最後僅先行支付五萬五千米，致造成原告多做近十四萬米無工程款可領，故造成五百萬元之超耗應屬合理，惟原告又以九十年八月十三號九十盟字第０一一號函（詳原處分卷第二五七頁至二六四頁），向被告機關主張其超做部分，東華公司已另追加五百多萬，故一、七００萬餘元實務上已不能且無法追認，且復以九十年十月二十六日九十盟字第０一三號函（詳原處分卷第二四九頁至二五六頁）主張被告機關計算主合約單價分析表少計工料項目包括碎石級配、拋卵石、挖土機、AC、滾壓、級配（含挖運）、回填砂料及工資等合計四、六二三、二八一元，並提出其差異明細表供核，經就原告所附之成本計算表、差異明細表、原查計算之金額二九、五三四、二六三元明細、主合約單價分析表、帳載及外包合約工程承攬明細表核對結果，原核定土方工程單價分析表未計入金額計四、二三八、四六一元（詳原處分卷第二二五頁至二二七頁），雖應予以追認，惟查原告八十七年十二月三十一日支付萬程工程行工程款四六三、七五九元，國鼎公司工程款四五二、０００元，八十七年十月七日、十月十七日及十月三十日分別支付博晟公司工程款三、六五０、０００元、三、九００、０００元及四、０一三、五０五元（含稅）均以現金支付，其中支付博晟公司三筆工程款，依原告提示之支票收訖簽收回單（詳原處分卷第二二二頁）所載付款日期為八十七年十月七日、十月十七日及十月三十日，均在博晟公司核准設立日（八十七年十一月十一日，詳原處分卷第一八０頁）之前，經查前述日期相關帳載並無該三筆支出（詳原處分卷第二一二頁至二二一頁），而其統一發票取得日期為八十七年十二月八日、十日及十二日（詳原處分卷第二四四頁至二四六頁），原告均以應付帳款入帳，品名均為工程款，數量為一式，未載明何項工程，又原告帳載於八十七年十二月十六日由第七商業銀行活期存款七五二一∣六帳號，沖轉博晟公司「應付帳款」
一三、七七四、０三０元（未列明細），依其提示第七商業銀行文心分行活期存款七五二一∣六、七五八八∣三帳號及支票存款三三三八∣七、三三三五∣八帳號之存摺影本（詳原處分卷第一八八頁至二０七頁），查前開存摺影本，原告八十七年十二月十六日並無支付博晟公司工程款，被告亦於九十年十月四日及三十一日分別以中區國稅法字第０九０００五八０四五號及第0000000000號函（詳原處分卷第一八二頁至一八七頁），請承包廠商博晟公司於同年十月十一日及十一月五日提示相關帳證及取得原告支付之工程款之資金流向等，均取有簽收之掛號郵件收件回執可稽，惟均逾期未提示，而查博晟公司於八十七年十一月十一日核准設立，其與原告之承包契約係於八十七年七月二十日訂定（詳原處分卷第三五三頁），博晟公司八十七年營利事業所得稅結算申報案，係採媒體申報並按擴大書面審核核定，本案博晟公司尚未核准設立即承包原告之「月眉育樂世界東區工程」，又數百萬之工程款均以現金支付，實有違常理，且原告及博晟公司又無法提出確有支付及收取相關工程款之證明，故原告原外包予輝隆砂石有限公司減帳（追減工程）部分，雖應有其他公司行號承作，惟原告未能提示相關資料足以證明確由博晟公司承作，及原告確有支付該部分之土方工程外包成本之事實，故此部分外包土方工程成本一一、０一二、八六一元【（3,650,000＋3,900,000＋4,013,505）/105%】，應不予認定，並由營業成本中減列，復查後營業成本應再減列六、七七四、四００元（11,012,861∣4,238,461），惟基於行政救濟不得為更不利益之決定原則，乃維持原核定營業成本一一０、八九四、四三三元，全年所得額七、四三四、四九七元。原告不服，主張其承包「月眉水土保持雜項工程」主合約單價分析表之土方工程總金額實為三四、一五七、五四四元，非原查認定之二九、五三四、二六三元，分別由輝隆公司等四家公司承攬，均檢附合法憑證及工程合約書可供稽核，盼依實際支出成本核實認定；又土方工程工程項目之工料極為細瑣，且其單價差異極大，而被告機關貿然以其土方一立方公尺單位成本約為七十元至八十元推算，計剔除外包土方工程部分超耗五、四０九、六三九元，加計其他材料超耗二八五、九四六元，合計剔除超耗五、六
九五、五八五元，顯失妥當且影響原告權益甚鉅；又以支票轉帳方式支付固易於審核其資金流程，惟如以現金而其流程依其他證據亦足審認明確時，揆之據實查核之基本精神及事關人民權益事項，仍應予以認定，被告機關僅以其部分支付方式略有差異而不予認列工程成本，顯欠妥適云云，訴經財政部訴願決定以系爭支付博晟公司工程款一一、０一二、八六一元部分，係因原外包與輝隆公司減帳（追減工程）部分，由其他公司行號承作，則系爭外包工程既應有他人承作，而原告主張改由博晟公司承作，並提供與博晟公司訂立工程合約、及其開立發票憑證、支票收訖回單等文件供核。則被告未查明該提示工程合約及其開立發票是否不可採？而僅以工程訂約日及支票收訖簽收回單日期在博晟公司核准設立日之前及以帳載日期八十七年十二月十六日查無支付博晟公司工程款為由，未准認列，依實質課稅精神，尚嫌率斷？自非無重行審酌之餘地。
㈢本案重核時，經查原告八十七年十二月取得博晟公司統一發票三張金額合計一二
、八三五、七七八元，主張於同年十月七日、十月十七日及十月三十日，分別以現金支付博晟公司工程款三、六五０、０００元、三、九００、０００元及四、０一三、五０五元，合計一一、五六三、五０五元（含稅五五０、六四四元），均在博晟公司核准設立日（八十七年十一月十一日）及開立統一發票日之前，在此期間相關帳載並無該三筆支出。被告於九十二年二月二十四日以中區國稅法一字第０九二０００七二四四號函（詳原處分卷第六六五頁）請被告所屬沙鹿稽徵所代查博晟公司之合約書及開立發票是否可採，該所以九十二年三月五日中區國稅沙鹿三字第０九二０００五八六四號函通知博晟公司負責人至該所備詢及提示相關帳證，惟逾期未到及未提示，且已於九十二年三月三十一日擅自歇業他遷不明（詳原處分卷第六四七頁及六四八頁）；依經濟部中部辦公室資料，其所營事業為景觀工程業、油漆工程業、磚、瓦、石建材批發業、磁磚、貼面石材批發業、建材零售業、租賃業、廢棄物清除業及其他環保服務業（廢棄土處理）等（詳原處分卷第六二八頁至六三六頁），依營利事業暨扣繳單位資料查詢，其經營項目為磚、瓦、貼面石材、磁磚買賣及油漆、粉刷、噴漆等（詳原處分卷第六一二頁），而本件承攬工程明細為永久滯洪沉砂池、臨時埋設橫交涵管、臨時沉砂池、挖方、填方、路床滾壓、級配碎石底層、加蓋U形溝及截水溝等，與其登記營業項目不符；又八十七年開立銷貨發票金額二一、０四０、六二四元（詳原處分卷第六一一頁），其中一九、一四０、六二四元買受人為原告，列報於「月眉水土保持雜項工程」外包工程成本一二、八三五、七七八元，其餘六、三０四、八四六元列報於八十七年十二月三十一日完工之冠程營造有限公司工程外包成本，依博晟公司八十七年度營業稅年度資料查詢作業進項來源明細查無進項資料（詳原處分卷第六一０頁），而依營業稅營業人銷售額與稅額申報書所載進項及費用金額為一、０七五元（詳原處分卷第六四五頁），又其營利事業所得稅結算申報之營業成本明細表列報製造業成本三一、一００元，其中直接人工二七、五００元，買賣業成本一四、七二八、四三七元（詳原處分卷第五一三頁），財產目錄僅有行動電話乙支無其他設備（詳原處分卷第五０二頁），如何承攬前述工程？本件博晟公司尚未核准設立（八十七年十一月十一日設立）即承包原告之「月眉育樂世界東區工程」（原告稱與「月眉水土保持雜項工程」相同，八十七年七月二十日訂約），又數百萬之工程款均以現金支付，實有違常理，且原告及博晟公司又無法提出確有支付及收取相關工程款之資金證明，依前述查得資料可知博晟公司並無承包原告前述工程之事實，原告九十一年十二月二日出具說明書稱確由博晟公司承作並不足採信。又「月眉水土保持雜項工程」主合約並無完工驗收證明書（詳原處分卷第六六八頁），是否已依約施作？原告原外包與輝隆公司減帳（追減工程）部分，是否有由其他公司行號承作或其自行施作，因原告已提示之外包合約書或統一發票大部分數量為一式，部分合約書塗改追減及實做金額，且均無完工驗收證明書，外包與建優企業有限公司等二十一家公司行號，取得統一發票金額計二、０六一、二六四元（詳原處分卷第六四九頁至六五一頁），未提示外包合約書，又外包鋼筋加工工程之支出四九、五五九元無憑證，經被告分別於九十二年四月十一日、六月六日、九月十六日及二十九日以中區國稅法一字第０九二００二０二一一號、第0000000000號、第0000000000號及第0000000000號函（詳原處分卷第六九四頁至七０六頁）請其補提示相關資料及依單價分析表逐項說明自行施作之工料項目、外包之工料項目及其外包之廠商名稱等明細供核，惟迄未提示，故原外包與輝隆公司減帳（追減工程）部分，是否有其他公司行號承作，或由其自行施作，無法勾稽查核，又其帳載有材料、工資及費用等支出，工資中列有向東華公司借調人員及其他人員之工資，費用中列有租金支出係向輝隆公司租賃機具及取得品名工程款一式之統一發票（詳原處分卷第四六八頁至四七八頁），故減帳部分其亦可自行施作，並非一定要外包其他公司行號。本件原核定僅以外包工程分析表之土方及挖方工程外包成本與主合約單價分析表比較計算超耗五、四０九、六三九元，原告主張主合約單價分析表被告機關少計之工料項目既包括碎石級配、拋卵石、挖土機、AC、滾壓、級配（含挖運）、回填砂料及工資等（詳原處分卷第二五二頁），經就原告所附之成本計算表、差異明細表、原查計算之金額二九、五三四、二六三元明細、主合約單價分析表、帳載及外包合約工程承攬明細表、原復查核定主合約單價分析表之土方工程應耗成本少計四、二三八、四六一元核對結果，因工程項目：填方之工料項目∣運方承包數量六０、六七四立方公尺，單位數量０．七立方公尺，單價二十八元，單位總價二０元，原查以二十八元計算致多計四八五、三九二元應予減除，重行計算主合約承包之土方工程應耗用成本為三三、二八七、三三二元（原核定29,534,263＋少計4,238,461–原核定多計485,392），而原告除列報外包成本除土方工程三四、五九三、一二九元及挖方工程三五０、七七三元外，尚列報滾壓工程二一八、０六三元、夯實工程二四八、六二七元、挖土機工程一、五九四、四一九元（其中輝隆公司開立發票品名機具出租一式七一九、三二三元無合約）、砌卵石工程七七八、四五二元、J1滯洪池二、四０七、三七五元（合約工程範圍為滯洪池等池體挖運，外包予日發開發有限公司，依營利事業扣繳單位查詢資料，該公司營業項目為土方工程）合計四０、一九０、八三八元，超耗六、九０三、五０六元（∥40,190,838∣33,287,332），又即使依原告主張被告機關計算主合約單價分析表少計四、六二三、二八一元，重行計算主合約承包之土方工程等應耗用成本三四、一五七、五四四元（原核定29,534,263＋少計4,623,281），而外包成本合計四０、一九０、八三八元，仍有超耗六、０
三三、二九四元（∥40,190,838∣34,157,544，備註：有無超耗應以數量比較，惟本件工程合約書或統一發票大部分數量為一式無法比較，故以金額比較），是本件無論因無外包博晟公司工程之事實其開立發票一二、八三五、七七八元不可採不予認定、重核計算超耗六、九０三、五０六元或六、０三三、二九四元，均更不利於原告，原核定營業成本一一０、八九四、四三三元，全年所得額七、四
三四、四九七元，重核後仍予維持，原告猶表不服提起訴願，經財政部訴願決定持與被告機關相同之論見駁回其訴願。
㈣訴訟意旨略謂：
⒈原告訴稱其從事土木包工業，本年度申報營業成本含外包之土方工程成本三四、
五九三、一二九元及挖方三五０、七七三元，合計三四、九四三、九０二元，分別與萬程工程行簽訂之合約價七二三、四五二元、國鼎鋼材重機有限公司簽訂合約價八、二四０、０００元及輝隆公司簽訂合約價二五、六二五、０五０元，外包土方工程合約價共計三四、五八八、五０二元，惟因趕工因素，輝隆公司無法全力動員，工地經輝隆同意，另調博晟公司支援施作，由輝隆減帳計價予博晟，最後輝隆僅施作一三、０一八、０三０元，博晟公司完成一二、八三五、七八八元，合計二五、八五三、八一八元，與輝隆公司合約價款二五、六二五、０五０元僅多出二二八、七六八元，乃因部分品質不良另外點工所產生之二次成本，故本案外包工程合約金額應為輝隆二五、六二五、０五０元、萬程七二三、四五二元及國鼎八、二四０、０００元，合計三四、五八八、五０二元，與申報外包土方工程款三四、五九三、一二九元並無明顯差異。
⒉原告訴稱稽徵機關依查得之資料核定所得額，必經查得之資料符合所得稅法施行
細則第七十二條規定，屬於納稅義務人之收益損費資料，並須是經合法而無瑕疵之調查程序，其查得之資料始得據以為核定所得額之依據（行政法院八十年判字第二一０號判決），事關納稅義務人權益甚鉅，所得額資料之查得自應極為審慎。又所得稅法第二十八條、查核準則第五十八條第二項及第五十九條亦規定原料耗用情形之查核，惟被告於核定原告之土方工程耗用情形時，未考慮土方工程之工料項目極為細瑣，其單價差異極大等工程實務問題，亦未依查核準則第五十八條所載原料耗用情形核算超耗，貿然以原告工地經理說明核算超耗，尚嫌率斷云云。
㈤本件被告初查時，原告提示資料不完全，故依其工地經理之說明核定；又原告主
張外包予輝隆公司減帳部分，改由博晟公司施作，惟依前述查得資料認定博晟公司並無承包原告工程之事實，原告如主張有外包博晟公司之事實，自應提示支付工程款之資金流程證明等供核，以實其說；另原告依簽訂之外包工程合約金額取得統一發票列報為土方工程款（營業成本）係理所當然，除非有追加或追減工程外，外包工程款係依取得承包其外包工程之公司行號開立之統一發票金額列報，自與其外包工程合約金額不會有明顯差異，原告似認為如此即無材料超耗，顯有誤解，而土方工程耗用材料是否超耗，應依主合約（原告與東華公司簽訂）與外包合約（原告與輝隆等公司簽訂）工程項目及無合約而列報外包工程成本來計算；土方工程依原告復查時提示相關資料尚包括滾壓工程、夯實工程、挖土機工程、砌卵石工程及滯洪池等，被告將主合約與外包合約及列報之外包土方相關工程成本比較計算超耗，並無不合，被告機關確已將原告所提示之帳證及相關資料，就關係所得額部分盡調查之能事，而查核結果更不利於原告，乃維持原核定，亦無不合，所訴應無足採。原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請判決如訴之聲明。
理由
一、本件訴訟進行中，被告代表人更換為乙○○，被告聲請承受訴訟，核無不合，應予准許。又原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形，爰依被告之聲請由其一造辯論而為判決。
二、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料……核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部份依查得資料……核定其所得額。」所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條定有明文。次按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定。」、「汽車運輸業、出租遊覽車業、海運業、漁撈業、煤礦業、窯業所需燃料器材，營建業之營建材料及畜牧業之飼料等耗用數量，應比照前條規定之原則辦理。」為營利事業所得稅查核準則第五十八條第一項、第二項及第五十九條所規定。又「查所得稅法第八十三條所稱『帳簿文據』一詞，係泛指有關證明納稅義務人所得額之各種帳簿表冊暨一切足以證明所得額發生之對外及內部之文件單據而言。本案進口貿易商進行貿易往返函電，如經查明確與所得有關者，稽徵機關進行調查或復查時，自可通知依法提示，其未提示者並應依所得稅法第八十三條第一項後段規定辦理。」亦經臺灣省政府財政廳以五十四年十月四日財稅一第七一０八二號令釋示有案，核無違法律規定，自得引用。再按「納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第八十三條第二項規定時間命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第一項後段規定，依查得之資料……核定其所得額。」最高行政法院亦著有六十一年度判字第一九八號判例可循。
三、查本件原告係從事土木包工業，本年度列報營業成本一一六、五九０、０一八元，全年所得額一、七三八、九一二元。被告初查以「月眉水土保持雜項工程」列報外包之土方工程成本三四、五九三、一二九元、挖方三五０、七七三元，合計
三四、九四三、九０二元，而提示之外包合約書總發包金額為二０、九三四、三二五元，且均無結算證明，施作數量為一式，或無各細項工程之施作數量，或有追加減工程，但無追加減工程合約，經以被告九十年四月十一日中區國稅一字第０九０００二０九九八號函請說明或補提示相關資料供核，惟逾期未能提出說明或補足外包工程合約，致無法勾稽其耗用量，又原告提示之工程主合約施作數量及單價分析表土方工程之施作單位不盡相同，且外包工程合約未提示完整，已提示之外包工程合約部分，施作數量均為一式，乃按工程主合約土方工程發包總金額二九、五三四、二六三元（依主合約單價分析表計算），依原告工地經理九十年四月二十六日至被告機關說明，土方一立方公尺單位成本約為七十元至八十元，推算應耗量為三六九、一七八．二九立方公尺（29,534,263÷80），而列報數
三四、九四三、九０二元相關憑證為八十七年度取得，未能提示該部分憑證供核，故列報之施作數量亦無法確認，遂依所得稅法第八十三條按查得資料及營利事業所得稅查核準則第三十八條規定一立方公尺單位成本八十元，並依工程合約土方工程發包總金額二九、五三四、二六三元與列報數三四、九四三、九０二元之差額計算超耗五、四０九、六三九元、加計彰濱工業區警衛室工程超耗七三、八五六元及月眉水土保持什項工程超耗二一二、０九０元，合計剔除超耗五、六九
五、五八五元，核定營業成本一一０、八九四、四三三元、全年所得額七、四三
四、四九七元，應補繳營業事業所得稅一、七三五、三一九元等情，有原告申報書、核定通知書，核定稅額繳款書等附原處分卷可稽，堪信為真實。
四、原告雖主張被告於核定原告之土方工程耗用情形時，未考慮土方工程工程項目之工料項目極為細瑣，且其單價差異極大等工程實務問題，亦未依營利事業所得稅查核準則第五十八條所載原料耗用情形之核定辦法核算超耗，貿然以原告工地經理九十年四月二十六日至原處分機關說明，土方一立方公尺單位成本約為七十元至八十元，推算應耗量為三六九、一七八．二九立方公尺（29,534,263/80），且據以核算申耗量為四三六、七九八．七八立方公尺，計剔除外包土方工程部分超耗五、四○九、六三九元，加計其他材料超耗二八五、九四六元，合計剔除超耗五、六九五、五八五元，尚嫌率斷，且影響原告之權利甚鉅，誠令人難以甘服云云。
五、惟查原告與萬程工程行簽訂七二三、四五二元、與國鼎公司簽訂八、二四○、○○○元及與輝隆公司簽訂二五、六二五、○五○元之合約等外包土方工程合約，均無單價分析表，施作數量均為一式；與東華公司之主契約亦無驗收結算證明書，分別有各該契約資料附原處分卷，並為原告直承無訛（見本院卷第四五頁），又經被告前後多次通知原告補提相關資料未提，亦有通知函附原處分卷可稽，被告以原告提示資料不完全，無法勾稽其耗用量，而依原告工地經理到被告機關之說明，計算其應耗量，尚難指為與營利事業所得稅查核準則第五十九條、第五十八條規定有違。
六、原告主張外包予輝隆公司減帳部分，改由博晟公司施作，惟原告如主張有外包博晟公司之事實，自應提示支付工程款之資金流程證明等供核，以實其說。經查原告八十七年十二月取得博晟公司統一發票三張金額合計一二、八三五、七七八元，主張於同年十月七日、十月十七日及十月三十日，分別以現金支付博晟公司工程款三、六五０、０００元、三、九００、０００元及四、０一三、五０五元，合計一一、五六三、五０五元（含稅五五０、六四四元），均在博晟公司核准設立日（八十七年十一月十一日）及開立統一發票日之前，在此期間相關帳載並無該三筆支出，有經濟部中部辦公室書函附原處分卷可稽（見原處分卷第六一三至六三六頁）。被告於九十二年二月二十四日以中區國稅法一字第０九二０００七二四四號函（見原處分卷第六六五頁）請被告所屬沙鹿稽徵所代查博晟公司之合約書及開立發票是否可採，該所以九十二年三月五日中區國稅沙鹿三字第０九二０００五八六四號函通知博晟公司負責人至該所備詢及提示相關帳證，惟逾期未到亦未提示，且已於九十二年三月三十一日擅自歇業他遷不明（見原處分卷第六四七頁及六四八頁）；依前述經濟部中部辦公室資料，該公司所營事業為景觀工程業、油漆工程業、磚、瓦、石建材批發業、磁磚、貼面石材批發業、建材零售業、租賃業、廢棄物清除業及其他環保服務業（廢棄土處理）等（見原處分卷第六二八頁至六三六頁），依營利事業暨扣繳單位資料查詢，其經營項目為磚、瓦、貼面石材、磁磚買賣及油漆、粉刷、噴漆等（見原處分卷第六一二頁），而本件承攬工程明細為永久滯洪沉砂池、臨時埋設橫交涵管、臨時沉砂池、挖方、填方、路床滾壓、級配碎石底層、加蓋U形溝及截水溝等，與其登記營業項目不符；又八十七年開立銷貨發票金額二一、０四０、六二四元（見原處分卷第六一一頁），其中一九、一四０、六二四元買受人為原告，列報於「月眉水土保持雜項工程」外包工程成本一二、八三五、七七八元，其餘六、三０四、八四六元列報於八十七年十二月三十一日完工之冠程營造有限公司工程外包成本，依博晟公司八十七年度營業稅年度資料查詢作業進項來源明細查無進項資料（見原處分卷第六一０頁），而依營業稅營業人銷售額與稅額申報書所載進項及費用金額為一、０七五元（見原處分卷第六四五頁），又其營利事業所得稅結算申報之營業成本明細表列報製造業成本三一、一００元，其中直接人工二七、五００元，買賣業成本一四、七二八、四三七元（見原處分卷第五一三頁），財產目錄僅有行動電話乙支無其他設備（見原處分卷第五０二頁），如何承攬前述工程？本件博晟公司尚未核准設立（八十七年十一月十一日設立）即承包原告之「月眉育樂世界東區工程」（原告稱與「月眉水土保持雜項工程」相同，八十七年七月二十日訂約），又數百萬之工程款均以現金支付，實有違常理，且原告及博晟公司又無法提出確有支付及收取相關工程款之資金證明，原告主張確由博晟公司承作，被告不予採信，尚無不合。關於原告原外包與輝隆公司減帳（追減工程）部分，是否有由其他公司行號承作或其自行施作，因原告已提示之外包合約書或統一發票大部分數量為一式，部分合約書塗改追減及實做金額，且均無完工驗收證明書，外包與建優企業有限公司等二十一家公司行號，取得統一發票金額計二、０六一、二六四元（見原處分卷第六四九頁至六五一頁），未提示外包合約書，又外包鋼筋加工工程之支出四九、五五九元無憑證，經被告分別於九十二年四月十一日、六月六日、九月十六日及二十九日以中區國稅法一字第０九二００二０二一一號、第0000000000號、第0000000000號及第0000000000號函（見原處分卷第六九四頁至七０六頁）請原告補提示相關資料及依單價分析表逐項說明自行施作之工料項目、外包之工料項目及其外包之廠商名稱等明細供核，迄未提示，被告因以原告原外包與輝隆公司減帳（追減工程）部分，是否有其他公司行號承作，或由其自行施作，無法勾稽查核，又其帳載有材料、工資及費用等支出，工資中列有向東華公司借調人員及其他人員之工資，費用中列有租金支出係向輝隆公司租賃機具及取得品名工程款一式之統一發票（詳原處分卷第四六八頁至四七八頁），故認減帳部分其亦可自行施作，並非一定要外包其他公司行號，亦難指為不合。另原告依簽訂之外包工程合約金額取得統一發票列報為土方工程款（營業成本）核係理所當然，除有追加或追減工程外，外包工程款係依取得承包其外包工程之公司行號開立之統一發票金額列報，自與其外包工程合約金額不致有明顯差異，原告認為如此即無材料超耗，尚有誤解。而土方工程耗用材料是否超耗，應依主合約（原告與東華公司簽訂）與外包合約（原告與輝隆等公司簽訂）工程項目及無合約而列報外包工程成本來計算；土方工程依原告復查時提示相關資料尚包括滾壓工程、夯實工程、挖土機工程、砌卵石工程及滯洪池等，被告將主合約與外包合約及列報之外包土方相關工程成本比較計算超耗，並無不合。被告已將原告所提示之帳證及相關資料，就關係所得額部分盡調查之能事，難謂有違實質課稅之原則，而查核結果更不利於原告，乃維持原核定，全年所得額為七、四三四、四九七元，應補繳營利事業所得稅一、七三五、三一九元，核尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請予以撤銷，核無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百十八條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如
主文。中華民國九十三年九月二日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官王茂修
法官莊金昌法官許金釵右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中華民國九十三年九月二日
法院書記官朱敏諄