裁判字號：臺中高等行政法院98年簡字第98號判決
裁判日期：民國99年01月11日
裁判案由：綜合所得稅
臺中高等行政法院判決
98年度簡字第98號原告甲○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年7月28日台財訴字第09800287580號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告95年度綜合所得稅結算申報，列報保險費扣除額新臺幣（下同）50,100元，被告初查以系爭保險費扣除額其中26,100元屬非受原告扶養之直系親屬 董龍治 及 董慧如 所有，否准扣除，核定綜合所得總額1,468,254元，綜合所得淨額1,135,683元，補徵稅額5,481元，原告對保險費扣除額乙項不服，申請復查，未獲變更，向財政部提起訴願，遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：查所得稅法第17條第1項第2款第2目之2有關保險費之扣除額，僅規定：「納稅人本人、配偶及直系親屬之人身保險．．．，每人每年扣除數額，以不超過兩萬四千元為限。」，並未規定被投保人身保險之直系親屬需受納稅義務人之撫養，此與同條、項、款、目之3醫藥及生育費、之4災害損失、之6房屋租金支出以及同條項第1款免稅額明定：「．．．受納稅義務人撫養」顯有不同。兩相對照，其立法意旨甚為明顯。被告擅自擴張解釋所得稅法第17條第1項第2款第2目之2所定之被保險人需受納稅義務人扶養，顯有違誤。另依保險之原理、原則，保險乃危險或風險之分攤、分擔及保障；而分攤、分擔包括時間及人數之分攤，有其一定之連續性及不可分性。因此祖父母、父母均可替孫子女、子女投保，反之亦然。豈有同一父母、同一子女，投保對象相同，前一年因子女尚未成人，需受父母撫養，保費可列為扣除額，後一年卻因子女長大成人，自謀生活，不需父母撫養，保費卻不能列扣除額之理，被告作此解釋，顯然違反保險原理。又被告爰引財政部72年9月6日台財稅第36291號函，保險費扣除額以受撫養之直系親屬為限，並引用司法院釋字287號解釋意旨，表示行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規之生效日期有其適用。惟查，司法院釋字第287號解釋係針對行政主管機關所為之法規釋示，必須不違背母法之原意，如違背母法之原意，即不適用。上開財政部函釋，如對照所得稅法第17條各項各款各目相關條文顯係擅自擴張解釋，故意違法，自不適用司法院釋字第287號解釋。命令牴觸法律者無效原則確立，財政部前開函僅係行政命令，被告任意擴張解釋，違背原立法旨意，以此作為剔除之依據，自屬無據。被告又引用所得稅法第15條第1項之規定，認為我國綜合所得稅係採「申報戶」之觀念，扣除額應以納稅人合併同一「申報戶」為限。惟綜觀我國所得稅法，僅規定夫妻必須合併申報，所得稅法第15條所規定者為免稅額，因免稅者無自謀生活及自養能力，必須依靠扶養親屬之撫養方能生存，因此，其零星之收入未達納稅額度，故併計於撫養義務人之收入內，視同扶養義務人之收入，一併計稅。如該等免稅者之收入達到納稅額度，即可選擇自行申報或合併申報所得稅（以何者申報有利為標準），不管是否在同一戶籍內，此種情形，65歲以上老人非常普遍，尤以一次全額領取退休金再轉存18%優存之公務員為最，且此與直系親屬保費扣除額毫不相干。查所得稅法第17條對保險扣除額與免稅額及其他扣除額，一則曰「直系親屬」（不限定其是否受扶養），一則曰「受納稅義務人撫養」（不限定其是否直系親屬），兩者所界定範圍，顯不相同。也正由於所得稅法第17條對免稅額、其他扣除額明定為「受撫養親屬」，而獨對保險額限定「為直系親屬」不限定其是否受撫養，更加彰顯立法原意。綜上所陳，直系親屬保險額應自所得總額中扣除，再申報所得稅甚明等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：㈠原告95年度綜合所得稅結算申報列報保險費扣除額50,100
元，原查以原告（為要保人）與其子董龍治及女董慧如（均為被保險人）非同一申報戶，且該2人均非受原告扶養之直系親屬，乃否准認列保險費扣除額26,100元。原告不服，復查主張保險為危險之分攤，父母均可替子女投保，原核定以子女長大成人，自謀生活，在外自立門戶，不需父母扶養，即不能列報保險費扣除額，違反保險原理，請准予列報子女保險費扣除額云云。申經被告復查決定略以，查所得稅法規定，納稅義務人得列報保險費扣除額者，僅限於其本人、配偶及受其扶養之直系親屬，是納稅義務人以不受其扶養之直系親屬之要保人身分投保人身保險所支付之保險費，依規定不得申報扣除。經查原告之子董龍治（69年次）及女董慧如（66年次）均已成年，且未在校就學，亦非受原告扶養之直系親屬，原核定否准認列該2人之保險費扣除額並無不合。惟查，本件依原告申報時檢附之保險費繳納證明單，其列報之保險費扣除額50,100元中，屬本人之保險費僅2,100元，其餘48,000元為董龍治及董慧如兩人之保險費，依行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之2及財政部72年9月6日台財稅第36291號函釋規定，原應否准認列保險費扣除額48,000元，惟依行政法院62年度判字第298號判例，行政救濟除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果不得為更不利於原告之決定，原核定否准認列保險費扣除額26,100元應予維持等由，駁回其復查之申請。原告仍表不服，提起訴願，亦經財政部支持被告見解而駁回其訴願。
㈡原告訴稱依所得稅法第17條規定，對於保險扣除額與免稅
額及其他扣除額所界定範圍，顯不相同。關於保險費扣除額僅限定「為直系親屬」，而不限定其是否受扶養，法條文義甚明，財政部72年9月6日台財稅第36291號函釋內容擅自擴大解釋，依命令牴觸法律者無效之法理，該函釋應不得援用云云。然查，按我國綜合所得稅制，係採「申報戶」之觀念，有關扣除額之減除，應以納稅義務人合併同一「申報戶」內所發生者為限，此觀所得稅法第15條第1項規定：「合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬‧‧‧應由納稅義務人合併報繳。」自明。又所得稅法第17條所規定扣除直系親屬之人身保險、勞工保險及軍、公、教保險之保險費，其立法意旨係指受納稅義務人扶養之直系親屬而言，因納稅義務人通常為負有法定扶養義務者，得藉助社會保險功能，保障其本人、配偶及受其扶養親屬於不時之需，從而租稅優惠保險費得自綜合所得總額中扣除，自以納稅義務人因存在有支付保險費義務而致其減少所得為必要條件。本件原告之子女董龍治及董慧如均已成年，已非受原告扶養之直系親屬，依上開說明，被告認定原告為不受其扶養之直系親屬要保之人身保險所支付之保險費，不得依所得稅法第17條之規定申報扣除，洵無不合。次查財政部72年9月6日台財稅第36291號函，係該部基於中央主管機關就所得稅法第17條所規定扣除直係親屬之人身保險、勞工保險及軍、公、教保險之保險費發生疑義，以主管機關之地位為闡明法規之原意所為之釋示，參照司法院釋字第287號解釋意旨，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，且上開函釋亦編入94年版所得稅彙編，依財政部94年11月30日台財稅字第09404574180號令釋，自得援引適用，原告復執以爭執，委無足採。又被告初查時否准認列保險費扣除額26,100元，復查階段經審查原告所附保險費繳納證明單，查明屬原告本人之保險費僅2,100元，其餘48,000元為董龍治及董慧如兩人之保險費，初查僅否准認列保險費扣除額26,100元原有未洽，惟基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定之法理原則，復查決定遞予維持原核定否准認列保險費扣除額26,100元，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點為所得稅法第17條第1項第2款第2目之2有關保險費之扣除額，僅規定：「納稅人本人、配偶及直系親屬之人身保險．．．，每人每年扣除數額，以不超過2萬4千元為限。」並未規定被投保人身保險之直系親屬需受納稅義務人之扶養者為限，被告於適用該條項目之規定時，是否得以原告之子女已成年，又非在學為由，否准原告申報其為投保人壽險所繳之保費？
五、按行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之2規定：「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：免稅額‧‧‧扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：‧‧‧㈡列舉扣除額：‧‧‧⒉保險費：納稅義務人本人、配偶及直系親屬之人身保險、勞工保險及軍、公、教保險之保險費，每人每年扣除數額以不超過2萬4千元為限。‧‧‧」，對於納稅義務人為其直系親屬投保人身保險，雖未規定以受其扶養者為限。惟所得稅法第15條第1項前段規定：「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」足證我國所得稅法係採「申報戶」制，合於同法第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。雖所得稅法第15條第1項前段所規定者係對於免稅額之規定，並非對扣除額之規定，惟查所得稅法第17條第1項第1款規定得作為綜合所得稅申報免稅額之親屬如下：㈠納稅義務人及其配偶之直系尊親屬，年滿60歲，或無謀生能力，受納稅義務人扶養者。其年滿70歲受納稅義務人扶養者，免稅額增加百分之五十。㈡納稅義務人之子女未滿20歲，或滿20歲以上，而因在校就學、身心障礙或因無謀生能力受納稅義務人扶養者。．．．。足徵所得稅法第17條第1項第1款對納稅義務人得申報為免稅額之直系親屬，係限制年滿60歲，或無謀生能力，受納稅義務人扶養之尊親屬，或未滿20歲，或滿20歲以上，而因在校就學、身心障礙或因無謀生能力之受扶養卑親屬為限。查所得稅法第17條規定直系親屬之人身保險、勞工保險及軍、公、教保險之保險費，得作為所得稅之扣除額，其立法意旨係以納稅義務人通常為負有法定扶養義務者，得藉助社會保險功能，保障其本人、配偶及受其扶養親屬於不時之需，從而租稅優惠保險費得自綜合所得總額中扣除，自以納稅義務人因存在有支付保險費義務而致其減少所得為必要條件。次查納稅義務人對於其子女日常生活之扶養，較之其為子女投保人身保險更為重要，所得稅法對於納稅義務人扶養直系親屬得申報為免稅額，尚且規定以年滿60歲，或無謀生能力，受納稅義務人扶養者，或子女未滿20歲，或滿20歲以上而因在校就學、身心障礙或因無謀生能力受納稅義務人扶養者為限，始能申報為免稅額，擧重以明輕，在立法上對納稅義務人為直系親屬投保人身保險，自無不限制上開條件之理。足證所得稅法第17條第1項第2款第2目之2對納稅義務人為其直系親屬投保人身保險，未明定以受其扶養親屬者為限，乃係立法上之疏漏，所得稅法於98年5月27日修正時，對該法第17條第1項第2款第2目之2予以修正，對直系親屬之人身保險等，規定以受其扶養者始得作為列舉扣除額，更足證明原規定未限制以受其扶養親屬者為限，係屬疏漏，從而，財政部72年9月6日台財稅第36291號函釋稱，查所得稅法第17條第1項第3款第3目所規定扣除直系親屬之人身保險、勞工保險及軍、公、教保之保險費，其立法意旨係指受納稅義務人扶養之直系親屬而言，納稅義務人為不受其扶養之直系親屬要保之人身保險所支付之保險費，不得依所得稅法第17條第1項第3款第3目（現修正為第2目之2）之規定申報扣除，係本於中央主管機關之權責，為法規原意之解釋，符合公平原則，亦未違背所得稅法第17條母法之立法意旨。依司法院釋字第287號解釋，應自法規生效之日起有其適用之意旨。本件原告95年度綜合所得稅結算申報，列報保險費扣除額50,100元，被告初查以系爭保險費扣除額其中26,100元屬非受原告扶養之直系親屬董龍治及董慧如所有，乃否准扣除，核定保險費扣除額為24,000元。於原告申請復查時以依據財政部72年9月6日台財稅第36291號函釋意旨，原告之子女董龍治及女董慧如均已成年，且未在校就學，係非受原告扶養之直系親屬，原查否准認列該2人之保險費扣除額，並無不合，又審查原告申報時所檢附之保險費繳納證明單，屬其本人之保險費僅2,100元，其餘48,000元為董龍治及董慧如兩人之保險費，依前揭規定，原應否准認列保險費扣除額48,000元，惟基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定之法理原則，仍應維持原核定否准認列保險費扣除額26,100元等由，駁回其復查之申請。原告提起訴願，亦被駁回，均無不合。至於原告另主張依保險之原理、原則，保險乃危險或風險之分攤、分擔及保障，有其一定之連續性及不可分性。豈有同一父母、同一子女，投保對象相同，前一年因子女尚未成人，需受父母撫養，保費可列為扣除額，後一年卻因子女長大成人，自謀生活，不需父母撫養，保費卻不能列扣除額之理云云乙節。查父母為其受扶養親屬投保後，迨子女成年能自謀生力後，其保費即可自行繳納，倘父母願繼續為其繳納，法律亦不禁止，惟在稅法上不能作為列舉扣除額，而成為全民之負擔，此稅法公平原則應有之解釋。原告所訴各節，尚無足採，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述。又本件為簡易案件，爰不經言詞辯論，判決如主文。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年1月11日
臺中高等行政法院第三庭
法官林金本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中華民國99年1月11日
書記官許騰云