裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第4830號判決
裁判日期：民國93年06月24日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第四八三○號
原告 王再生 即和發營造廠訴訟代理人 梁開天 律師
黃雍晶 律師 謝瑞清 （會計師）被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 （局長）訴訟代理人甲○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年九月二十七日台財訴字第○九一○○四一一三二號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國八十六年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入新台幣（下同）八九、四四三、六四五元，營業成本六六、五一四、○○四元，課稅所得額一一九、五六四元。被告初查原告以不實憑證列報成本費用七、四○八、○六二元，且其成本表與帳簿文據不全，致營業成本無法查核勾稽，遂按同業利潤標準核定營業淨利應為一八、三○二、九一九元，惟營業淨利率達百分之二十‧四六，乃依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第六條第一項但書規定，核定營業淨利為八、九四四、三六四元，課稅所得額為九、一六九、九七六元，應補徵營利事業所得稅二、二四三、○八○元，另將浮報營業成本七、四○八、○六二元致漏報稅額一、八五二、○一五元部分，按所得稅法第一百十條規定處一倍之罰鍰一、八五二、○○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告八十六年營利事業所得稅申報，有無以不實憑證列報成本費用
七、四○八、○六二元？㈠原告主張之理由：
⒈本件八十六年營利事業稅之查核爭議，係因原告所在之金門地區首次進行營利
事業所得稅查核程序而生。按司法院釋字第三八四號、第三九六號、第四一八號、第四三六號等號解釋均肯認「正當法律程序」之憲法原則為人民之基本權利，行政程序法第一百零二條亦明定：「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分．．．應給予處分相對人陳述意見之機會。」原告八十七年間已依被告指示，檢送八十六年度結算申報相關帳簿、憑證及文據供核，因送件人員之疏漏致部分憑據未一併檢送，嗣被告進行查核時，僅通知原告營業成本無法勾稽，要求原告自書承諾書同意依同業利潤標準核定課稅所得額，並未提及帳冊記載與憑證不符情事，其除按同業利潤標準核定課稅所得額九、一六九、九七六元外，另以「帳冊之記載與憑證不符，浮報成本」為由，遽對原告處以漏稅罰一、八五二、○○○元，其對「帳冊記載與憑證不符」之情形，並未予原告陳述意見之機會，與「正當法律程序」之憲法原則相悖。原告於受「漏稅罰」之不利處分時始發現置於他處之部分憑證未一併送予調查，乃依法尋求救濟。
⒉稅捐稽徵法第三十五條第四項規定：「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於
接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」，財政部台財稅字第七九○三六七三四○號函釋亦說明：「．．．查現行所得稅法第八十三條第三項既已刪除『不得提出異議』之規定，營利事業於行政救濟時，如已提示符合法令規定之帳簿及文據，申請查帳核定者，稽徵機關應予受理，以符修法意旨．．．」。原告於八十八年二月申請復查後，被告至九十年八月十七日始作成復查決定，歷時二年餘，顯已逾越上開法定二個月期間。原告嗣於提起訴願期間，於九十一年六月四日由會計人員 王秀慧 偕同 黃愛治 、 孫秀味 等人，親自補送相關憑證、文據予被告，並由被告所屬人員 林耀輝 收受，惟其並未依上開財政部函示意旨，審酌查核原告所提之帳簿及文據，訴願決定亦對之恝置不顧，反稱原告空言主張而維持原決定，洵屬草率。
⒊按「納稅義務人．．．而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之
漏稅事實方得為之。．．．」司法院釋字第五○三號著有解釋。次按所得稅法第一百十條第一項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」又按查核準則第九條規定：「帳冊之記載與憑證不符，致生短報所得額之情事者，除本準則別有規定外，依所得稅法第一百十條規定辦理。」所得稅法第一百十條第一項屬「漏稅罰」之規定，依上開解釋意旨，必以具有「致生短報所得額」之漏稅事實始得對於納稅義務人處以漏稅罰，否則縱有「帳冊記載與憑證不符」情事，亦與漏稅行為不同，無從課以漏稅罰。本件原告確有支出相當金額之成本費用，並有憑證可稽，被告本應依所得稅法第二十四條規定核實課稅或按上開財政部函釋意旨依法受理查核，縱因原告之會計人員報稅經驗不足，或有分類錯誤之情形，至多為帳簿之記載與憑證不符，並無「致生短報所得額」之漏稅事實，核與所得稅法第一百十條第一項之法定要件不符。
⒋被告以原告「帳冊之記載與憑證不符，致短報所得額」為由，科處鉅額罰鍰，
原告始察覺部分憑證漏送，申請復查。復查程序之進行延宕（原告八十八年二月即申請復查，被告至九十年始通知提送相關單據），致資料存放不易，且被告通知當時又逢原告經手帳務人員王秀慧因幼子重病住院，無法配合查帳，遂致電被告請求再予若干時間，被告仍逕為復查決定，是被告據以核課之憑證僅為部分憑證，並非全部，本件有重核之必要。
⒌按稅捐稽徵法第一條之一前段規定「財政部依本法或稅法所發布之解釋令，對
於據以申請之案件發生效力。」依財政部六十六年七月五日台財稅字第三四三三四號函釋，營利事業所得稅結算申報案件經稽徵機關依同業利潤標準核定所得額後，縱有虛列進貨成本情事，惟剔除該項成本後，如與原核定所得額比較尚無短漏，則與所得稅法第一一○條第一項「漏報或短報」之構成要件不合，無從科處罰鍰。本件縱將被告所認原告以不實憑證列報之系爭成本費用七、四○八、○六二元剔除，原告課稅所得額應為七、五二七、六二六元，與被告按同業利潤標準核定之課稅所得額九、一六九、九六七元相較，尚低於被告核定之課稅所得額計一百六十餘萬元，亦即原告應繳納之稅額低於實際繳納之稅額，並無漏報情事，被告自不得依所得稅法第一百十條規定課處原告罰鍰。
⒍原告就系爭營利所得稅之申報，確有相當憑證供查核，原告於報稅當時送交查
核之憑證已領回，被告持有之憑證僅為訴願程序進行中原告所提缺漏部分之憑證。原告之憑證不僅未有短缺，甚較所列報費用為高，僅因不諳報稅流程與認列標準致尚有憑證未為申報，確無故意漏報之情事。
㈡被告主張之理由：
⒈原告係房屋建築營造業（行業代號四六○○─一三，同業利潤標準成本率二一
％、淨利率一○％），其八十六年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入
八九、四四三、六四五元，營業成本六六、五一四、○○四元，課稅所得一一
九、五六四元，經被告查獲原告以不實憑證列報成本費用七、四○八、○六二元，又其營業成本無法勾稽查核，乃依法核定其營業成本七○、六六○、四七九元，營業費用核定為七、六五七、四四一元，營業淨利應為一八、三○二、九一九元，惟營業淨利率達百分之二十‧四六，依營利事業所得稅查核準則第六條但書規定，改依所得稅法第八十三條按同業利潤標準淨利率核定營業淨利
八、九四四、三六四元，加計非營業收入二二五、六一二元，核定全年所得九、一六九、九七六元，應補徵營利事業所得稅二、二四三、○八○元，另將浮報營業成本七、四○八、○六二元致漏報稅額一、八五二、○一五元部分，按所得稅法第一百十條規定處一倍之罰鍰一、八五二、○○○元（計至百元止），揆諸所得稅法第二十四條第一項、第一百十條第一項及查核準則第九條規定，應無不合。有關被告查獲原告帳冊之記載與憑證不符情事，合計浮報營業成本七、四○八、○六二元，有當年度營利事業所得稅結算申報書、支付憑證及有關帳冊之證據可稽，漏稅事證明確，被告依前開規定補稅並依漏稅額處一倍之罰鍰，並無違誤。
⒉原告主張確有與申報金額相等之成本費用損失，並有相關憑證可稽（提起訴願
時已於九十一年六月四日送至被告保管），依實質課稅原則，被告本應依原告年度收入總額減除各項成本費用損失及稅捐後之純益額為所得額進行課稅，方屬適法乙節。查被告查核原告八十六年度營利事業所得稅結算案件時，發現所列報部分成本原取得憑證金額較小，記帳時卻以憑證金額之十倍之金額記載入帳，帳冊記載與憑證不符情事，顯屬虛增成本，合計浮報成本七、四○八、○六二元，又因原告營業成本無法勾稽查核，乃依同業利潤核定其營業成本，並按查核準則第六條第一項但書規定，核定營業淨利為八、九四四、三六四元，並將原告浮報成本七、四○八、○六二元致漏報稅額一、八五二、○一五元部分，依所得稅法第一百十條第一項處一倍罰鍰一、八五二、○○○元。原告對於被告核定之內容表示不服，依法提起復查，復查時主張被告審查時未通知原告補正，逕因帳簿不全予以同業利潤標準核定所得額，另核定原告浮報營業成本及費用七、四○八、○六二元，並處罰鍰一、八五二、○一五元，請被告重新審查等語，復查時，被告曾於九十年四月十六日以北區國稅法字第九○○一三八五一號函及九十年五月三日以北區國稅法字第九○一一九二四六號函請原告提示帳簿憑據供核，原告均未依限提示資料，被告以違章事證明確，復查決定予以維持，原處分並無不合。其於起訴後始於九十一年六月四日始將浮報成本臨時以補作加班費或取得普通收據，以彌縫隙卸責，核不足採。補縫之作原告未於復查階段提示資料，被告為復查處分時，自未能審查予以論駁，原告反以被告未通知提供憑證供核，違反正當法律程序而起訴，實屬無據。
⒊原告主張其「帳簿記載與憑證不符」，並無「致生短報所得額」之漏稅事實乙
節。查原告帳冊記載與憑證不符之違章事實，已有現金支出傳票、憑證、分類帳相關證據附案，浮報營業成本已生漏報稅額之結果，處以漏稅罰，於法有據。原告起訴後臨時補具憑證，並曲解查核準則第九條「帳冊之記載與憑證不符」，稱為會計人員報稅經驗不足或分類錯誤，純為推諉卸責之詞，不足採信。⒋原告主張並無短報虛報稅額之情形，且依財政部六十六年七月五日台財稅字第
三四三三四號函釋：「．．．營利事業所得稅結算申報案件，經稽徵機關依同業利潤標準核定所得額後，嗣後如發現有虛列進貨成本情事，如與原核定所得額比較尚無短漏所得額，應不適用所得稅法第一一○條規定處罰。」縱原告有以不實憑證列報成本費用七、四○八、○六二元，剔除後之課稅所得額應為七、五二七、六二六元，尚低於被告按同業利潤標準核定之課稅所得額九、一六
九、九六七元，原告依法應納稅額低於實際繳納稅額，並未短漏所得額，被告不得按所得稅法第一百十條規定處以罰鍰云云。惟原告於原查核時即出示承諾書承認有關成本帳簿文據未能提示，同意依同業利潤標準核定營業成本，同時因營業成本中以少報多之方式不實列報成本費用計七、四○八、○六二元，事證明確，乃依所得稅法第一百十條規定處以所漏稅額一倍之罰鍰一、八五二、○○○元（計至百元止）尚無違誤。至財政部六十六年七月五日台財稅字第三四三三四號函釋係針對原查核時依同業利潤標準核定，未發現有虛報情事，嗣後始發現，因原核定稅額中已涵蓋部分所漏稅額，是以超過原核定部分始視為匿報，其與本件情形不同，自不得援引適用，原告所訴核不足採。
理由
一、和發營造廠係王再生獨資之營利事業，有營利事業登記影本在卷可稽，本件應以王再生即和發營造廠為原告，合先敘明。
二、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。
」所得稅法第二十四條第一項及第一百十條第一項定有明文。次按「帳冊之記載與憑證不符，致生短報所得額之情事者，除本準則別有規定外，依所得稅法第一百十條規定辦理。」亦為查核準則第九條所明定。
三、原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入八九、四四三、六四五元，營業成本六六、五一四、○○四元，課稅所得額一一九、五六四元，經被告查獲其以不實憑證列報成本費用計七、四○八、○六二元，且其成本表與帳簿文據不全，致營業成本無法勾稽查核，遂按同業利潤標準核定其營業成本七○、六六○、四七九元，營業費用核定為七、六五七、四四一元，營業淨利應為一八、三○二、九一九元，惟營業淨利率達百分之二十‧四六，乃依查核準則第六條但書規定，改依所得稅法第八十三條按同業利潤標準淨利率核定其營業淨利為八、
九四四、三六四元，加計非營業收入二二五、六一二元，核定全年所得為九、一
六九、九七六元，應補徵營利事業所得稅二、二四三、○八○元；另將浮報營業成本七、四○八、○六二元致漏報稅額一、八五二、○一五元部分，按所得稅法第一百十條規定處一倍之罰鍰一、八五二、○○○元（計至百元止）。原告不服，循序提起行政訴訟，主張其確有與申報金額相等之成本費用損失，且有相關憑證，並未以不實憑證列報成本費用，被告應核實課稅，方屬適法，竟未給原告陳述意見之機會，逕為核定，有違正當法律程序；縱將被告查獲以不實憑證列報成本費用七、四○八、○六二元剔除，其依法應納稅額低於實際繳納稅額，並未短漏所得額，依財政部六十六年七月五日台財稅字第三四三三四號函釋亦不應處罰鍰云云。經查：
㈠被告查核原告八十六年度營利事業所得稅結算申報時，查獲原告帳冊之記載與憑
證不符，其所列報部分成本之取得憑證金額較少，記帳時卻以憑證金額之十倍金額入帳（詳如附件所示），計浮報營業成本七、四○八、○六二元之事實，有原告八十六年度營利事業所得稅結算申報書、現金支出傳票、分類帳、收據及統一發票等件影本在原處分卷可稽，其有虛增成本之事證至為明確。
㈡復查時，被告先後於九十年四月十六日及五月三日以北區國稅法字第九○○一三
八五一號、00000000號函請原告提示帳簿憑據供核，原告均未依限提示，參以原告前因有關成本帳簿文據未能如期提示，於八十七年九月十七日出具承諾書，同意以同業利潤標準為核定，有前開被告函、掛號郵件收件回執及原告之承諾書在原處分卷可按，難謂被告未給予陳述意見之機會而違背正當法律程序。
㈢原告於起訴後始於九十一年六月一日補提附件所列浮報成本金額之憑證，惟無帳
簿，且補具之加班費、差旅費、出差費等費用明細及收據等日期與現金支出傳票不符，顯不足採。又原告浮報營業成本，已生漏報稅額之結果，被告依法自得科處漏稅罰。至於財政部六十六年七月五日台財稅字第三四三三四號函釋係針對原查核時依同業利潤標準核定，未發現有虛報情事，嗣後始發現者，本件被告原查核時即發現原告有浮報營業成本費用七、四○八、○六二元之情事，並非事後始發現，自無該函釋之適用，原告主張均無可採。
㈣從而被告認原告以不實憑證列報成本費用七、四○八、○六二元，且其營業成本
無法查核勾稽，依查核準則第六條第一項但書規定，核定營業淨利為八、九四四、三六四元，課稅所得額為九、一六九、九七六元，補徵營利事業所得稅二、二
四三、○八○元；另將浮報營業成本七、四○八、○六二元致漏報稅額一、八五
二、○一五元部分，處一倍之罰鍰一、八五二、○○○元（計至百元止），復查及訴願決定遞予維持，均無違誤，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、原告確有以不實憑證浮報成本費用七、四○八、○六二元之事實業如前述，其聲請傳訊證人王秀慧，核無必要，併予敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年六月二十四日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官鄭忠仁
法官侯東昇法官楊莉莉右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年六月二十四日
書記官王俊權