裁判字號：臺中高等行政法院95年訴字第669號判決
裁判日期：民國96年05月08日
裁判案由：綜合所得稅
臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00669號原告甲○○訴訟代理人 徐秀蘭 律師
易昌運 會計師 陳貴端 會計師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○
丁○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部 中華民國 95年9月18日台財訴字第09500384960號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告民國（下同）92年度綜合所得稅結算申報，自行申報綜合所得總額新台幣（下同）77,499,172元，並列報土地捐贈扣除額78,360,438元，被告機關初查以原告列報捐贈扣除額，其中34,237,498元並非捐贈其自有財產，而係以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈澎湖縣望安鄉公所（下稱望安鄉公所），未符合所得稅法第17條捐贈之扣除，乃否准認列，核定其捐贈扣除額44,122,940元，當年度綜合所得總額81,593,543元，綜合所得淨額36,748,762元，補徵應納稅額13,574,125元，嗣更正綜合所得總額為77,499,172元，綜合所得淨額32,654,391元，補徵應納稅額12,941,918元。
原告不服，就土地捐贈扣除額部分，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及復查決定均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）系爭捐贈土地登記外觀為信託，而實際經濟活動為2個買賣行為，在未為變更登記之情況下，是否有稅法上實質課稅原則之適用？按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。．．．」，司法院釋字第420號解釋甚明。又財政部92年7月2日台財稅字第0920453519號函釋略以：「為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，．．．對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。」被告機關雖認為依民法及土地法規定，所為土地登記具有絕對效力，對外即生公示效果，原告不得再就土地登記簿上之記載再為爭執。惟稅法上之實質課稅原則係強調稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質之經濟事實，而非其外觀之法律行為，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。亦即在實質課稅原則之下，不論該外觀法律行為係有效或無效，應針對實質經濟事實課徵稅捐，稅捐稽徵機關更不應受外觀法律行為之拘束。
（二）倘若當事人就該外觀法律行為有故意或過失時，是否影響實質課稅原則之適用？參照臺北高等行政法院94年度訴字第3164號判決之見解，認為稅捐稽徵機關得依職權調查事實，核實認定，不受當事人主張暨土地登記外觀之拘束，以免形成脫法避稅漏洞，有違租稅公平主義。顯見在租稅法領域中，稅捐稽徵機關本可不受土地登記外觀之拘束，依據職權調查事實，核定所應課徵稅額。因此，對於外觀法律行為之形成，當事人是否有故意過失，並非實質課稅原則探討的重點，亦不應影響實質課稅原則之適用，蓋實質課稅原則係為實現量能課稅及租稅公平，其目的並非在懲罰當事人行為之違失，則當事人是否有故意過失不應為考量之範圍。至於針對實質經濟事實是否有應追徵之稅款，乃係另一問題，稅捐稽徵機關自得再行調查、核課稅捐。
（三）綜上，自司法院釋字第420號解釋及前揭財政部函釋見解所揭櫫之實質課稅原則，本即強調稅捐之核課是不受外觀法律行為之拘束，且不論該法律行為是否有效存在，在稅捐稽徵機關係有權依職權調查，自行認定實質經濟事實，進而核課稅捐。否則若一味強調土地登記具有絕對效力，當稅捐稽徵機關欲否認信託登記之行為，認定實質上為買賣行為而核定稅捐時，稅捐稽徵機關恐應先提起確認信託登記無效之訴，待該確認之訴勝訴確定後，方得依據法院判決結果核實認定，如此一來曠日費時，且課稅成效勢無法彰顯，租稅公平與量能課稅亦因時日之銷磨而難以實現。因此實質課稅原則係賦予稅捐稽徵機關自行認定之權限，亦即其可不待法院之判斷，而自行認定私法行為之屬性（原本私法行為屬性之最終認定權係保留給法院者），以實現稅法上之目的。既然實質課稅原則係稅法上稽徵之準則，稅捐稽徵機關於核課稅捐時，並無裁量權決定是否適用實質課稅原則，是故，一旦有違實質課稅原則，稅捐稽徵機關不僅有權力、亦有義務執行之，而非選擇性地決定是否適用實質課稅原則，從而異其法律效果。
（四）本案事實原本為單純兩個買賣行為，然因訴外人 洪炳輝 之故，致使土地登記簿上登記為信託，依據實質課稅原則，原告確實為實質所有權人，其列報系爭土地之捐贈扣除額，並無違法之處；至於原兩個買賣行為應課徵之稅捐乃係另一問題，被告機關本可另行追徵之，而與本案無涉。
（五）所謂脫法避稅行為係指藉由濫用法律形成可能性，選擇與經濟歷程不相當之法律形式，藉以達成規避納稅義務之目的，於本案系爭土地之交易中，依照原本買賣關係，原地主應被課與土地增值稅，而原告因係買受土地之故，本就不需有其他之稅捐負擔，是故於本案之信託登記當中，真正享受到租稅利益者係賣方，而非買方。換言之，係原地主、洪炳輝採取脫法避稅之方式，達成規避稅捐之目的，關於此部分，依據財政部函釋、行政法院歷來實務見解，自有實質課稅原則之適用，亦即稅捐稽徵機關不受土地登記之拘束，誠如最高行政法院82年度判字第2410號判決所示：「惟查租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項」，此時稅捐稽徵機關依法行政，自應對原地主、洪炳輝等課徵土地增值稅，以符合實質之經濟事實。則捐贈之利益歸由原告享有，並無不合，且符合實際之交易事實。
（六）今被告機關辯稱土地登記具有絕對效力，原告與洪炳輝間之買賣事實係另一法律關係，應另尋救濟途徑。惟關於原地主與洪炳輝間利用土地信託登記之方式規避土地買賣應負擔之稅捐，稅捐稽徵機關是否享有裁量權得不予審究？目前現行法令當中，被告機關應不具有此種裁量權，進而縱放實際上逃漏稅捐者。今原告已於復查、訴願程序當中闡明系爭土地實際之交易情況，被告機關至少應踐行行政調查之程序，查明系爭土地之實際交易情形，例如調取相關文書、訊問相關人等，而非憑原告全權委託洪炳輝處理，即推論原告應對信託結果負責，進而有權忽略原地主、洪炳輝之逃漏稅行為。
（七）本案因原地主、洪炳輝之逃漏稅行為，形成原告於法律上之不利益，原告確實交付買賣價款與賣方，卻反而未能享有租稅上之優惠；被告機關卻可以選擇忽略原地主、洪炳輝之逃漏稅行為，不針對其等核課土地增值稅，致使所有不利益盡由原告負擔，對原告實不公平。
（八）被告機關並不否認原告有捐贈土地之事實，僅對於捐贈給政府之土地在土地謄本中登記移轉登記於原告之原因為信託，而認定原告僅為受託人，非土地所有權人，土地所有權人為委託人兼受益人（即原出售土地者），故對於捐贈土地列報捐贈扣除之權利認定應歸屬於受益人（即委託人），故本案爭點在於原告對於捐贈給政府之土地，係屬買賣所取得，亦或是信託關係而取得，被告機關基於不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力，又一經登記，即有絕對效力。進而認定土地登記移轉給原告係屬信託關係，在復查及訴願階段對於原告所提出之買賣契約及當初買賣所支付之資金流程在未予查證下即逕予否決，被告機關認事用法顯有違誤。說明如下：
１、按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。」又「行政行為，應受法律及一般法律原則拘束。」「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」行政程序法第4條、第8條、第9條及第10條分別定有明文。本案從其交易流程及交易文件可知本案系爭土地過戶之真實原因係因買賣所產生，之所以土地謄本過戶登記原因會變成「信託」純屬洪炳輝偽造信託契約所產生之結果。
２、至於洪炳輝偽造信託契約使其登記原因從買賣改為信託之動機，係因原地主持有之土地係屬過戶時應繳納土地增值稅之土地，故洪炳輝為促成雙方交易可以成立，避免賣方產生鉅額之土地增值稅，故擅自策劃將過戶原因改為「信託」。此時即可規避掉賣方所產生之土地增值稅，再以買方（即原告）之名義將系爭土地依法捐贈給政府，使原告可以依法享受所得稅法列舉扣除之權利。
３、本案原告及被告機關雙方對於捐贈之事實皆不否認，僅對於捐贈之列舉扣除之權利應屬於原告亦或是原出售土地之地主（即被告機關誤解之委託人兼受益人）出現爭執，而該系爭之土地之所有權人關係於該土地交易係屬「買賣」亦或是「信託」。原告對於被告機關強詞不予承認本案交易係屬買賣，甚為不解。除上述在復查及訴願階段即予以提供之買賣契約書與資金流程證明外。補強說明「買賣」之事實如下：
（１）本案若如被告機關所稱係屬自益信託關係，則原地主（委託人）將系爭土地移轉予原告買方（受託人）時，依信託關係導管理論特性，自屬名義上所有權的移轉，此時原告並不需支付任何價款，惟原告卻甘心支付購地價款？且原地主亦有收取售地價款？被告機關明知此有違經驗法則卻未於查證的情況下即逕予否決雙方實質買賣關係，實有未妥。
（２）被告機關答辯所援引之法務部92年8月20日法律字第0920031754號函更能證明本案之信託契約及信託關係根本是無效的，因該函釋中明確指出「本件信託若係為使受託人假信託之方式而遂行其節稅或其他脫法之目的，其信託行為自是無效」。本案信託之目的，係洪炳輝幫助原出售土地之地主（即被告機關誤解之委託人）規避因土地買賣所產生之土地增值稅，而非原告假借信託方式規避本案系爭之所得稅，故被告機關基於上述法務部所提出之函釋即可認定該信託行為自是無效，原告係屬買賣購入上述系爭土地，合法辦理捐贈事宜，應合法享有列舉扣除之權利。
（３）另被告機關認為臺北高等行政法院94年度訴字第3164號判決與本案有別，未予說明即答辯，因該判決認定與本案相同之交易模式（同為洪炳輝所操作之其他捐贈土地），雖登記為信託財產，惟實際為買賣。在上開判決理由按「土地買賣未辦竣權利移轉登記，再行出售者，處再行出售移轉現值百分之二罰鍰。」為土地稅法第54條所明定。故該判決課稅依據係土地稅法第54條，而法條中明定土地「買賣」未辦竣權利移轉登記．．．。才有處罰之情形出現。故在理由「．．．此有系爭不動產買賣契約書、土地登記謄本、土地增值稅（土地現值）申報書、繳款書等附原處分卷可稽；是被告機關以原告買入系爭土地後未辦峻權利移轉登記，即再行出售，依土地稅法第54條規定，處以百分之二罰鍰，洵屬有據。」更能確立買賣之事實。
（４）再依土地稅法第28條之3規定，「以土地為信託財產者，於下列各款信託關係人間移轉所有權，不課徵土地增值稅：因信託行為成立，委託人與受託人間。．．．」，又依臺北高等行政法院94年度訴字第3216號判決觀之，認為原告及洪炳輝等人係屬民法第87條第2項，以通謀虛偽意思表示隱藏其「買賣」行為，故支持被告機關（桃園縣政府稅捐稽徵處）依實質課稅原則，按稅捐稽徵法第21條及土地稅法第28規定，對原售地主予以核定補徵土地增值稅，並無違誤。由上更可確定屬假信託真買賣之行為。
４、基於租稅法律主義及實質課稅原則，信託契約自始即不存在，純係洪炳輝基於規避原地主之土地增值稅所一手策劃，原告並無被告機關所說，假借信託脫法避稅之動機及目的。本案係屬財政部所認可在92年底前可行之捐地節稅規劃，土地有原告與地主買賣之文件及支付資金流程證明資料明確，被告機關以土地登記過戶原因為信託，而認定原告為受託人而非土地實質所有權人，不得以該土地列報捐贈扣除額，自綜合所得總額扣除，否定原告購地捐贈之事實及望安鄉公所出具捐地之證明文件及國稅局出具之贈與稅免稅證明文件，有違實質課稅原則及信賴保護原則。而法務部92年8月20日法律字第092003175號函釋及臺北高等行政法院94年度訴字第3164號及第3216號判決更能證明本案交易係屬買賣；上開臺北高等行政法院之判決所述之土地由地主移轉原告應係有償買賣，故地主應課徵土地增值稅，本案交易模式同上述判決，原告對於本案系爭之土地既然是有償買賣，原告應為土地實質所有權人，將該土地捐贈望安鄉公所，亦依法獲得相關證明文件，被告機關單憑自身對法令之見解，扭曲事實，導致原告稅務上重大之損害，爰請求判決如訴之聲明。
二、被告主張之理由：
（一）按「納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額．．．㈡列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目所明定。次按「依本法所為之登記，有絕對效力。」「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」「受益人因信託之成立而享有信託利益。」分別為土地法第43條、民法第758條、信託法第1條及第17條第1項前段所規定。又「次依信託法第1條規定，受託人須為受益人利益或特定目的管理、處分信託財產．．．單純之拋棄或捐贈，未能取得任何對價，殊難解為係為受益人之利益．．．本件信託若係為使受託人假信託之方式而遂行其節稅或其他脫法之目的，其信託行為自是無效。」為法務部92年8月20日法律字第0920031754號函所明釋。
（二）原告92年度列報土地捐贈扣除額78,360,438元，被告機關初查以其中桃園縣桃園市○○段埔子小段1912-1地號持分七分之一、桃園縣桃園市○○段1108、1138地號持分各七分之一及臺北縣土城市○○段323、346、349地號持分全等土地係原告以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈望安鄉公所，乃予剔除捐贈扣除額34,237,498元，核定44,122,940元。原告不服，復查時提示土地買賣契約書、支付價款明細、望安鄉公所接受土地捐贈之函文及被告機關核發之贈與稅不計入贈與總額證明書，主張其確係向洪炳輝購買上開土地，買賣價金亦交付洪炳輝，土地完成移轉登記後即將上開土地捐贈望安鄉公所，請追認系爭捐贈扣除額云云，經被告機關復查決定以，依前揭民法及土地法規定，不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力，又一經登記，即有絕對效力。本件依桃園縣桃園地政事務所及臺北縣板橋地政事務所之土地登記相關資料所載，土地所有權人 鄭施素真 及 廖乾元 於92年4月2日分別將渠等上開土地移轉登記予原告，登記原因為信託，原告為受託人，原土地所有權人鄭施素真及廖乾元為委託人兼受益人。次按，系爭土地係以信託方式移轉登記予原告，並於地政機關辦理信託之公文書登記，對外即生公示效果，原告既非系爭土地之所有權人，縱使其依信託契約之約定將信託財產捐贈望安鄉公所，該捐贈之租稅利益應歸屬受益人即原土地所有權人享有，原告自不得列舉捐贈自其綜合所得總額中扣除。又縱依前揭法務部函釋意旨，信託若係為使受託人假信託之方式而遂行其節稅或其他脫法之目的，其信託行為自是無效，本件原告既係假信託之方式而遂行其脫法避稅之目的，核與所得稅法第17條得列報捐贈扣除額之立法意旨不符，違反租稅公平正義及量能平等負擔實質課稅原則，原告亦不得以系爭土地列報捐贈扣除。至原告主張系爭土地雖登記為信託財產，惟實際為買賣乙節，查系爭捐贈土地既經登記為信託財產，即有絕對效力，原告並非土地實質所有權人，自不得以該土地列報捐贈扣除額自其綜合所得總額中扣除，縱使原告雖實際有支付價金給仲介人洪炳輝，惟仍屬其與洪炳輝間另一債權債務之法律行為。綜上，原核定否准認列系爭捐贈扣除額並無不合，復查後乃予以維持。原告仍表不服，提起訴願，經財政部訴願決定亦持與被告機關相同論見駁回其訴願。
（三）訴訟意旨略謂：原告確係向洪炳輝購買上開土地，買賣價金亦交付洪炳輝，洪炳輝為節省土地增值稅與買賣該等土地價差之所得稅之故，擅自偽造鄭施素真等人與原告間信託契約，將系爭土地由原地主直接信託登記為原告名下，再以原告名義辦理捐贈，致系爭土地於土地登記簿上移轉登記之原因為信託，實則為買賣之情形。另本案事實原本為2個買賣行為，然因洪炳輝個人行為致使土地登記簿上登記為信託，請依實質課稅原則認列其捐贈扣除云云。
（四）按信託法第1條規定，稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。本件系爭土地雖移轉登記予原告，惟登記原因為信託，原告為受託人，原土地所有權人為委託人兼受益人，有土地登記謄本可稽，依首揭規定，其於地政機關辦理信託之公文書登記有絕對效力，對外即生公示效果，是原告既為受託人，僅為系爭土地之形式所有權人，原土地所有權人為委託人兼受益人，乃系爭土地之實質所有權人，原告自不得以系爭土地列報捐贈扣除遂其少繳稅賦之目的。又縱使其依信託契約之約定，將信託財產捐贈予望安鄉公所，該捐贈之租稅利益仍應歸屬於受益人（即委託人）享有，從而本件原告既藉由信託之方式而遂行其脫法避稅之目的，核與所得稅法第17條得列報捐贈扣除額之立法意旨不符，違反租稅公平與社會正義原則，原告亦不得以系爭土地列報捐贈扣除。另原告提示臺北高等行政法院94年度訴字第3164號判決，主張系爭土地雖登記為信託財產，惟實際為買賣乙節，按該判決係就買入土地未辦竣權利移轉登記，即再行出售，依土地稅法處以百分之二罰鍰所為之判決，與本件原告以受託人名義捐贈信託財產，列報捐贈扣除額之情形有別，合先陳明。次按系爭捐贈土地既經登記為信託財產，有該不動產土地登記謄本附卷可稽，該登記即有絕對效力，原告非土地所有權人，自不得以系爭土地列報捐贈扣除。又原告委託洪炳輝辦理系爭土地買賣及贈與等相關事宜，洪炳輝有無遵照指示及依法辦理，原告自應善盡注意及監督義務，況捐贈扣除之金額龐大，在作成捐贈決定前必然會經過深思熟慮，豈有如原告所稱，因信賴專業代理人洪炳輝全權處理，而不問其實際過程之理，原告主張有違一般經驗法則。且原告對於登記之相關資料可得而知，卻不加查證，而將其受託之土地捐贈予望安鄉公所並列報綜合所得稅捐贈扣除額，自應被補徵稅款。關於洪炳輝辦理土地登記過程是否超出原告之授權範圍，均屬民事法律關係，尚不能以此作為本件爭執理由。綜上，系爭土地既由土地所有權人鄭施素真及廖乾元信託登記予原告，原告將非屬自己所有之土地捐贈與望安鄉公所，自與首揭規定未符，被告機關所屬初查將系爭捐贈扣除額剔除並無不合，原告主張核無足採。原告並無新事證，復執前詞爭執，提起本訴訟，委無足採。
理由
一、按「納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：．．．㈡列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目定有明文。所稱「捐贈」（捐獻），指以「自己之財產」，無償給與如上規定之機構、團體或政府，並經該機構、團體或政府允受之謂。
二、本件原告92年度綜合所得稅結算申報，自行申報綜合所得總額77,499,172元，並列報土地捐贈扣除額78,360,438元，被告機關初查以其中坐落㈠桃園縣桃園市○○段埔子小段1912-1地號（所有權人：鄭施素真,持分1/7）㈡桃園縣桃園市○○段○○○○○號（所有權人：鄭施素真,持分1/7）㈢桃園縣桃園市○○段○○○○○號（所有權人：鄭施素真,持分1/7）㈣臺北縣土城市○○段323、346及349地號（所有權人：廖乾元,持分全部）等土地，係原告以受託人身分，將信託登記取得之信託財產捐贈予望安鄉公所，未符合所得稅法第17條捐贈額之扣除，乃否准認列系爭扣除額34,237,498元，核定其本年度捐贈扣除額44,122,940元。原告不服，主張其確係向洪炳輝購買上開土地，買賣價金亦交付洪炳輝，土地完成移轉登記後即將上開土地捐贈望安鄉公所，並檢附土地買賣契約書、支付價款明細、望安鄉公所接受土地捐贈之函文及被告機關核發之贈與稅不計入贈與總額證明書，請准予追認系爭捐贈扣除額云云，申經被告機關復查決定略以，依民法第758條及土地法第43條規定，不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力，又一經登記，即有絕對效力。本件依桃園縣桃園地政事務所及臺北縣板橋地政事務所之土地登記相關資料所載，土地所有權人鄭施素真及廖乾元於92年4月2日分別將渠等上開土地移轉登記予原告，登記原因為信託，原告為受託人，原土地所有權人鄭施素真等2人為委託人兼受益人。次按，系爭土地係以信託方式移轉登記予原告，並於地政機關辦理信託之公文書登記，對外即生公示效果，原告既非系爭土地之所有權人，縱使其依信託契約之約定將信託財產捐贈望安鄉公所，該捐贈之租稅利益應歸屬受益人即原土地所有權人享有，原告自不得列舉捐贈自其綜合所得總額中扣除。又縱依前揭法務部函釋意旨，信託若係為使受託人假信託之方式而遂行其節稅或其他脫法之目的，其信託行為自是無效，本件原告既係假信託之方式而遂行其脫法避稅之目的，核與所得稅法第17條得列報捐贈扣除額之立法意旨不符，違反租稅公平正義及量能平等負擔實質課稅原則，原告亦不得以系爭土地列報捐贈扣除。至原告主張系爭土地雖登記為信託財產，惟實際為買賣乙節，按系爭捐贈土地既經登記為信託財產，即有絕對效力，原告並非土地實質所有權人，自不得以該土地列報捐贈扣除額自其綜合所得總額中扣除，縱使原告實際有支付價金給仲介人洪炳輝，惟仍屬其與洪炳輝間另一債權債務之法律行為，原核定否准認列系爭捐贈扣除額並無不合等由，駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願，經訴願決定持與被告機關相同論見予以駁回。原告仍不服，遂提起本件行政訴訟，為如事實欄所載之主張。
三、經查，不動產物權依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力，民法第758條定有明文。所稱「登記」，依土地法第37條第1項規定，係指土地及建築改良物之所有權與他項權利之登記（土地登記規則第2條亦同此規定）而言。準此，依法律行為之不動產所有權與他項權利等物權取得、設定、喪失及變更，非經按土地法規定登記者，不生該等不動產物權得喪變更之效力；申言之，該不動產所有權或他項權利等物權得喪變更之法律行為，未經依上開規定登記，非但不能對抗第三人，即當事人之間，亦不能發生效力。又稱「信託」者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係，為信託法第1條所明定。而以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人，信託法第3條第1項亦定有明文。從上土地法及信託法規定可知，以應登記之財產權為信託登記者，並非土地法第37條第1項所指之登記，且經信託登記者，僅生對抗第三人之效力甚明。本件坐落㈠桃園縣桃園市○○段埔子小段1912-1地號（所有權人：鄭施素真,持分1/7）㈡桃園縣桃園市○○段○○○○○號（所有權人：鄭施素真,持分1/7）㈢桃園縣桃園市○○段○○○○○號（所有權人：鄭施素真,持分1/7）㈣臺北縣土城市○○段323、346及349地號（所有權人：
廖乾元,持分全部）等土地（下稱系爭土地），係原告以受託人身分，將信託登記取得之信託財產捐贈予望安鄉公所等情，有桃園縣土地登記謄本、臺北縣土地登記謄本、土地登記申請書、臺北縣板橋地政事務所民眾閱覽異動索引、桃園縣桃園地政事務所審查異動索引附原處分卷（原處分卷第26至76頁）可稽。該據以辦理前開土地信託登記之土地登記申請書其上亦載明「原因發生日期」均為92年4月2日；委託人分別為鄭施素真及廖乾元；受託人皆為原告甲○○；受益人各為鄭施素真、廖乾元；其以下各項均一致記載「信託目的」：財產管理、買賣、經營處分、收益。「信託期間」：10年，自92年4月2日起至102年4月。「信託關係消滅事由」：
⒈信託目的已完成；⒉信託目的不能完成。「信託財產之管理或處分方法」：出售、出租、交換、分割、贈與、合併、捐贈、共有物分割。「信託關係消滅時，信託財產之歸屬人」：委託人（見原處分卷第64至70頁）。足證原告係以受託人身分，為委託人之利益，將信託登記取得之信託財產捐贈與望安鄉公所，系爭土地其實質所有權人仍為委託人兼受益人鄭施素真及廖乾元甚明；又縱認原告主張系爭土地係訴外人洪炳輝購得後再轉賣給原告等情屬實，然其等間之買賣行為既未經依土地法之規定辦理所有權移轉登記，自不生取得不動產所有權之效力；再系爭土地信託登記倘如原告主張係屬脫法行為而無效，其土地所有權亦仍屬鄭施素真與廖乾元所有。是系爭土地所有權人既非原告，而屬鄭施素真、廖乾元所有，被告原處分以其未符合所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目捐贈額之扣除，予以否准認列，符合租稅法律與實質課稅原則，於法並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持所持理由雖不盡相同，然其結論一致，仍應予以維持。
至原告所舉臺北高等行政法院94年度訴字第3164號及94年度訴字第3216號判決與本件案情不同，尚難比附援引，併予敘明。
四、綜上所述，本件原處分核無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告主張各節，難以憑採，其訴請撤銷復查及訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年5月8日
第二庭審判長法官胡國棟
法官許武峰法官林秋華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中華民國96年5月8日
書記官詹靜宜