裁判字號：最高行政法院98年裁字第1431號裁定
裁判日期：民國98年06月11日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院裁定
98年度裁字第1431號上訴人甲○○○被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人 邱政茂 上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國96年5月30日高雄高等行政法院96年度訴字第123號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、上訴人及其子 林登隆 、 林登全 、 林登讚 等4人於民國91年7月4日因買賣原因，共同取得坐落臺南縣永康市○○段1263小段1602-2及1603-1地號等2筆公共設施保留地，另上訴人於91年7月17日又將其所有坐落臺南縣永康市○○段○○○○○○號工業區用地贈與其子林登隆、林登全及林登讚等3人應有部分各2/10000，並於同日辦理贈與稅申報，經被上訴人所屬新化稽徵所核定贈與總額新臺幣（下同）10,832元。嗣上訴人經由上開共有土地分割，使其子林登隆、林登全及林登讚各取得鹽南段360-3地號工業區用地應有部分1/3，上訴人則取得鹽行段1263小段1602-2及1603-1地號等2筆公共設施保留地全部；又上訴人及其子林登隆、林登全、林登讚等4人於91年11月7日因買賣原因，共同取得坐落臺南市○○區○○段1295、1300及1328地號等3筆公共設施保留地，上訴人另於91年11月12日將其所有坐落臺南縣永康市○○段○○○○○○號工業區用地贈與其子林登隆、林登全及林登讚等3人應有部分各2/10000，並於91年11月13日辦理贈與稅申報，經被上訴人所屬新化稽徵所核定贈與總額15,697元。嗣上訴人經由上開共有土地分割，使其子林登隆、林登全及林登讚各取得鹽南段360-4地號工業區用地應有部分1/3，上訴人則取得溪墘段1295、1300及1328地號等3筆公共設施保留地全部，案經被上訴人所屬新化稽徵所查獲，乃函請上訴人說明並提示相關資料供核，上訴人書具說明書稱上開土地移轉過程均屬合法，被上訴人初查以上訴人有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按鹽南段360-3及360-4地號等2筆工業區用地應有部分各9994/10000（均減除已申報贈與應有部分6/10000）公告土地現值，核定本次贈與總額44,190,469元，加計91年度前次核定贈與額26,529元，核定91年度贈與總額44,216,998元，贈與淨額43,216,998元，應納稅額13,866,139元。
上訴人不服，循序提起本件行政訴訟，經原審判決駁回。
三、本件上訴人對於高等行政法院判決上訴，主張：在稅捐法定主義或租稅法定主義下，除法律有明文規定外（如遺產及贈與稅法第4條第2項及第5條規定），稽徵機關自不得創設任何法律所無之規定對人民核課贈與稅。上訴人與其土地共有人協議以原物分配方式分割系爭土地時，並無相關法令規定或釋示禁止免徵贈與稅土地與一般土地不得合併分割，故財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋（下稱財政部92年函釋），明顯係增加法律即遺產及贈與稅法第4條第2項及第5條對人民核課贈與稅所無之限制，有違憲法第19條租稅法定主義之規定，亦與憲法保障人民財產之意旨暨法律保留原則有違。又上訴人因具有信賴原課稅處分存在之利益，被上訴人在未具備廢止合法行政處分下，遽依財政部92年函釋核課贈與稅，實與信賴保護原則有悖。縱使上訴人所為係意圖減少稅捐負擔，惟其亦屬合法之租稅規劃，其既為法律上所保障之租稅規劃權利，被上訴人自不得任意增加法律對人民核課贈與稅所無之限制，溯及既往對上訴人補徵贈與稅。再者，解釋性之行政規則雖係以闡釋法規之含義為主旨，惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。復依不利益變更禁止原則，上訴人曾就建地之贈與申報贈與稅且業已繳納，被上訴人自不得對上訴人為更不利之處分。原判決未審上情，難謂非無判決不適用法規及判決不備理由之當然違法等語，為其理由。惟原判決認稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。本件贈與之情形，乃上訴人利用贈與微小應有部分之工業區用地及與其子共同取得之公共設施保留地形成共有後，再進行合併分割之形式，達成實質上由上訴人贈與應稅地之目的。是上訴人與其子間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式所為合於法律形式之行為；但其中有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，達成由上訴人贈與系爭應稅地予其子之目的，卻能隱藏一般人贈與應稅地時應納之贈與稅，排除其應負擔之贈與稅，則上訴人之行為顯然為一「租稅規避」行為。再者，財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋，係財政部本於行政主管機關之地位，僅在闡述法規原意，其課稅之依據仍為遺產及贈與稅法第4條第2項之規定，是不生溯及既往及違反法律保留之問題；又該函釋規定旨在貫徹實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條租稅法律主義，並無牴觸。是上訴人主張被上訴人援用財政部92年4月9日函釋補徵贈與稅，違反法律不溯既往原則、租稅法律主義及法律保留原則等語，即非可採等情，業於判決理由內詳為論述。至上訴人稱本件有不利益變更禁止原則適用乙節，按訴願法第81條第1項明定訴願決定得變更原處分，其但書規定：「但於訴願人表示不服之範圍內，不得為更不利益之變更或處分。」；行政訴訟法第195條第2項規定：「撤銷訴訟之判決，如係變更原處分或決定者，不得為較原處分或決定不利於原告之判決。」，可知不利益變更禁止原則乃係為避免當事人欲提起救濟時，恐受到更不利益之變更而懼於提起救濟所由而設，本件上訴人訴請撤銷之課稅處分及訴願決定，並無上開規定變更原處分或決定情事，與上訴人自稱曾就建地之贈與申報贈與稅並繳納贈與稅係屬二事，上訴人援引不利益變更禁止原則指摘原判決違法，顯有誤解。是上訴意旨雖以該判決違背法令為由，惟核其所陳上述理由，無非係再執業經原審論斷不採之前詞，進而就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原審已論斷者，泛言不備理由，或就原審所為論斷，泛言有不適用法規之違法，而未具體表明原判決有何合於不適用法規或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首揭說明，應認其上訴為不合法。
三、據上論結，本件上訴為不合法，依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中華民國98年6月11日
最高行政法院第四庭
審判長法官劉鑫楨
法官張瓊文法官黃淑玲法官劉介中法官曹瑞卿以上正本證明與原本無異中華民國98年6月11日
書記官王史民