臺北高等行政法院97年度訴字第1997號判決

裁判字號：臺北高等行政法院97年訴字第1997號判決

裁判日期：民國98年02月19日

裁判案由：土地增值稅

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1997號原告甲○○被告臺北縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○訴訟代理人丁○○
戊○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國97年6月18日北府訴決字第0970012510號（案號：00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣坐落臺北縣汐止市○○○段保長坑小段125-3地號土地，原為原告與訴外人 蘇永吉 共有，各應有部分1/2。原告應有部分土地（下稱系爭土地）於民國94年間經臺灣士林地方法院民事執行處執行拍賣，並由共有人蘇永吉基於優先承買而聲明應買。被告所轄汐止分處遂依民事執行處94年9月3日士院儀93執勇字第19040號函，按一般用地稅率分別核課土地增值稅新臺幣（下同）88萬1,187元，並以94年9月27日北稅汐一字第0940024867號函請民事執行處代為扣繳在案。嗣原告於96年11月12日委託丙○○為代理人，以系爭土地係由共有人承買，所有權主體並未變更為由，向被告申請免徵土地增值稅，經該分處以系爭土地係由共有人承買，非由原土地所有權人買回，核與法務部74年8月29日法律字第10738號函釋規定及財政部65年11月29日台財稅字第37860號函釋規定不符，以96年12月14日北稅汐一字第0960020591號函否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告未於言詞辯論期日到庭，惟據其起訴狀所載聲明如下：
⒈訴願決定及原處分關於否准原告申請原所有於94年間被拍
賣土地座落：台北縣汐止市○○○段保長坑小段125-3地號1筆，依土地稅法第28條規定不課徵土地增值稅部份均撤銷。
⒉被告應依本判決意見就原告原所共有被拍賣上揭土地，作
成不徵收土地增值稅之行政處分。並自執行法院代為扣繳稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日上，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈訴訟程序之爭執：
⑴按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其
土地漲價總數額徵收土地增值稅。」為土地稅法第28條第1項前段所明定，故若土地所有權人買回共有人之土地，不發生所有權移轉之情事，即無所謂按其土地漲價總數額徵收土地增值稅之餘地。第39條之3第2項規定：農業用地移轉，其屬無須申報土地移轉現值者，主管稽徵機關應通知權利人及義務人，其屬權利人單獨申報土地移轉現值者，應通知義務人，如合於前條第1項規定不課徵土地增值稅之要件者，權利人或義務人應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。依上開法律規定，土地稅法第39條之2第
1項所定「不課徵土地增值稅」，以當事人向稽徵機關請求「不課徵土地增值稅」後，稽徵機關始有行政開始之義務。但就土地稅法第39條之2第4項規定之課徵土地增值稅，相關法律並無類似之規定，依行政程序法第34條前段：行政程序之開始，由行政機關依職權定之規定，應由稽徵機關依職權為之。
⑵但若稽徵機關不依職權就被拍賣農地依土地稅法第39條
之2第4項規定課徵土地增值稅時，人民亦得準據行政程序法第34條末段：依本法或其他法規之規定有開始行政程序之義務，或當事人已依法規之規定提出申請者，不在此限之規定，申請稽徵機關依職權為之，此項申請，不以拍定人或原土地所有權人為限，經財政部89年9月6日台財稅第0000000000號函釋：有關以土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該農業用地仍作農業使用為要件，符合上開規定要件者，稽徵機關應本於職權依據上揭條項規定，認定其原地價，據以核課土地增值稅，故縱係拍定人或拍定人以外之第三人申請依上揭條項所定標準認定移轉土地之原地價，稽徵機關均應受理在案，縱然於核課確定執行法院代為扣繳後，亦然，有財政部93年12月14日台財稅字第09304562940號函釋：法院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請適用減免等，致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部。應交由執行法院重行分配可稽，故此項申請依法行政，與公益有關，並非對「稅」有所請求，「退稅」，乃在稽徵機關依申請為行政行為後，認定符合規定，依職權向執行法院更正稅額之附隨義務，此參財政部93年12月14日財政部台財稅字第09304562
940號函釋益明，故此項「申請」，並非請求權之行使，與所謂消滅時效無關，不適用請求權之規定。
⑶故稽徵機關接受人民依行政程序法第34條規定之申請，
依法有行政行為開始之義務，就此而言，已無職權裁量之餘地，此參該法條立法理由益明。若稽徵機關接受人民之申請後，不依法作成該法條之行政處分，應已侵害人民之權益；此從司法院釋字第469號解釋：法律規定之內容非僅屬授予國家機關推行公共事務之權限，而其目的係為保護人民生命、身體及財產等法益，且法律對主管機關應執行職務行使公權力之事項規定明確，該管機關公務員依此規定對可得特定之人所負作為義務已無不作為之裁量餘地。猶因故意或過失怠於執行職務，致特定人之自由或權利遭受損害，被害人得依國家賠償法第2條第2項後段，向國家請求損害賠償意旨觀之，已指明法規內容已授於國家機關推行公共事務之權限，用於保護人民各種法益，各該管機關已無不作為之裁量權，竟不作為，應已「損害」人民之權益即明，有此情形，當事人得依法提出訴願，若被駁回，應得提出行政訴訟，以除去其侵害，委無疑義。
⑷本案系爭土地被拍賣，執行機關函請被告核算土地增值
稅，被告疏未依土地稅法第39條之2第4項核課土地增值稅，而依一般稅率計課，原告為該執行事件之債權人，檢附相關文件，依行政程序法第34條規定，申請被告依職權作成符合土地稅法第28規定不徵收土地增值稅之行政處分，被告所轄汐止分處以96年12月14日北稅汐一字第0000000000函處分否准，當發生就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為，依行政程序法第92條規定，自屬「行政處分」。查本案被告原有依原告申請作成「依土地稅法第28條規定作成不徵收土地增值稅之義務」之行政處分竟不作成，致原告期待被告依法行政而享有法律規定之特定利益落空而受有被告不依法行政之損害，經訴願程序後，依行政訴訟法第4條、第5條規定，自得提起行政爭訟。
⑸則原告與被告為行政程序法第20條第1項第1款規定之
當事人，就土地稅法第28條項規定不徵收土地增值稅，究應否課徵土地增值稅？發生爭議，經訴訟程序後得依行政訴訟法第4條及第5條規定提出行政訴訟，依行政訴訟法第2條規定，合法有據，不發生訴訟程序不合法之問題。
⒉實體爭執：
⑴按：已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其
土地漲價總數額徵收土地增值稅。土地稅法第28條前段規定有明文。故若自己買回自己之土地，不發生土地所有權移轉之情事，不發生應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅之情事，稽徵機關應不得徵收土地增值稅；此於共有一所有權之情形，亦同，法務部74年8月29日（74）法律字第10738號函釋略以：查所謂「共有」係一種數人共同享有所有權之狀態，為一個所有權之內部法律關係，而本件共有物經法院拍賣，關係該拍賣物所有權之外部法律關係發生變動，就法理而言，自己造成權利之移轉。但如土地原所有權人並未變更，似不發生課徵土地增值稅之問題。本案共有人買回共有土地之一部，有財政部65年11月29日台財稅字第37860號函免徵土地增值稅之適用亦同斯旨。而財政部65年11月29日台財稅字第37860號函釋：法院拍賣土地，如由原所有權人買回，既經高等法院裁定，認為係屬清償債務之給付，所有權之主體並未變更，嗣後相同案件，應不再依實施都市平均地權條例第32條規定，扣繳土地增值稅。故共有人買回共有土地，與原所有權人買回自己土地無殊，依土地稅法第28條規定，稽徵機關應不徵收土地增值稅。
⑵就原告依行政程序法第34條規定申請被告依職權作成符
合土地稅法第39條之2第4項規定之行政處分用以履行公法上義務，被告函復最主要依據，參照原處分書及訴願答辯之理由，略以：所有權已發生變動，無該函釋規定之適用等語。
⑶惟查：
①按已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其
土地漲價總數額徵收土地增值稅，土地稅法第28條前段規定有明文。故若自己買回自己之土地，不發生土地所有權移轉之情事，不發生應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅之情事，稽徵機關應不得徵收土地增值稅；此於共有一所有權之情形，亦同，財政部74年
9月23日台財稅字第22485號函釋：「×××君等三人共有土地，經訴請法院拍賣分配，由其中二共有人拍定買回，各該拍是人原有持分土地，其所有權主體並未變更，應依本部65台財稅第37860號函釋規定免扣繳土地增值稅」，亦同斯旨。
②被告認定原告對系爭1筆土地為共有人之一擁有「所
有權」，揆諸民法第817條規定，顯有誤解，因此，被告及訴願決定適用法規有不當。按已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。故若土地所有權人買回所有土地，不發生所有權移轉之情事，自不徵收土地增值稅。法條所指「所有權」，乃指民法第765條「物之支配權」而言。而物之支配權，具有排他效力，因此，同一物上，不能同時存在有2個所有權（最高法院72年度台再字第20號判決參照）。又所謂「共有」，依民法第
817條：數人按其應有部分，對於一物有所有權者，為共有人規定，乃指數人對於一物，共有一所有權而言，非謂有數個所有權。因此，共有人買回另共有人所有物時，原一個所有權之事實不變更，不發生所有權移轉之事實，依土地稅法第28條規定，不課徵土地增值稅。
③系爭土地原為原告與蘇永吉所共有，茲因原告因負債
，由執行法院拍賣，由蘇永吉拍定買回，則蘇永吉擁有系爭土地所有權之事實不變更，依土地稅法第28條規定，及財政部74年9月23日台財稅字第22485號函釋，自應不徵收土地增值稅。
④因此，被告認應徵收土地增值稅，違背土地稅法第28
條規定，違背上級機關之命令，有撤銷原處分令作成不徵收系爭土地增值稅之行政處分之義務。
⒊綜上，被告及訴願決定機關之認事用法均有可議，本件系
爭土地被告不依職權就系爭土地依土地稅法第28條規定作成不徵土地增值稅之行政處分，應有不當，容請撤銷原處分及更為起訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按土地稅法第28條、第30條第1項第5款：「已規定地價
之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。．．．」、「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：．．．五、經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準。
．．．」。次按65年11月29日台財稅字第37860號、74年
9月23日台財稅字第22485號：「法院拍賣土地，如由原所有權人買回，既經高等法院裁定，認為係屬清償債務之給付，所有權之主體並未變更，嗣後相同案件，應不再依實施都市平均地權條例第32條（編者註：現行稅捐稽徵法第6條第3項）規定，扣繳土地增值稅。」、「×××君等三人共有土地，經訴請法院拍賣分配，由其中二共有人拍定買回，各該拍定人原有持分土地，其所有權主體並未變更，應依本部65台財稅第37860號函釋規定免扣繳土地增值稅。」。
⒉查土地增值稅係為實施土地漲價歸公，於土地所有權移轉
時，按其土地漲價總數額徵收之。本案原告原持有系爭土地部分於94年8月12日業由他共有人蘇永吉使先承購取得，系爭土地所有權人已雙更，是依土地稅法第28條本文規定即應徵收土地增值稅，且其移轉情形並無前揭財政部65年11月29日台財稅第37860號函及74年9月23日台財稅第22485號函釋示之適用，從而被告所轄汐止分處以96年12月14日北稅汐一字第0000000000函否准所請，核無不合，應予維持，原告主張應准予免徵土地增值稅乙節，顯無可採。末查前揭財政部65年11月29日台財稅第37860號函及74年9月23日台財稅第22485號函釋示業經財政部稅制委員會96年12月版土地稅法令彙編改為免列，其免列理由為「依最高法院80年台抗字第143號判例意旨，不動產被拍賣時，債務人不得應買，是以本函有關出原所有權人買回之核示已不合時宜，爰予刪除。」併予指明。綜上所陳，原告之訴應認為無理由，請駁回原告之訴。
理由
一、原告業經合法通知，惟其未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列之情事，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、按土地稅法第28條：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。．．．」；第30條第1項第5款：「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：．．．五、經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準。．．．」。
次按65年11月29日台財稅字第37860號：「法院拍賣土地，如由原所有權人買回，既經高等法院裁定，認為係屬清償債務之給付，所有權之主體並未變更，嗣後相同案件，應不再依實施都市平均地權條例第32條（編者註：現行稅捐稽徵法第6條第3項）規定，扣繳土地增值稅。」；74年9月23日台財稅字第22485號：「×××君等三人共有土地，經訴請法院拍賣分配，由其中二共有人拍定買回，各該拍定人原有持分土地，其所有權主體並未變更，應依本部65台財稅第37
860號函釋規定免扣繳土地增值稅。」。再按最高法院80年
4月26日台抗字第143號判例意旨：「不動產之拍賣，債務人得否參與應買，與拍賣之性質有關。查依強制執行法所為之拍賣，通說係解釋為買賣之一種，即債務人為出賣人，拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位．．．故債務人若於其不動產被拍賣時再參加投標，則同時兼具出賣人與買受人之地位，與買賣須有出賣人與買受人兩個主體，因雙方意思表示一致而成立買賣契約之性質有違，自應解為債務人不得參與應買。」。
三、本件事實概要已如前述，有相關卷證可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：㈠本案係促請被告本於職權依行政程序法第34條規定，作成合於土地稅法第28條規定之不徵收土地增值稅處分。㈡系爭土地原為原告與蘇永吉所共有，茲因原告負債，經債務人向法院執行處聲請拍賣，由蘇永吉拍定買回，則蘇永吉擁有系爭土地所有權之事實不變更，依土地稅法第28條規定，及法務部74年8月29日法律字第10738號函釋、財政部74年9月23日台財稅字第22485號函釋，自應不徵收土地增值稅云云。
四、查本件土地增值稅事件原已經被告於94年間作成課稅處分，並經由法院強制執行程序完成分配繳納完畢，未經原告提出行政救濟程序而告確定，自具有其行政處分確定之效力。乃原告未表明其實體法上之請求權基礎，執非屬實體法上請求權之行政程序法第34條前段「行政程序之開始，由行政機關依職權定之」之規定，就已確定之課稅處分再為爭執，已屬無據。縱置其重為爭執之權利基礎於不論，本案原告就系爭土地之所有權已經分別共有之共有人蘇永吉以優先承買權之地位聲明應買，此有台灣士林地方法院94年9月3日士院儀93執勇字第19040號函及系爭土地查詢、異動資料附於原處分卷第5、19-21頁可憑，即系爭土地應有部分之權利主體已有改變，依土地稅法第28條規定，自應予以核課土地增值稅。原告主張系爭土地之權利主體並未改變云云，顯屬無據，難以成立。
五、至前揭2則財政部函釋乃對原所有權人買回土地，無需核課土地增值稅之釋示。惟此2則函釋所示之情節，因強制執行法85年10月9日修正增訂之第70條第6項「債務人不得應買」之規定，及前揭最高法院80年4月26日台抗字第143號判例意旨，已不可能發生，是以財政部稅制委員會96年12月版土地稅法令彙編以原所有權人買回之核示已不合時宜，改為免列，併予敘明。
六、綜上所述，本件被告以96年12月14日北稅汐一字第0960020591號函否准所請，並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請判如其聲明，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年2月19日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官鄭小康
法官陳秀媖法官李玉卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年2月19日
書記官陳又慈