裁判字號：最高行政法院90年判字第647號判決
裁判日期：民國90年04月25日
裁判案由：稅捐稽徵法
最高行政法院判決九十年度判字第六四七號
原告廣盛開發股份有限公司代表人甲○○○訴訟代理人 謝煥枝 被告臺北市稅捐稽徵處代表人 謝松芳 右當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國八十八年十月四日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告於民國八十二年一月至八十四年十二月間進貨，支付價款計新台幣（下同）六
五、二○九、五六二元（不含稅），未依法取得憑證，而以非交易對象正倫營造股份有限公司（以下簡稱正倫公司）開立之統一發票計四十二紙，作為進項憑證，並以其中金額計五九、九六三、四六三元（不含稅）申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額二、
九九八、一七三元，案經被告依法審理，核定原告虛報進項稅額逃漏營業稅計二、九
九八、一七三元，除補徵所漏稅款外，並按其未依規定取得他人憑證總額六五、二○
九、五六二元處百分之五罰鍰計三、二六○、四七八元。原告不服，申請復查，未獲變更，訴經台北市政府訴願決定：「原處分關於補徵營業稅部分撤銷，其餘訴願駁回。」原告就訴願決定駁回部分不服，提起再訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、原告支付正倫公司之結構體工程款，係有「進貨事實」此為徵納雙方所不爭。工程合約簽約付款前後，亦經調查正倫公司之經濟部執照、營利事業登記證、承攬工程手冊、營造業登記證書、支付款項前期之繳稅情形，原告認為確可信賴，故予發包簽約，各期工程款均以票據支付，有進貨之事實，復有資金支付之流程證明。二、被告處分原告之依據，主要為臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十五年偵字第三六三五、一三四九○號起訴書，起訴又以調查局談話筆錄為依據。唯依行政法院八十七年度第二三九號判決意旨，可知檢察官之起訴書，僅供參考，不能據以否認原告與正倫公司有交易之事實。又前開起訴書犯罪事實，並未經判決確定，被告未再實體調查，證據基礎薄弱，再訴願以此作為駁回之理由，似嫌速斷。
三、駁回理由所稱：「正倫公司，無工人及機具設備，足證正倫公司乃一專門借牌予實際承包商之虛設行號．．．」乙節，原告主張如下：（一）正倫公司設立於六十四年九月三十日，為二十年以上之公司，若專門為借牌公司，並無工人及機具設備等，則正倫公司開立之發票均為收入，無工人及設備等成本，淨利等於收入，豈非有鉅額之所得稅，請調閱正倫公司八十二至八十四年營利事業所得稅核定情形，即可知正倫公司有無工人及機具設備。（二）正倫公司是否將承攬業務轉包予小包施工承作，被告亦未查明，遂予處分，似有欠妥。（三）若正倫公司無機具設備，其營造主管機關（省府建設廳）於年度之營造廠普查時，又何以未發現？原告確信政府機關核發之承攬工程手冊、營造業登記證書無誤，而予簽約、發包、付款，基於信賴保護原則，原告豈有過失可言？四、再訴願駁回理由謂：「原告支付工程款票據，大部分背書轉讓他人，實際兌領人亦非正倫公司」乙節，經查原告開立工程款票據，均書立抬頭，至於背書轉讓，調度資金，乃為商場上常有之習慣，被告對於企業之資金流轉，或有所不解。且原告開出支票後，無法禁止持票人背書轉讓？況且票據之實際兌領人並非原告，更足證明原告與正倫公司間有實際交易及支付資金之事實。五、司法院釋字第二七五號解釋，行為人能證明自己無過失時，即不應受罰。原告興建「優客里鄰」工地結構體工程發包予正倫公司乙案：（一）簽有工程合約、支付工程款取有合法憑證。
（二）有進貨事實、復有資金支付證明。（三）簽約前調查其公司之相關證照、文件（得知正倫公司成立於六十四年）、繳稅情形（亦向稅捐處查詢）。工程進行中亦抽閱該公司繳納之營業稅繳款書、申報書等。（四）退一步而言，就以被告認定該公司為行之有年借牌公司，何以與該公司納稅最為密切之稅捐處管區皆不能事前發現，而為管制；又其業務（營造）主管機關，對無施工機具之借牌營造廠亦無所知，而繼續核發工程承攬手冊等特許文件，若其過失要由原告單獨承擔，於法不合，於理不容。
六、 蓋姑 不論起訴書所認定之犯罪事實尚未經判決確定前之效力如何，被告對違章事實之認定，係以正倫公司既經起訴認定為借牌集團，即通案認該公司從無實際承攬工程之情事，從而取得該公司之發票者，均屬取得非實際交易對象憑證，進而推論該公司無為原告實際交易對象之可能，未能顧及個案間可能之差異性，如正倫公司有無部分工程係自己承作，部分工程轉包施作，部分工程係借牌營業，是被告之認定正倫公司非原告之實際交易對象，就本案而言，似嫌率斷。又依宜蘭縣稅捐稽徵處八十六年一月十七日宜稅查字第○二六五二號函說明二亦敘明正倫公司八十四年十二月以前所開立發票均已如期申報並繳納稅款等節以觀，則原告於七十六年設立伊始，於八十二年與正倫公司訂立本公司成立以來之首宗工程興建案，對其交易對象之認定，已極盡注意之能事。七、原告已就交易相關憑證、合約、資金流程等舉證，證明原告與正倫公司有交易事實，否則該「優客里鄰」工地如何興建交屋予客戶？被告一再否認原告與正倫公司交易之事實，若此，則該工地之實際興建者係何人？被告又未能舉證主張，豈非前後矛盾？八、本件被告核定原告未依法取得他人憑證處予罰鍰，係以臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十五年偵字第三六三五號及第一三四九○號起訴書及其所載關係人於法務部調查局東部地區機動工作組之談話筆錄為其唯一證據，然該案業經臺灣臺北地方法院九十年一月三日以八十六年度訴字第二八五號刑事判決該案被告無罪，則本件被告處分原告之證據已不存在。綜上所述，請求判決撤銷原處分及訴願決定有關罰鍰部分及再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：本案違章事實有宜蘭縣稅捐稽徵處八十六年一月十七日八六宜稅查字第○二六五二號函、財政部財稅資料中心專案申請調檔統一發票查核清單影本三份及臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十五年偵字第三六三五號、八十五年偵字第一三四九○號起訴書影本及法務部調查局東部地區機動工作組（下稱調查局東機組）調查正倫公司等四家營造公司出借牌照相關筆錄影本等資料附案可稽，是其違章事證，洵堪認定。至原告主張正倫公司若專門為借牌公司，則其開立之發票均無收入，無工人及設備等成本，淨利等於收入，豈非有鉅額之所得稅乙節，惟查上開起訴書載明：「二、又 吳麗惠 、 吳麗玫 、 吳麗玲 等人為掩飾渠等借牌行為，且明知建設公司係實際起造業主而非建照上所載之個人起造人，仍要求實際承攬該工程之業主，將所僱用小包發票或其他工資材料發票等憑證，抬頭開立給無實際承造之正倫等八家公司，．．．而其中若建設公司所屬小包商提供之發票憑證，若較正倫公司等營造廠開立給借牌之建設公司或個人業主發票金額為少者，其不足部分，業主必需負擔百分之八至十二之金額，並以支票或現款質押在正倫公司，若發票或憑證無法於一定期限補足，質押款即由正倫公司沒入，不足之發票由正倫公司設法補足，實有變相販售發票之行為．．．」是正倫公司仍取得有非法之進項憑證，以補足其成本，致無須繳納全額收入之所得稅，原告之主張顯不足採。另關於原告主張其事前事後，均已盡應盡注意之責，並無故意過失乙節，惟查正倫等公司業經前開起訴書認定其無實際從事營造工程業務，且無工人及機器設備之出借牌照之公司，為掩飾其借牌行為，對工程合約之簽訂、發票之開立、工資表之製作、資金流程之記載等借牌所衍生之權利義務關係，擬具注意事項交與承造業主及員工作為處理依據，此另有 林雅玲 、 陳燕姿 （前揭公司職員）分別於八十五年一月三十日在調查局東機組及八十五年二月十二日在法務部調查局所作筆錄附卷可稽。是原告以其取得非交易對象正倫公司之經濟部執照等資料，證明其無故意過失，顯係臨訟飾辯之詞，實不足採。綜上所述，請判決駁回原告之訴等語。
理由按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人憑證，應依次編號並自留存根或副本。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項所明定。又「．．．為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理．．．（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：．．．２、有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。．．．」，業經財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋有案。本件被告以原告於八十二年一月至八十四年十二月間進貨，支付價款計六五、二○九、五六二元（不含稅），未依法取得憑證，而以非交易對象正倫公司開立之統一發票計四十二紙，作為進項憑證，並以其中金額計五九、九六三、四六三元（不含稅）申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額二、九九八、一七三元，案經被告依法審理，核定原告虛報進項稅額逃漏營業稅計二、九九八、一七三元，乃按其未依規定取得他人憑證總額六五、二○九、五六二元處百分之五罰鍰計三、二六○、四七八元。原告不服，以原告與正倫公司簽約付款前後，亦經調查正倫公司之經濟部執照、營利事業登記證、承攬工程手冊、營造業登記證書、支付款項前期之繳稅情形，原告認為確可信賴，故予發包簽約，各期工程款均以票據支付，有進貨之事實，復有資金支付之流程證明，原處分裁罰原告，認事用法或有欠週云云，申經被告復查決定，以本案違章事實有宜蘭縣稅捐稽徵處八十六年一月十七日八六宜稅查字第○二六五二號函、財政部財稅資料中心專案申請調檔統一發票查核清單影本五份及臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十五年偵字第三六三五號、八十五年偵字第一三四九○號起訴書影本及調查局東機組調查正倫公司等四家營造公司出借牌照相關筆錄影本等資料附案可稽，是其違章事證，洵堪認定。又查正倫等公司業經前開起訴書認定其無實際從事營造工程業務，且無工人及機器設備之出借牌照之公司，為掩飾其借牌行為，對工程合約之簽訂、發票之開立、工資表之製作、資金流程之記載等借牌所衍生之權利義務關係，擬具注意事項交與承造業主及員工作為處理依據，此另有林雅玲、陳燕姿（前揭公司職員）分別於八十五年一月三十日及八十五年二月十二日在調查局東機組所作筆錄附卷可稽。又關於原告主張本案各期工程款均以票據支付乙節，惟查上開票據大部分皆背書轉讓與他人，實際兌領人亦非正倫公司，益見原告與正倫公司無實際交易事實，從而，原核定之處分，並無不合，而為復查駁回之決定。一再訴願決定遞予維持關於罰鍰部分之處分，亦無不合。原告起訴主張：原告興建「優客里鄰」工地結構體工程發包予正倫公司乙案，簽有工程合約；支付工程款取有合法憑證；有進貨事實、復有資金支付證明；簽約前調查其公司之相關證照、文件、繳稅情形；工程進行中亦抽閱該公司繳納之營業稅繳款書、申報書等，原告認為確可信賴，故予發包簽約，各期工程款均以票據支付，有進貨之事實，復有資金支付之流程證明。正倫公司設立於六十四年九月三十日，若專門為借牌公司，並無工人及機具設備，則該公司開立之發票均為收入，無工人及設備等成本，淨利等於收入，豈非有鉅額之所得稅。正倫公司是否將承攬業務轉包予小包施工承作，被告並未查明。該公司若無機具設備，其營造主管機關（省府建設廳）於年度之營造廠普查時，何以未發現？原告確信政府機關核發之承攬工程手冊、營造業登記證書無誤，而予簽約、發包、付款，基於信賴保護原則，原告豈有過失可言？又查原告開立工程款票據，均書立抬頭，至於背書轉讓，調度資金，乃為商場上常有之習慣。且原告開出支票後，無法禁止持票人背書轉讓？票據之實際兌領人並非原告，更足證明原告與正倫公司間有實際交易及支付資金之事實。又依宜蘭縣稅捐稽徵處八十六年一月十七日宜稅查字第○二六五二號函說明二、亦敘明正倫公司八十四年十二月以前所開立發票均已如期申報並繳納稅款等節以觀，則原告於八十二年與正倫公司訂立本公司成立以來之首宗工程興建案，對其交易對象之認定，已極盡注意之能事。被告一再否認原告與正倫公司交易之事實，若此，則該工地之實際興建者係何人？被告又未能舉證主張，豈非前後矛盾？本件被告核定原告未依法取得他人憑證處予罰鍰，係以臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十五年偵字第三六三五號及第一三四九○號起訴書及其所載關係人於調查局東機組之談話筆錄為其唯一證據，然該案業經臺灣臺北地方法院以八十六年度訴字第二八五號刑事判決該案被告無罪，則本件被告處分原告之證據已不存在，自應撤銷云云。經查正倫公司等八家營造公司，並無實際從事營造工程之業務，且無工人及機具設備，而由訴外人吳麗惠、吳麗玫、吳麗玲等人與該等公司登記負責人 許水波 （已殁）等人，組成借牌集團，分別在台北市○○路○段○○○號二樓、台北市○○路○段○○○巷○○○號二樓及台北縣板橋市○○街四之二號等設立辦公室及作帳之處所，而由吳麗惠、吳麗玫二人實際負責台北市及台北縣區以外之借牌業務，由吳麗玲負責台北縣區之借牌業務，自七十三年間起至八十三年一月間止，陸續使用正倫公司等八家營造公司牌照，對外借與實際承造工程之建設公司或個人起造業主偽報開工、勘驗及申請使用執照，並收取借牌費，依包工包料或包工不包料方式，約為工程總造價總額百分之三點五至四或工程造價總額百分之二至三，以牟取利益。又吳麗惠、吳麗玫、吳麗玲等三人，明知正倫公司等並無實際從事營造業務，製作不實之工程承攬合約、建築工程勘驗報告書、使用執照申請書等文件等事實，業據由吳麗惠、吳麗玫、吳麗玲等所僱用在台北市等處所工作之員工 劉秀敏 、陳燕姿、 王敏莉 、林雅玲、 林惠玲 、 張慈紋 、 葉月萍 等人，分別於調查局東機組調查中及於臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查中證述明確，有檢察官起訴書影本附卷可稽。上開證人之陳述，係分別在調查機關調查中及在檢察官偵查中所為，則據其陳述所作成之筆錄，自非不得作為文書證據，並作為認定事實之憑據。本件原告係於八十年至八十四年間與正倫公司興建系爭工地房屋，有該建造執照及使用執照影本附原處分卷可按。依上開說明，正倫公司既無實際從事營造工程之業務，且無工人及機具設備，而係由訴外人吳麗惠等人操控之借牌公司，自不可能由正倫公司實際承攬原告之營造工程。至於原告所訴與正倫公司所訂立之工程合約書、支付工程款之支票及統一發票等，係為掩飾借牌事實之表面文書作業流程，尚難據為正倫公司有實際從事營建工程之證據。又正倫公司係由吳麗惠等操控之出借營造牌照之公司，已如上述，則原告顯係與吳麗惠等接洽簽訂上開工程合約，自難謂其不知正倫公司並無實際從事營造工程之事實，要難謂其無故意或過失，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，自應受處罰。至原告所訴正倫公司並無工人及機具設備，則該公司開立之發票均為收入，無工人及設備等成本，淨利等於收入，豈非有鉅額之所得稅；又其營造主管機關（省府建設廳）於年度之營造廠普查時，何以未發現等語，核屬稽徵機關應如何調查認定正倫公司各該年度營利事業所得稅及主管機關應如何執行監督管理之問題，尚難據此認定正倫公司並無出借牌照之事實。末查，臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十五年偵字第三六三五號及第一三四九○號起訴書雖經臺灣臺北地方法院以八十六年度訴字第二八五號刑事判決該案被告無罪，惟檢察官不服該判決業已提起上訴，現於臺灣高等法院審理中，有臺灣臺北地方法院九十年四月十一日（九十）北院文刑博八六訴八六訴二八五字第○七四五五號函在卷足憑。該第一審之刑事判決既未確定，且經審酌該判決並不足以否定上開證人在調查局東機組及檢察官偵查中陳述之正確性，應認正倫公司為一無營造事實，涉嫌出借牌照供建設公司、個人營建之用無訛。是被告以原告取得正倫公司之統一發票，應屬非實際交易對象之進項憑證，依稅捐稽徵法第四十四條規定，按其未依規定取得憑證總額處百分之五罰鍰及一再訴願決定，遞予維持，於法核無違誤。原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年四月二十五日
最高行政法院第五庭
審判長法官廖政雄
法官廖宏明法官趙永康法官林清祥法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國九十年四月二十五日