裁判字號：臺北高等行政法院100年簡字第630號判決
裁判日期：民國101年04月30日
裁判案由：全民健康保險
臺北高等行政法院判決
100年度簡字第630號原告 韋日興 被告行政院衛生署中央健康保險局代表人 戴桂英 （局長）住同上訴訟代理人 吳榮昌 律師上列當事人間全民健康保險事件，原告不服行政院衛生署中華民國100年7月28日衛署訴字第1000015215號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序方面：本件爭訟之數額在新台幣（下同）40萬元以下，依民國（下同）99年5月1日施行之行政訴訟法第229條第1項規定，以簡易訴訟程序審理，不經言詞辯論，逕行裁判。
乙、實體方面：
壹、事實概要緣原告自91年9月1日起投保金額為43,900元，被告執行99年度投保金額自行查核逕調專案，發現原告96年度執行業務所得額為731,100元，平均每月執行業務所得為60,925元（731,100÷12＝60,925），乃於99年8月19日以健保中字第0000000000A號函知投保單位「韋日興稅務會計記帳代理人」，自97年3月1日起逕予調整負責人即原告之投保金額為63,800元。原告嗣檢附投保金額調整申報表及96、97、98年度執行業務所得損益計算表等資料向被告申復，經被告通知其補正97及98年度綜合所得稅核定通知書或綜合所得稅結算申報書，惟原告並未補正，復提出異議，經被告以99年10月15日健保中字第0994029249號函（下稱原核定）復，略以原告96年度核定執行業務所得額為731,100元，97年及98年自行調整後執行業務所得為750,680元及637,978元，各年月平均所得分別為60,925元、62,556元及53,164元，依全民健康保險投保金額分級表，調整原告投保金額自97年3月1日起為63,800元，99年3月1日起為55,400元。原告不服，向全民健康保險爭議審議委員會（下稱爭審會）申請爭議審議，經該會於100年4月19日以（99）權字第22504號審定書（下稱原審定）審定駁回。原告仍不甘服，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、被告僅憑稽徵機關核定的執行業務所得為逕調投保金額，逾越法律明文，違反憲法第23條法律保留原則。
（一）本件爭點係，被告僅憑稽徵機關按稅法核定的執行業務所得金額，直接引為逕調投保金額之唯一依據，原告對合法性持疑？對自行依稅法調高，被核定的執行業務所得金額始終清楚，亦非爭點所在。被告明知原告不服關鍵不在申報或核定的執行業務所得金額的多少，為了移轉焦點，自擾又擾人的向原告、稽徵機關，數次行文要申報、核定資料，實不足取。被告為收取較高健保費為目的，又以便宜行政為手段，未經查核，僅憑稽徵機關的核定金額為投保金額，無法律明文。被告、行政院衛生署、爭審會、行政院衛生署訴願會始終無能明確點出，僅以「實係其對法律之誤解」、「核有誤解」、「容有誤解」敷衍應付質疑，無理駁回，毫無說服力，並非樂見，徒費資源，合先敘明。
（二）執行業務所得，在實務上就有3種以上的不同所得金額，分別為申報所得（帳載所得）、自行調整後所得、核定所得、被告調查合理確實所得等。在法律沒有明確授權執行業者的健保投保金額，是依據稽徵機關的核定所得額為投保金額時，被告擅自主張核定所得為調高投保金額依據，自應舉證實其說，無有利事證，難為有利之認定。
（三）按行為時全民健康保險法第22條規定：「第1類及第2類被保險人之投保金額，依下列各款定之：一、受雇者：以其薪資所得為投保金額。二、雇主及自營作業者：以其營利所得為投保金額。三、專門職業及技術人員自行執業者：以其執行業務所得為投保金額。第1類及第2類被保險人為無固定所得者，其投保金額，由該被保險人依投保金額分級表所定數額自行申報，並由保險人查核；如申報不實，保險人得逕予調整。」同法第80條規定：「主管機關為審議保險爭議事項，或保險人辦理承保業務及審查醫療給付，得向財稅機關或其他有關機關查詢，洽取保險對象與保險有關之文件資料。」
（四）稽徵機關為課稅，訂定相關稅法、查核辦法是在規範課稅依據，帳載收入金額未達一定標準可以逕行調高，費用不得超限，超限就剔除，這種情形普遍存在不是沒有。稽徵機關的「核定所得額」自然超乎「申報所得額」不是真實所得。法律並未規範為調健保投保金額之依據，不宜據為認定真實所得而逕調投保金額。所得稅法第14條未及適用健保投保金額依據，豈能以此為認定標準，乃依法有據，又何能以全民健康保險法第1條規定：「本法未規定者，適用其他有關法律」作為依據。
（五）被告天才，未查先知，行政傲慢，竟污辱原告。原告願意依稅法規範自行調整虛增收入，實減支出，調高所得額，美化國家稅收，個人多繳點稅，配合稽徵機關政策有罪嗎？被告豈可以「於申報96、97及98年度執行業務所得損益計算表時，已知未符合執行業務所得查核辦法規定，稽徵機關難據其帳載核實認定執行業務所得，故同意稽徵機關按書審純益率標準核定（並填寫自行調整後金額欄）」貶詞答辯。被告須知稽徵機關所核定的執行業務所得額是課稅所得不是真實所得，經濟部、銀行不採用，業主、合夥人、股東實在分配到的所得也不是核定所得額，而是帳載所得額。問題就在前揭條文明定「並由保險人查核」不是由保險人引用稽徵機關核定的執行業務所得金額為投保金額，相關單位渾然不知且信其說，係屬違法審定及訴願決定。
（六）前揭條文「以其執行業務所得為投保金額」，在條文未明定以核定金額或申報金額為投保金額時，且實務上又有二種以上的不同金額，被告明知其有查核權限，不盡職便宜行事，直接取自權責機關所為最後核定之執行業務所得額，調整原告之投保金額，於理不宜，於法不合。被告豈能以「似無需由本局另為調查訴願人執行業務所得額之必要，或不採用業經財稅機關認定之訴願人執行業務所得額」等語違法答辯，並獲訴願會採信，有違法治國依法行政之原則。
（七）全民健康保險法第22條投保金額的立法精神，是按真實的所得額為投保金額，不是以多保少，也不是以少保多。稽徵機關按稅法核定的所得額是課稅依據用，不是真實所得自不宜直接取用為投保金額，所以明定「並由保險人查核。」同法第80條是規定保險人得向財稅機關查詢、洽取有關文件、資料的法源，不致被拒絕提供，且僅供參考，沒有明定照洽取的資料認定，仍需應經查核，自不能以得向稽徵機關洽取資料，即認為取自稽徵機關的核定所得額就是投保金額依法有據，如是那第22條的「並由保險人查核」一詞就淪為贅詞，被告以此條文取用稽徵機關的核定所得額為逕調投保金額依據，是增加法律所無的限制，違背憲法第23條法律保留原則。相關審議單位不駁，顯然是違法審定及訴願決定。行政品質不求提升，任其墮落，何得民心？官官相護是羞恥，不是自我感覺良好，又奈我何？
二、被告違反合理及確實原則被告以96年度虛增收入319,800元（財政部規定在縣的記帳費每戶每月最低按2,000元計算收入，未達者不自調就逕調，實際上營業額低、單據少之客戶比比皆是，要照2,000元收費，客戶不接受，只好薄利多接，才有此舉，當然也有帳載月入5,000元、14,000元極少數）、調減支出154,815元，致自行調整後所得額（核定所得額）虛增474,615元。此舉只因為符合稅法、查核辦法規範及徵納兩便，美化稅果而已，原告實無該所得。被告依財稅機關核定金額，須足證係確屬真實所得，且須經合法而無瑕疵之調查並使一般人可為合理之確信，始得據以為核定逕調投保金額之依據。僅以稽徵機關核定所得額為依據，盈餘無據，實屬不妥。顯然有違健保投保金額依公平、公正、合理、確實原則（台中高等行政法院92年度訴字第487號判決。
三、被告違反證據法則被告並未有其他確切證據，以證明確有該虛增所得，僅憑稽徵機關認定所得，認定為真實執業所得，據為逕調投保金額，自屬不當。最高行政法院98年度判字第1434號指出，具備全民健康保險法第22條規定之一定要件者，被告有逕調處分權能，主張全民健康保險法所規定之法律效果者，應就該規定之要件負舉證責任。從而，被告逕調投保金額，自應就原告取得所得之事實，依職權予調查，有改制前行政法院75年度判字681號判決可參。足見有關健保投保金額逕調發生事實，應由被告負客觀舉證責任。
四、原告本無須證明自己無違法（虛增所得）事實稽徵機關的核定所得自不能推定為實質所得，縱原告未能提出為含有虛增所得，不能推定為該所得之事實。被告據以所為之處分核定，自有認定不憑證據之違法。認定事實須憑證據，即不得僅以稅捐機關之核定金額為金額依據，改制前行政法院75年判字第309號判例著有明文。人民無須證明自己無違法事實，尚不能以其未提出對自己有利之資料，即推定其事實存在，高雄高等行政法院99年訴字第349號判決。若僅依按稅法核定得額，推定投保金額與證明真實所得尚有一段距離，只能推斷其為遷就稅法的行為，此時亦只能予以否認其不合常規部分，加以調整並按常規逕調，本院93年度簡字第816號判決。
五、財務會計（帳載所得、財務所得、真實所得等）與稅務會計（自行調整所得、核定所得、課稅所得等）既存在差異。為經濟部、財政部、學者專家、會計師、記帳士、記帳及報稅代理業務人、大財團、小股東、合夥人、獨自業主、公部門、私部門所共識，被告自不能憑空主張全民健康保險法第22條的執行業務所得是按核定所得，應經查核有證為憑。
六、全民健康保險法第1、22、80條及所得稅法第14-83條無明確授權「執行業務所是指稽徵機關的核定所得為投保金額」。行政程序法第150條第2項規定，法規、命令之內容，應列明其法律授權之依據，並不得逾越法律授權之範圍與立法精神。
七、所得稅法第66-6條規定，「其股東可扣抵稅額帳戶餘額占其帳載累積未分配盈餘……併同股利或盈餘分配。……第一項所稱營利事業帳載累積未分配盈餘，係指營利事業依商業會計法規定處理」，同法第66-9條規定：「自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」，早期未分配盈餘財務會計、稅務會計脫勾的模式，也就是說依稅會有盈餘，財會上卻沒有盈餘可以分派。政府為臻核實從真，是經過修法才變成現在依照財會盈餘來計算分配。所得稅法盈餘分配章節一體適用，同採商業會計法規定處理。不因業別有分，營利事業按財會分派盈餘，自行執業者其業務所．得就依稅會分配所得。結構上既屬若合符節，亦為法治國下應保護人民正當信賴之當然解釋。被告豈可凌駕所得稅法，主張全民健康保險法第22條的執行業務．所得是依稅捐稽徵機關的核定所得為投保金額。
八、綜上說明，被告原核定自有違反法律、違反合理及確實原則、違反證據法則、認定事實不憑證據之違法，原審定違法彰彰甚明，訴願會還不知醒，決定違法連連等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、原審定及原核定。
參、被告則以：
一、另本件原告雖稱同一業務所得實務上有三種以上的不同所得金額，分別為申報所得（帳載所得）、自行調整後所得、核定所得，而原告自行調整後所得額（核定所得額）虛增474,
615元，只為符合稅法規範，美化稅果而已，被告未有其他確切證據，以證明確有該虛增所得，僅憑稽徵機關的核定所得，逕調投保金額，於法無據云云。惟依全民健康保險法第22條第1項第3款、第2項規定，被告有查核專門職業及技術人員自行執業者投保金額之權限，而執行業務所得係由稅捐機關核實認定，本件被告函請稅捐機關提供原告97及98年度執行業務所得額，據財政部臺灣省中區國稅局臺中縣分局99年12月8日中區國稅中縣二字第0990045518號函復，韋日興記帳事務所97年度核定執行業務所得為750,680元，98年度申報額為637,978元（屬尚未核定案件）；復據財政部臺灣省中區國稅局豐原分局100年5月23日中區國稅豐原二字第1000017154號函復，韋日興記帳事務所98年度核定執行業務所得為637,978元（與原告自行調整後申報所得金額相同）。本件被告依權責機關即稅捐機關所核定之執行業務所得，調整原告之投保金額，自屬有據。
二、原告主張原核定違法於法無據云云，顯無理由。聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出被告99年10月15日健保中字第0994029249號函影本附本院為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
被告援用稽徵機關所核定之執行業務所得，調整原告之投保金額，有無違誤？是否與法律保留原則有所牴觸？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）全民健康保險法第22條第1項第3款、第2項規定：「第
1類及第2類被保險人之投保金額，依下列各款定之：…
3、專門職業及技術人員自行執業者：以其執行業務所得為投保金額。」「第1類及第2類被保險人為無固定所得者，其投保金額，由該被保險人依投保金額分級表所定數額自行申報，並由保險人查核；如申報不實，保險人得逕予調整。」
（二）全民健康保險法第80條規定：「主管機關為審議保險爭議事項，或保險人辦理承保業務及審查醫療給付，得向財稅機關或其他有關機關查詢，洽取保險對象與保險有關之文件資料。」
（三）執行業務所得查核辦法第4條規定：「執行業務所得應由主事務所所在地之稽徵機關調查核定。」，第8條規定：
「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得金額。」，係依所得稅法第１４條第１項第二類第三款之規定訂定，核乃執行母法之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，且未逾越母法之限度，行政機關予以適用，自無違誤。
（四）所得稅第83條規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」
二、被告援用稽徵機關所核定之執行業務所得，調整原告之投保金額，尚無違誤，並未牴觸法律保留原則：
（一）原告自91年8月1日起投保金額為43,900元，被告依稅捐機關所核定96年度執行業務所得731,100元及原告申報97、98年度執行業務所得損益計算表所載之自行調整後金額750,680元及637,978元，計算其各該年度平均每月執行業務所得分別為60,925元【731,100元÷12＝60,925元】、62,556元【750,680元÷12＝62,556元】及53,164元【637,978元÷12＝53,164元】，並依行政院衛生署96年
7月24日公告修正，96年8月1日起實施之「全民健康保險投保金額分級表」調整原告之投保金額自97年3月1日起為63,800元，自98年3月1日起投保金額為63,800元，及自99年3月1日起為55,400元，尚無違誤。
（二）原告雖主張同一業務所得實務上有三種以上的不同所得金額，分別為申報所得（帳載所得）、自行調整後所得、核定所得，而原告自行調整後所得額（核定所得額）虛增474,615元，只為符合稅法規範，美化稅果而已，被告未有其他確切證據，以證明確有該虛增所得，僅憑稽徵機關的核定所得，逕調投保金額，於法無據，且牴觸法律保留原則云云。
（三）惟按全民健康保險法第22條第1項第3款、第2項規定，保險人（即被告）有查核專門職業及技術人員自行執業者投保金額之權限，同法第80條規定，保險人得向財稅機關查詢該投保金額（執行業務所得額），被告自有援用稅捐機關所核定執行業務所得額之法律依據。而依執行業務所得查核辦法第4條規定，查核權限係由主事務所所在地之稽徵機關調查核定。按專門職業及技術人員執業務所得為何？應依證明所得額之帳簿、文據為準，因真實之交易是由專門職業及技術人員作成，交易之書面資料又是由專門職業及技術人員作成，完全由其掌握，對稅捐機關及被告而言，蒐集證據自然備感困難；另專門職業及技術人員與交易對象有一致性之利益，雙方有充分之共同經濟動機，合力隱藏真相，而共同對抗稅捐之課徵，所以基於「證據資料掌握」與「舉證便利」等因素對舉證責任分配法則之影響，專門職業及技術人員應就證據資料的蒐集及詮釋負擔部分協力義務。特別在「其對某些由原處分機關所蒐集到證據資料所呈現之外觀證明或表面事證，沒有具體合理之解釋，或拒絕提出進一步之資料來反駁」時，則稅捐稽徵機關本於經驗法則，就所提出證據資料之證明力，而為待證事實存在之認定，即不能指為有違證據法則。稅捐稽徵機關既未直接參與專門職業及技術人員之私經濟活動，其能掌握之資料自不若原告，如已提出相當事證，客觀上已足能證明原告之所得，如原告予以否認，應就其主張之事實負舉證責任，非謂原告「沒有義務證明自己申報之所得虛增」。故若原告未提示帳簿、文據，稽徵機關可依查得之資料或同業利潤標準，推定其所得額，稽徵機關亦得派員就地調查其所得，稅捐稽徵機關所核定之所得，具有程序上、實質上之客觀性，被告當然可得援用。原告若有不服，在稅捐程序即應依法提起復查、訴願，且要舉反證證明自己申報之所得虛增，不能在稅捐案件確定後，復主張「稅捐稽徵機關的核定所得額超乎申報所得額，不是真實所得」、「自己願意自行調整虛增收入，實減支出，調高所得額，美化國家稅收，只是個人願意多繳點稅，稅捐機關核定之金額並非真實所得」。何況執行業務所得額涉及帳簿、文據之查核，具有高度技術性，該所得額之確定，無論於「應納稅捐」、「全民人健康保險投保額」之程序中，均使用相同之證據方法，並無不能援用之理由，被告人員查核所得額之專業度，復不如稅捐機關人員為高，被告並無必要浪費人力、物力去反覆調查在稅法上已經確定之「原告執行業務所得」，被告因而依全民健康保險法第80條規定，「援用」稅捐機關所核定96年度執行業務所得731,100元及原告申報97、98年度執行業務所得損益計算表所載之自行調整後金額750,680元及637,978元，用以計算其各該年度平均每月執行業務所得，並用以調整健保投保金額，自屬合理、確實，且符合證據法則之作法，原處分因而未再調查原告之執行業務所得，尚難謂違反憲法上之法律保留原則，原告主張原處分「違反合理及確實原則」、「違反證據法則」、「原告無須證明自己虛增所得事實」云云，尚不足採。
（四）從而，原處分調整原告投保金額自97年3月1日起為63,800元，99年3月1日起為55,400元，尚無違誤，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
三、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195第1項後段、第98條第1項前段，判決如
主文。中華民國101年4月30日
臺北高等行政法院第七庭
法官畢乃俊上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國101年4月30日
書記官簡若芸