裁判字號：最高行政法院95年判字第1052號判決
裁判日期：民國95年07月13日
裁判案由：地價稅
最高行政法院判決
95年度判字第01052號再審原告丙○○
丁○○乙○○再審被告新竹縣稅捐稽徵處代表人甲○○上列當事人間因地價稅事件，再審原告對於中華民國91年11月28日本院91年度判字第2122號判決，提起再審之訴。關於原判決適用法規顯有錯誤部分，本院判決如下：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理由再審原告起訴意旨略謂：再審被告依財政部民國66年7月30日台財稅第35010號函釋，於稅單上納稅義務人變更為「 蘇木榮 之繼承人丙○○等」，業於91年7月4日台財訴字第0911353984號再訴願決定理由欄謂「該函釋規定業經本部於88年11月23日以台財稅第000000000號函停止適用在案」，依財政部於82年6月27日台財稅第000000000號函釋規定：「．．．分單之地價稅繳款通知書仍應以全體公同共有人名義為納稅義務人」。臺北高等行政法院90年度訴字第5944號案於91年12月10日庭訊時，審查核算再審原告等3人，各分單應納稅額為99分之10，依行政程序法第174條之1規定，再審被告之處分依法無據。有○○○鎮○○○段第3、5、11、11-1、27-1、338-1、343、28、28-10地號等9筆土地，原經核定為「農業使用」土地，課徵「田賦」，並無變更為其他非「農業使用」，亦不准適用土地稅法第18條第1項第1款「工業用地」課徵地價稅，此非再審原告過失。再審被告自承原來之農業使用，自應依土地稅法第22條規定課徵「田賦」，再審被告稱其係依據「土地清冊工作須知八㈠」於79年改課地價稅。惟查該行政命令並無法律規定或明列授權，自依法無據，依行政程序法第174條之1規定，自92年1月1日失效。又再審被告既無法律授權有改課地價稅之權責，依行政程序法第110條第1項第6款規定，再審被告之行政處分依法無效。又本件於86年申請復查，再審被告已依更正程序變更 柯子湖段 第3、5、11、11-1、27-1、338-
1、343地號等7筆土地為「田賦」，並請再審原告就此部分撤回復查，故該9筆土地係「農地農用」，依法課徵田賦並無不符。有關竹北市○○段○○○○號、站前段501、503、512、515-6、
724、725、729、733、734、739、755、764地號，竹北市○○段○○○○號等14筆土地，再審被告對蘇木榮之全體繼承人暨應繼分尚無法依法核定，自屬土地稅法第4條第1項第1款至第3款應依法指定由土地使用人代為繳納。依稅捐稽徵法第12條、第16條之規定，本件稅單上並未依法載明納稅義務人之姓名、地址，顯違背法律規定，依照司法院釋字第97號解釋意旨，再審被告之行政處分通知為不合法。依照稅捐稽徵法第21條第1項第2款規定，本件應由再審被告依稅籍底冊或查得資料逕為核課，此為再審被告應盡之義務，並非由再審原告申報之義務，再審被告稱本件再審原告應檢具相關資料才能申請分擔繳納地價稅，與法有違。柯子湖段3、5、11、11-1、27-1、338-1、343、28、28-10地號等9筆土地原經農業主管機關核定為「農業使用」課徵田賦在案，復因「科學工業園區」都市計畫變更為部分「工業用地」部分「公設保留地」，為尚未施行都市細部計畫，依照農業發展條例施行細則第2條第2項規定，上開柯子湖段9筆土地為係「農業使用」土地，且免徵田賦。參照司法院釋字第566號解釋主文及理由書內容，該9筆土地繼續原「農業區」「保護區」之農業使用，並無變更為非農業使用。有關竹北市○○段○○○○號等14筆土地，原判決以財政部71年10月7日台財稅第37377號函釋之行政命令駁回再審原告之訴。查該行政命令並無法律授權，且牴觸母法土地法第4條規定，增加法律所無之限制，即屬違憲法第19條租稅法律主義。本件再審被告未依法載明全體納稅義務人之姓名、地址，即有土地稅法第4條第1項第1款、第2款、第3款規定之情形，依法自應適用指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦等情，因認原判決有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之再審事由云云。
再審被告答辯意旨略謂：按平均地權條例施行細則第26條規定：「地政機關應於舉辦規定地價或重新規定地價後，當期地價稅開徵2個月前，將總歸戶冊編造完竣，送1份由稅捐稽徵機關據以編造稅冊辦理徵稅。土地權利、土地標示或所有權人住址有異動時，地政機關應於登記完畢後更正地價冊，並於10日內通知稅捐稽徵機關更正稅冊。」以及土地稅法第40條規定：「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，．．．」「繼承，因被繼承人死亡而開始。」「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」分別為民法第1147條及第1151條所明定。又稅捐稽徵法第12條及第19條第3項規定：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」故稽徵機關係依地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定地價稅，系爭土地原所有權人為蘇木榮，於蘇木榮死亡後，因繼承人未辦妥繼承登記，依前開法令規定地價稅之納稅義務人即應為全體公同共有人，再審被告以「蘇木榮之繼承人丙○○等」為系爭繼承土地之地價稅納稅義務人，並送達繳款書，並無不當。又財政部66年7月30日台財稅第35010號函釋雖經該部88年11月23日以台財稅第000000000號函停止適用，惟查「有關土地公同共有，未設管理人或代表人時，其應納之地價稅，於稽徵實務上如確有必要，得准予分單繳納。．．．惟分單後之地價稅繳納通知書仍應以全體公同共有人名義為納稅義務人。例如：甲、乙、丙3人公同共有之土地，分單後甲之繳納通知書納稅義務人欄記載為『甲等3人』，．．．」亦為財政部82年6月17日台財稅第000000000號函釋有案，系爭土地因再審原告等公同共有人並未檢據相關資料向再審被告提出申請分單繳納地價稅，再審被告以被繼承人蘇木榮之繼承人丙○○等為納稅義務人送達繳款書，於法並無不合。按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：1.依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。2.公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。3.依法限制建築，仍作農業用地使用者。4.依法不能建築，仍作農業用地使用者。5.依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」為土地稅法第14條、第22條第1項所明定。以及同法施行細則第21條、第24條第1項第4款亦規定：「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。本法第22條第1項但書規定都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區，依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地限作或仍作農業用地使用者，指上開地區內之左列土地。
1.土地登記簿上所載為田、旱、林、養、牧、原、池、鹽、水、溜、溝11種地目之土地。2.實際供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水、漁用碼頭、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室及其他農業使用之土地。」「徵收田賦之土地，由直轄市或縣（市）政府依左列規定辦理：．．．4.第21條第2項第2款之土地，及第22條第2款之土地中供與農業經營不可分離之使用者，由農業主管機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，移送主管稽徵機關。．．．」查柯子湖段3、5、11、11-1、27-1、28、28-10、338-1、343等9筆土地，為都市土地，地目為「建」，且實際仍為房屋建築等使用，該等房屋建築非再審原告所有，亦無再審原告之配偶或直系親屬設籍該地，其建物或畜禽舍等農業設施之所有權人、使用人亦與再審原告間無承典、承領、承耕或租賃關係，此亦為再審原告所不爭執，上開土地實際已未供與農業經營不可分離使用，故再審被告所屬竹東分處乃於79年辦理清查作業時予以改課地價稅，該改課處分並因原所有權人蘇木榮未提起行政救濟而告確定在案，應已無再行爭執之餘地。而地價稅為逐年開徵，再審原告若認上開土地於嗣後已有符合與農業經營不可分離土地之要件，亦需依土地稅法施行細則第24條第4款規定向農業主管機關申請，再審原告迄未向農業主管機關重新申請為與農業經營不可分離土地，而依科學園區管理局88年2月9日園建字第002990號函復：○○○鎮○○○段3、5、27-1、28、28-10等5筆土地之使用分區○○○區○○段11、11-1、338-1、343地號等4筆土地之使用分區為公園用地及道路用地」，再審被告乃核○○○鎮○○○段
3、5、27-1、28、28-10等5筆土地按一般用地稅率課徵；同段11、11-1、338-1號3筆土地按公共設施保留地稅率課徵地價稅；343號土地則因其中2分之1已實際作道路使用而免徵地價稅，另2分之1則按公共設施保留地稅率課徵，核無違誤。另柯子湖段3、5、11、11-1、27-1、338-1、343地號等7筆土地86年亦係課徵地價稅，再審原告指上開土地已改課田賦乙節，與事實不符。再按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：1.土地所有權人。2.設有典權土地，為典權人。3.承領土地，為承領人。4.承墾土地，為耕作權人。」「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：．．．3.無人管理者。4.土地所有權人申請由占有人代繳者。」為土地稅法第3條、第4條第1項第3款及第4款所明定，另財政部71年10月7日台財稅第37377號函及87年11月3日台財稅第000000000號函亦分別核釋「土地所有權人依照土地稅法第4條第1項第4款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地座落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或由稽徵機關協助查明更正，在有關資料未查明前，仍應向土地所有權人發單課徵。」「本部71年10月7日台財稅第37377號函釋．．．係指土地所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。」依前開土地稅法第4條規定，土地納稅義務人行蹤不明、權屬不明、無人管理、或經土地所有權人申請由占有人代繳者，稽徵機關「得」指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅，然該條之立法意旨無非是為利於稅捐徵起，故為稽徵機關得本於職權裁量之範圍，且再審原告等繼承人對系爭土地之地價稅額逐年均提起行政救濟，故系爭土地雖未辦竣繼承登記，亦非屬納稅義務人行蹤不明、權屬不明、無人管理者，且系○○○鎮○○○段3、5、11、11-1、27-1、338-1、343、28、28-10地號等9筆土地及竹北市○○段
893、站前段501、503、512、515-6、724、715、729、733、734、739、755、764地號及台元段798地號等14筆土地，均為持分共有土地，且共有人數眾多，故再審原告所持分土地究係由何人占有使用，尚有爭議，再審被告就系爭土地之占有人同意代繳地價稅者，業將稅額分單由占有人代繳，所餘占用人有異議部分，再審被告已盡力協助清查，惟雙方當事人仍有爭議，依財政部71年10月7日台財稅第37377號函釋規定，其地價稅仍應向土地所有權人發單課徵，原處分並無違誤等語。
本院查：行政訴訟法第273條第1項第1款規定：「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：1.適用法規顯有錯誤者。」所謂「適用法規顯有錯誤」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。本院原判決以臺北高等行政法院89年度訴字第1980號判決已就本件爭點即上訴人主張新竹縣○○鎮○○○段3、5、11、11-1、27-1、338-
1、343、28、28-10地號等9筆土地，因科學工業園區保留徵收而被管制不能使用，再審原告亦已停止使用，再審被告竟未准免稅；另新竹縣竹北市○○段○○○○號及站前段501、503、512、515-
6、724、725、729、733、734、739、755、764地號，以及台元段798地號等14筆土地，被他人占用，再審原告申請分單由占有人代繳地價稅，再審被告卻仍發單向再審原告課徵，均有違誤等情，明確詳述認定再審原告之主張何以不足採信之得心證理由，且與土地法第194條、臺灣省各縣市辦理平均地權規定地價地區查編與農業經營不可分離之土地清冊工作須知八㈠甲3.之規定及財政部71年10月7日台財稅第37377號函釋等規定並無不合，尚無再審原告所指判決不適用法規之違法，亦難謂有違租稅法定原則及法律保留原則。系爭柯子湖段9筆土地依土地法第194條、土地稅法第14條、第22條第1項其施行細則第21條之規定，為都市土地，地目為「建」，其使用分區分別為工業區、公園用地、道路用地，且上開土地實際仍為房屋建築等使用，該等房屋建築非上訴人所有，亦無上訴人之配偶或直系親屬設籍該地，其建物或畜禽舍等農業設施之所有權人與使用人亦與上訴人間無承典、承領、承耕或租賃關係，不符合土地稅法第22條及同法施行細則第21條課徵田賦之要件。且上開9筆土地為新竹科學園特定區主要計畫內土地，然迄未辦理徵購，依科學工業園區管理局88年2月9日園建字第002990號函並稱該等土地已放棄徵收，系爭土地仍作建築等設施使用，實際上仍為原來之使用，而無不能使用情事，並無土地法第194條規定得予免稅之適用，尚與本院90年度判字第261號判決案情不同，自難比附援引。且上開土地○○○鎮○○○段3、5、27-1、28、28-10地號等5筆土地全筆使用分區為工業區，然皆屬公共設施保留地，至343地號土地係就實際供作道路使用之部分予以免徵地價稅，亦無面積認定有誤情事。再審原告據以上訴，並就臺北高等行政法院取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採，因將再審原告前訴訟程序之上訴駁回，經核原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸之情形，自無適用法規顯有錯誤情事。又依民法第1147條及第1151條規定：「繼承，因被繼承人死亡而開始。」「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」稅捐稽徵法第12條及第19條第3項規定：
「共有財產，．．．其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」本件再審被告係依地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定地價稅，系爭土地原所有權人為蘇木榮，於蘇木榮死亡後，因繼承人未辦妥繼承登記，依前開法令規定地價稅之納稅義務人即應為全體公同共有人，是再審被告以「蘇木榮之繼承人丙○○等」為系爭繼承土地之地價稅納稅義務人並送達繳款書，並無不合。又財政部82年6月17日台財稅第000000000號函釋雖規定「有關土地公同共有，未設管理人或代表人時，其應納之地價稅，於稽徵實務上如確有必要，得准予分單繳納」僅核釋於稽徵實務上確有必要之情形，得准予分單繳納，且該函釋依據財政部92年9月10日台財稅第0000000000號函不再援引適用。再審原告主張依財政部82年6月17日台財稅第000000000號函釋，本件稅單納稅義務人欄應記載：「乙○○等12人」「丁○○等12人」「丙○○等12人」，應納稅額應依應繼分各12分之1權利比例負擔云云，殊無足採。又查本件依臺北高等行政法院原確定之事實，系爭柯子湖段3、5、11、11-1、27-1、28、28-10、338-1、343地號等9筆土地，為都市土地，地目為「建」，再審被告所屬竹東分處於79年間清查發現，實際為房屋建築等使用，且無再審原告之配偶或直系親屬設籍該地，其建物或畜禽舍等農業設施之所有權人或使用人亦與再審原告間無承典、承領、承耕或租賃關係，上開土地實際已未供與農業經營不可分離使用，故再審被告所屬竹東分處乃予改課地價稅，該改課處分並因原所有權人蘇木榮未提起行政救濟而告確定在案，自無再行爭執之餘地。再審原告主張再審被告改課地價稅依法無據，亦無可採。又依土地稅法第4條第1項第3款及第4款規定：「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：．．．3.無人管理者。4.土地所有權人申請由占有人代繳者。」另財政部71年10月7日台財稅第37377號函及87年11月3日台財稅第000000000號函亦分別核釋：「土地所有權人依照土地稅法第4條第1項第4款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或由稽徵機關協助查明更正，在有關資料未查明前，仍應向土地所有權人發單課徵。」「本部71年10月7日台財稅第37377號函釋．．．係指土地所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。」上開函釋核與土地稅法第3條及第4條有關地價稅之納稅義務人及代繳地價稅之規定無違，自應適用。上開代繳之規定，係於土地納稅義務人行蹤不明、權屬不明、無人管理、或經土地所有權人申請由占有人代繳者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅，旨在便利地價稅之稽徵，故主管稽徵機關得本於職權裁量是否指定土地使用人負責代繳。然查再審原告等繼承人對系爭土地之地價稅額逐年均提起行政救濟，故系爭土地雖未辦竣繼承登記，亦非屬納稅義務人行蹤不明、權屬不明或無人管理者，且系○○○鎮○○○段3、5、11、11-1、27-1、338-1、343、28、28-10地號等9筆土地及竹北市○○段89
3、站前段501、503、512、515-6、724、715、729、733、734、
739、755、764地號及台元段798地號等14筆土地，均為持分共有土地，且共有人數眾多，故再審原告所持分土地究係由何人占有使用，尚有爭議，再審被告就占有人同意代繳地價稅者，業將稅額分單由占有人代繳，所餘占用人有異議部分，再審被告已盡力協助清查，因雙方當事人仍有爭議，依財政部71年10月7日台財稅第37377號函釋規定，其地價稅仍應向土地所有權人發單課徵，於法核無違誤。再審原告仍執前詞，就其一己法律上之歧異見解，任加爭執，主張本件地價稅繳款書之記載違背法律規定，所為通知不合法；柯子湖段3地號等9筆土地係「農業使用」土地，且免徵田賦，再審被告並無法律授權有改課地價稅之權責，改課地價稅之處分依法無效；竹北市○○段○○○○號等14筆土地，再審被告既無法說明全體納稅義務人之姓名及地址，又未依法載明全體納稅義務人之姓名、地址，依法自應適用指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦；本件地價稅核課，再審原告等既非法律所定之土地登記簿所載之所有權人，自非納稅義務人云云，指摘原判決有適用法規顯有錯誤之再審情事，核其再審之訴顯無理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第278條第2項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法法第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國95年7月13日
第二庭審判長法官廖政雄
法官鍾耀光法官姜仁脩法官簡朝振法官胡國棟以上正本證明與原本無異中華民國95年7月13日
書記官蘇金全