裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第2580號判決
裁判日期：民國92年04月09日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第二五八○號
原告太平洋證券股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 袁金蘭 （會計師）
林瑞彬 律師被告財政部台北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年五月九日台財訴字第○九一○○一九五七二號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文訴願決定及原處分（復查決定）關於未抵繳扣繳稅額部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國八十六年度營利事業所得稅結算申報，自行申報尚未抵繳之扣繳稅額新台幣（下同）二二、七五五、三八九元，被告初查以其中前手債券利息扣繳稅款一三、一三Ｏ、三三八元為前手所有，否准抵繳原告應納稅額，將系爭一三、一三Ｏ、三三八元轉列為債券成本並自出售資產增益項下減除。另原告於經紀部門申報 吳昌全 等三人信用交易違約損失八五三、一一七元，被告原核定以其中七三八、一一七元，因帳款無法追回認列之損失，核與營利事業所得稅查核準則第九十四條規定不符，予以剔除。原告不服，就其他費用及否准抵繳應納稅額二項申請復查，經被告准予追認其他費用（違約損失）七三八、一一七元，變更全年所得額為一、○○九、一六九、四八二元、課稅所得為○元，其餘復查駁回。原告復就被告否准抵繳應納稅額部分提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：原處分（復查決定）駁回有關債券前手息扣繳稅款部分及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：扣繳憑單之利息所得人，可否將前手持有前間利息之扣繳稅額申報抵稅或退稅？㈠原告主張之理由：
⒈原處分及訴願決定認定：「應為所得者之扣繳稅額款，始得以之抵繳所得稅之
應納稅額。」有適用所得稅法第八十八條及八十九條錯誤及違反論理法則之違法。
①在財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函發布前，債券利息之扣
繳原係由發行機構於付息時就該領息期間之各次轉手分段開立扣繳憑單，因此取得扣繳憑單之個人及營利事業均須按其各自持有期間申報利息收入，並得以扣繳憑單所載之扣繳稅款全額抵繳應納稅額。然前開六十四年函釋發布後，將扣繳制度（所得稅法第八十八條及八十九條）與結算申報程序（所得稅法第七條及七十一條）之「納稅義務人」切割成不同意涵之主體，造成後手本非前手利息之所得人，卻被該函定義為前手息之扣繳稅款之納稅義務人，後手本非取得前手利息者，卻遭扣繳前手部分之利息，故該函釋實已違反所得稅法扣繳制度之法律規定。
②因政府行政具有強制力，若付息機構未依前開財政部六十四年函釋規定辦理
扣繳，將面臨所得稅法相關罰則，故該函發布後，既已改變原扣繳制度，市場上之交易亦隨之改變。至八十七年被告見解改變之前，取得扣繳憑單之個人或營利事業，均得以全額之扣繳稅款抵繳自身之應納稅額，即前開六十四年函釋及財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋發布後，人民已依財政部之函釋稅捐機關認可之申報作法所形成之「行政自我拘束」從事債券交易二十餘年。但政府於八十七年一夕之間所改變之課稅見解。
原處分及訴願決定認納稅義務主體未因財政部六十四年函釋而變更，有未適用所得稅法第八十八條與八十九條之違法，其否准原告依扣繳憑單抵繳應納稅款或退稅顯有適用所得稅法第九十九條之違法。
⒉被告之核定違反公法上之信賴保護原則且違背行政先例，蓋原告歷年來對兩付
息日間購入債券，均依證券交易法令規定，對債券之買賣採除息交易，其成交日止賣方應得之利息，由買方併同成交價金給付賣方，復依財政部七十五年函釋之買賣說性質，按持有期間及債券面值、利率計算利息收入，再於債券領息日遵循前述六十四年函釋規定，由扣繳義務人以付息時之持票人為納稅義務人按全部利息扣繳稅款；該納稅義務人於年底合併申報應納稅額時，則依所得稅法第七十一條但書規定，並依同法規定以全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，以計算實際應納稅額，此項帳務處理均有詳細之會計紀錄並經會計師簽證財政部上開解釋函令及被告長期多次認可之稅務行政核定行為，乃為原告信賴之基礎，而原告據之辦理報稅，則為信賴之表現，原告對被告之核定認可及其產生之法律秩序深信不疑，被告竟遽爾推翻已長期信賴上開租稅函令解釋及被告之行政核定實務，核定補稅，已違反公法上信賴保護原則。
⒊因前開財政部六十四年及七十五年函釋造成之市場交易型態，已反映於降低公
債發行之標售利率之價格，有利於降低政府發行公債之利息成本，係對總體經濟有益之租稅措施。因此，如政府執行稅法之政策變更，認為營利事業應依其兌領之債券利息不論其持有期間全期申報利息，始得將因六十四年函釋所扣繳之稅款據以抵繳，等於在法律規定外，另行創設新的租稅權利義務，而依上述稅捐稽徵法第一條之一之規定，不得溯及適用於原已發行尚未屆還本期限之債券。
⒋被告將債券前手利息扣繳稅款作為債券成本，顯與所得稅法不符，亦與原告為債券買賣所考量之成本無關。
㈡被告主張之理由：
按所得稅法第七十一條第一項及第九十九條雖分別規定：納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用。此由所得稅法第七十一條、第九十九條及第一百條，其每一條文均以「納稅義務人」為開頭，同法第七條第四項規定：「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」及同法第八十九條第一項第二款規定：利息所得扣繳稅款之納稅義務人為取得所得者等已明文規定。亦即應將所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者，始有以扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，倘所得未納入申報，焉有扣繳稅額之抵繳退補？此觀諸所得稅法第七十一條第二項規定：「中華民國境內居住之個人全年綜合所得總額不超過當年度規定免稅額及標準扣除額之合計數者，得免辦結算申報。但申請退還扣繳稅款及可扣抵稅額者，仍應辦理申報。」自明。又財政部七十五年函釋雖核示營利事業買賣公債，可按持有期間計算利息收入，並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間計算利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。原告於利息兌領日買回公債，前手兌領之利息及系爭之扣繳稅款均為前手所有。系爭前手兌領之利息，依規定既不列為原告之利息收入，且原告亦未列入申報，即該前手利息收入之納稅義務人並非原告。原告既非為實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以原告名義開立，然系爭扣繳稅款非其負擔及繳納，依所得稅法相關規定及實質課稅原則，自不得以之抵繳當年度營利事業所得稅之應納稅款。況公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉，訴稱有權將系爭扣繳稅款抵繳應納稅額等情，尚無足採。是被告將系爭前手利息之扣繳稅款，否准原告抵繳本期應納稅額，並以系爭前手利息扣繳稅款為原告購進債券之成本，相對調減證券交易所得，核與所得稅法第七十一條第一項及營利事業所得稅查核準則第九十條第三款規定，並無違反租稅法定主義；又所得稅法有關扣繳稅額得否抵繳稅款之規定，適用迄今並未變更，被告亦無對之改變核課方式。原告所稱本件係於法律規定之外，另行創設新的租稅權利義務乙節，顯係誤解。
理由
一、原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，自行申報尚未抵繳之扣繳稅額二二、
七五五、三八九元，被告初查以其中前手債券利息扣繳稅款一三、一三Ｏ、三三八元為前手所有，否准抵繳原告應納稅額，將系爭一三、一三Ｏ、三三八元轉列為債券成本並自出售資產增益項下減除；另原告於經紀部門申報吳昌全等三人信用交易違約損失八五三、一一七元，被告原核定以其中七三八、一一七元，因帳款無法追回認列之損失，核與營利事業所得稅查核準則第九十四條規定不符，予以剔除。原告不服，就其他費用及否准抵繳應納稅額二項申請復查，經被告准予追認其他費用（違約損失）七三八、一一七元，變更全年所得額為一、○○九、
一六九、四八二元、課稅所得為○元，其餘復查駁回。原告復就被告否准抵繳應納稅額部分循序提起行政訴訟，起訴意旨如事實欄所載。經核原處分關於未抵繳扣繳稅額部分及訴願決定無非以系爭扣繳稅款一三、一三Ｏ、三三八元屬前手利息收入之扣繳稅款，其本身既無該項所得，縱扣繳憑單以原告之名義開立，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，依實質課稅原則，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅云云，為其論據。
二、惟按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」業經司法院釋字第三八五號解釋在案。又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰
一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、．．．。」為行為時所得稅法第八十八條第一項所明定。故利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納；又依同法第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額；此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。另財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」本件原告為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部六十四年函釋，遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式；而於結算申報時，被告竟主張原告雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，反採經濟之事實。對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於原告者為其準據，顯然割裂適用法律，揆諸前開司法院第三八五號解釋及說明，即有可議。
三、次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復經司法院釋字第四二○號解釋在案。上開解釋固然肯定實質課稅原則在稅法之適用，但亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義。又「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」為行為時所得稅法第七十一條第一項所明定。故扣繳之稅款，除所得稅法第七十一條第一項但書所列舉或法律別有規定者外，可於結算申報時，抵繳應納稅額。是則本於租稅法律主義之精神，扣繳稅款既為公法上明定納稅義務人之租稅抵稅權，除法律別有規定外，自不得以實質課稅為由，否准納稅義務人抵繳應納稅額。本件原告為付息時之債票持有人，依前開財政部六十四年函謂：「．．．應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條．．．扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為『納稅義務人』」，既已肯認原告為所得稅法第八十八條之納稅義務人，即非營利事業所得稅查核準則第九十條第三款所指「扣繳他人之所得稅款」者。況所得稅法又無除外規定，自應可用以抵繳應納稅款；乃被告以實質課稅為由，否定原告為實際納稅義務人，進而否准其租稅抵稅權，顯然添加法律所無之限制，違反租稅法律主義，亦非適法。
四、綜上所述，原處分（復查決定）關於未抵繳扣繳稅額部分自有可議，訴願決定未予糾正，亦有疏漏。爰將原處分該部分及訴願決定併予撤銷，由被告另為適法之處分。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年四月九日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官鄭忠仁
法官林育如法官楊莉莉右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十二年四月九日
書記官王俊權