裁判字號：最高行政法院94年判字第628號判決
裁判日期：民國94年05月12日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
94年度判字第00628號上訴人財洋股份有限公司代表人甲○○
送達代收人乙○○興北路311號11樓被上訴人財政部臺北市國稅局代表人丙○○上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國92年11月26日臺北高等行政法院91年度訴字第2578號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人經人檢舉於民國84年1月15日至88年7月間收取非上訴人員工之伙食費計新台幣（下同）13,835,338元，漏未開立統一發票且漏報銷售額，逃漏營業稅691,768元。經被上訴人查獲審理違章成立，核定補徵營業稅691,768元，並按上訴人所漏稅額處5倍之罰鍰計3,458,800元（計至百元止）。
上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：裁處時之營業稅法（已修正為加值型及非加值型營業稅法）第1條中所稱之「銷售貨物」依同法第3條第1項規定，係指「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者」。本件上訴人係經營百貨量販業，賣場經營劃分為自營與非自營（即專櫃），上訴人基於經營、管理上之統一，及為專櫃銷售員之就食方便，在與各專櫃廠商簽訂「專櫃設置合約書」約定，由上訴人提供場地用餐，其費用則由其所屬之專櫃廠商負擔等語。又上訴人及各專櫃廠商考量單一專櫃員工人數不多，因此與各專櫃廠商商議，由上訴人以自己之名義代為發行餐券，專櫃人員於每月初暫免付費先行向上訴人領用，於用餐時以之交付提供餐飲之廠商，該廠商再將所收受之餐券每10天持向上訴人公司結算，由上訴人先行代專櫃廠商支付伙食費，上訴人再於次月結算帳款時依各專櫃廠商每月應分擔之伙食費予以扣款，且上訴人代為發行餐券，每張面額50元，上訴人代墊、轉付多少金額予餐飲提供廠商，與各專櫃同樣以每張餐券面額50元結算，其間並無差額，是上訴人84年1月15日至88年7月間收取員工伙食費，係屬代收代付性質，並非營業收入，自無課稅之問題，被上訴人未為實質之認定，僅以上訴人有發行餐券之行為即認定上訴人有銷售貨物之營業行為，顯違實質課稅原則，與營業稅法第1條之規範意旨不符，因此被上訴人認定應為課稅、違章之罰鍰處分，即屬違法。又有無課徵營業稅之必要，依營業稅法第1條及第3條第1項規定，須以有銷售貨物取得代價之事實為前提，故在代收代付之情形，因無銷售貨物而取得代價之事實，當然不得對該代收代付課徵營業稅。而「代收代付」之意涵，營業稅法並無明文，實務上均以營業稅法實施注意事項3（3）之規定作為其定義之內涵。本件餐飲提供者所交付之餐費收據，其抬頭係填寫上訴人而非各專櫃廠商，被上訴人乃以本件與上開注意事項規定之「轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者」不合，而認定系爭之伙食費不符代收代付之要件，惟前開注意事項因其母法（即營業稅法）並未授權訂定，性質上應為職權命令，其內容不得涉及人民權利之限制及逾越母法。依營業稅法第1條規定，其前提須營業人有銷售貨物取得代價之營業行為，如無該事實存在即無課稅之問題，因此財政部訂定「修正營業稅法實施注意事項」將代收代付之情形排除於課稅範圍內，雖係符合營業稅法之規範意旨，惟規定代收付要件須「轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人」顯係增加營業稅法所無之限制，涉及對人民財產權之限制，依法律保留原則，須有法律具體明確授權始具合法性，惟查該注意事項為此限制並無營業稅法之具體授權，故其內容已違反營業稅法第1條所揭示之實質課稅原則。從而被上訴人以之作為認定系爭之伙食費不符合代收代付要件，進而為課稅、違章之罰鍰處分即有違法之情。又前開之轉付款項憑證填載上訴人，乃因餐飲提供廠商以系爭餐券以上訴人名義發行，而誤認買受人為上訴人，依實質課稅原則，被上訴人不得以此轉付憑證抬頭係填載上訴人，即認非代收代付性質。且上訴人亦未就系爭之伙食費列入扣抵銷項稅額或列入其成本管理費用支出項目下，有明細分類帳可稽，益證系爭伙食費確實為代收代付性質，上訴人並無逃漏稅情事。復查，專櫃與上訴人交易方式為月抽成結帳，廠商月初所領取餐券張數價值（即所領餐券張數×面額50元），餘額始為上訴人實際給付與專櫃之數額。
亦即專櫃廠商就伙食費之支付，係於上訴人與專櫃每月月底結算專櫃廠商應付予上訴人抽成金時，一併加計伙食費，該伙食費面額50元，上訴人亦核實依張數扣回，並無溢扣。再查，本件上訴人因代辦伙食費就預收餐券費與實際餐券費間之差額，實為上訴人應付未付之費用，而上訴人就專櫃廠商員工伙食費之差額，均每年或每2年將之轉列為「其他收入」，有上訴人公司之明細分類帳可證，是依營利事業所得稅查核準則第108條之1規定可知，上訴人實未有逃漏稅捐情事。被上訴人就上訴人代辦專櫃廠商伙食費之性質有所誤認，進而認定應課稅，並對上訴人課處罰鍰，顯有未當，爰請將訴願、復查決定及原處分均撤銷等語。
三、被上訴人則略以：依修正營業稅法實施注意事項3（3）⒈代收代付規定係營業人受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額。惟卷查本件並無載明委託人為專櫃廠商之憑證，且上訴人係以月初出售餐券方式自專櫃廠商貨款中扣除，至其實際使用餐券之伙食費則未見調整，上訴人亦無法證明其收取轉付之間無差額，顯與營業稅法第1條、第35條、第43條第1項、第51條及同法施行細則第52條第2項等規定不合。又本件經被上訴人派員現場實地查明上訴人供應內部員工用餐之場所，係在地下室另闢1間，外人無法進入，現場無廚房，是由自助餐供應商將餐點直接帶至現場供應，尚難謂上訴人有受委託代收轉付之情事，且其會計記錄係以「代收款─伙食費」科目記帳，而當年度營利事業所得稅申報則全數以伙食費科目記帳，預收餐券費與實際用餐券費之間仍未調整，其間仍有差額，足見所訴代收代付而無差額並非屬實。故原處分核定補徵稅額及罰鍰處分，並無不當等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：上訴人於84年1月15日至88年7月間收取非該公司員工伙食費，漏未開統一發票且漏報銷售額之事實，有檢舉書、上訴人公司會計 李心美 88年10月6日之談話筆錄、專櫃設置合約書及上訴人之明細分類帳等可稽，並為上訴人所不爭執，堪認為真實。上訴人雖主張84年1月15日至88年7月間收取非員工伙食費，係屬代收代付性質，並非銷售貨物之營業收入云云，惟查上訴人提供專櫃廠商員工之伙食，係以上訴人名義印製餐券，餐券面額50元，每月月初各專櫃銷售人員向上訴人登記領用，隔月初結算上訴人應給付專櫃之收入金額時，按專櫃登記領用餐券張數計算之金額扣除。又上訴人係以自己名義與提供餐飲業者簽訂契約，提供餐飲廠商每隔10天匯整所收取之餐券張數向上訴人請款，上訴人按其張數，以面額每張50元計算支付，交易憑證係開立上訴人名義，而其會計記錄係以「代收款─伙食費」科目記帳，當年度營利事業所得稅申報則全數以伙食費科目記帳，預收餐券費與實際用餐券費之間並未調整，其間仍有差額。另上訴人就預收餐券費與實際餐券費間之差額，並未退還各專櫃廠商，而轉列為其他收入，足見其向各專櫃廠商收取之伙食費並非代收代付，其與營業稅法實施注意事項3（3）之規定無涉，上訴人主張並無可採。
從而被上訴人以上訴人銷售貨物漏未開立統一發票，且漏報銷售額逃漏營業稅，核定補徵營業稅691,768元，並按其所漏稅額處5倍之罰鍰計3,458,800元，原處分並無違誤，訴願、復查決定予以維持，亦無不當，因而將訴願、復查決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：原判決徒以檢舉書、上訴人公司會計李心美88年10月6日之談話筆錄、專櫃設置合約書及上訴人之明細表等證據認定上訴人有漏開統一發票及漏報銷售額之事實，且上訴人向各專櫃收取伙食費並非代收代付，與營業稅法實施注意事項3（3）之規定無涉，自有判決不備理由之違法。況營業稅法實施注意事項3（3）之規定實違反法律優越、法律保留之依法行政原則，而原判決仍予以適用，有適用法則不當之違法，並且原判決就營業稅法實施注意事項3（3）規定是否違反依法行政原則亦未說明，則有判決理由不備之違法。上訴人於84年1月15日至88年7月間收取非員工伙食費，係屬代收代付性質，並非上訴人銷售貨物之營業收入，而有關預收餐券費與實際餐券費差額，為上訴人應付未付之費用，上訴人均依法轉列其他收入，亦無逃漏稅捐之情事，是原判決未審酌上訴人所運用之會計制度，自有違誤，原判決就上訴人代辦專櫃廠商伙食費性質之認定，有判決不備理由之違法等語。然按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附．．．向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之。四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」行為時營業稅法第1條、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款、第5款、第51條第3款分別定有明文。又「本法第51條各款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第1款至第4款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」亦為同法施行細則第52條第2項第1款所明定。另依修正營業稅法實施注意事項3（3）⒈規定，代收代付規定係營業人受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額。而上開營業稅法實施注意事項乃財政部本於營業稅法之主管機關基於職權所為補充性規定，並未違反法律優越、法律保留之法則，自可適用。經查本件並無載明委託人為專櫃廠商之憑證，且上訴人係以月初出售餐券方式自專櫃廠商貨款中扣除，至其實際使用餐券之伙食費則未見調整，上訴人亦無法證明其收取轉付之間無差額。經被上訴人派員現場實地查明上訴人供應內部員工用餐之場所，係在地下室另闢1間，外人無法進入，現場無廚房，是由自助餐供應商將餐點直接帶至現場供應，尚難認上訴人有受委託代收轉付之情事，且其會計記錄係以「代收款─伙食費」科目記帳，而當年度營利事業所得稅申報則全數以伙食費科目記帳，預收餐券費與實際用餐券費之間仍未調整，其間仍有差額。原處分據以核定補徵稅額及罰鍰處分，揆諸前開規定與說明，尚無違誤。原判決予以維持，亦無不合。況查原判決已就本件爭點即上訴人84年1月15日至88年7月間收取之非員工伙食費，係屬代收代付或銷售貨物之營業收入？有無修正營業稅法實施注意事項3
（3）規定之適用各節，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與行為時營業稅法、同法施行細則、營業稅法實施注意事項等法令規定要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年5月12日
第四庭審判長法官徐樹海
法官高啟燦法官吳錦龍法官黃合文法官林茂權以上正本證明與原本無異中華民國94年5月12日
書記官王褔瀛