臺北高等行政法院91年度訴字第3556號判決

裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第3556號判決

裁判日期：民國92年11月25日

裁判案由：贈與稅

臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第三五五六號
原告甲○○訴訟代理人丁○○被告財政部台灣省北區國稅局代表人 林吉昌 （局長）訴訟代理人乙○○
丙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月三十日台財訴字第○九一○○一○三八三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告之母 林呂阿界 於民國八十七年六月二十八日死亡，生前於八十七年六月二十五日將其所有坐落台北縣鶯歌鎮阿南坑阿四坑小段六之四及同地段六之六地號等二筆土地贈與其孫女 林奕綺 （原告之女），經被告初查核定贈與總額計新台幣（下同）三、○四九、五六六元，贈與淨額二、○四九、五六六元，應納稅額一二
一、四六○元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告之母有三筆農地，死亡前三日將其中二筆農地之應有部分贈與其孫女（即原告之女），惟尚留有一筆未贈與，能否獲准免徵土地增值稅？㈠原告主張之理由：
⒈查本案坐落於台北縣○○鎮○○○段阿四坑小段六之四及六之六地號等二筆土
地原為林呂阿界各持分三分之二，原告各持分三分之一所共有之農業用地。林呂阿界生前於八十七年六月二十五日將其所有上開二筆土地全部持分贈與予林奕綺，原告復於八十八年五月二十一日亦將該二筆土地之所有持分贈與予林奕綺。上開二筆土地現均登記為林奕綺全部持有，並未造成農地細分，符合農業發展條例第三十條及第三十一條之規定。被告稱林呂阿界尚有同地段十之十地號旱地目之農地，經查該十之十地號登記之所有權人為 林新丁 、林呂阿界及原告，各持分三分之一，該十之十地號與六之四、六之六地號等二筆贈與土地並無毗鄰，被告以林呂阿界所持分三分之一之同地段十之十地號未贈與林奕綺，否准免徵贈與稅，違反法律之立法意旨。依行政院農業委員會七十三年十月二十六日農企字第一二○四四號函及七十五農企業第二四八三六號函釋規定：本案贈與農地均符合農業發展條例第三十一條及其施行細則第二十一條規定，即有本條例免徵贈與稅之適用。其立法意旨在避免農地細分，所謂農地細分，依農業發展條例第三十條及其施行細則第二十條規定，即每宗耕地（每筆耕地）不得分割或移轉為共有。
⒉查贈與農地於八十七年八月間經稅捐稽徵處核定免徵土地增值稅，八十七年八
月二十九日申報不計入贈與總額之免徵贈與稅，當時遺產及贈與稅法第二十條第五款已修正公布實施，依中央法規標準法第十八條規定及行政法院（現改制為最高行政法院）七十二年判字第一六五一號判例從新從優原則，本案應適用新法規准許免徵。惟被告於八十七年九月間核定贈與稅應納稅額一二一、四六○元，納稅義務人仍為林呂阿界，因其已於八十七年六月二十八日死亡，依財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋規定，本件贈與稅應改由繼承人為納稅義務人。被告及訴願決定機關援引財政部函釋，贈與人未將全部農業用地贈與同一受贈人，而否准免徵贈與稅。有關農業用地免徵贈與稅之法律規定，其立法意旨僅就避免農地細分，並無載明應將「全部農地」移轉繼承人一人受贈始能免徵贈與稅。
⒊綜上所述，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈按「法規明訂自公布或發布日施行者，自公布或發布之日起算至第三日起發生
效力。」為中央法規標準法第十三條所明訂。次按「左列各款不計入贈與總額：一、．．．五、家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者。」「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。」分別為行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款及農業發展條例第二十七條及同條例第三十一條所明訂。再按「贈與人所有之全部農地，經分次贈與能自耕之具有繼承人身分之同一人，且繼續經營農業生產者，全部農地均准免徵贈與稅，惟最後一次以前各該次贈與仍應先予核課贈與稅，俟最後一次為贈與，全部農業用地均歸同一受贈人後，再行辦理退稅。說明：二、全部農業用地，經分次贈與能自耕之具有民法第一千一百三十八條所定繼承人身分中之同一人，且繼續經營農業生產者，准行政院農業委員會八十二年十二月二十八日農企字第0000000Ａ號函略以：『查農業發展條例第三十一條規定之免稅立法意旨在避免農地細分。如所有權人申請將其全部農業用地分次贈與同一人，因與上述細分原則並無違反，似應准予就全部之農業用地免徵其贈與稅．．．』，其結果既未造成農地細分，故全部農地均准依農業發展條例第三十一條免徵贈與稅，惟最後一次以前各該次之贈與，因贈與時農地尚呈細分狀態，故應先予核課贈與稅，俟最後一次為贈與，全部農業用地均歸同一受贈人後，再辦理退稅」「贈與人將其所有家庭農場之農業用地，贈與能自耕之孫一人承受，並繼續經營農業生產者，如符合農業發展條例第三十一條及其施行細則第二十一條規定者，可免徵贈與稅」為財政部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函及七十五年五月十六日台財稅第0000000號函所明釋。
⒉本件贈與人林呂阿界於八十七年六月二十五日將坐落於台北縣○○鎮○○○段
阿四坑小段六之四及同小段六之六地號兩筆農業用地，各持分三分之二贈與孫林奕綺（原告之女），依贈與人林呂阿界之財產清單所載，贈與人除系爭農地外，尚有同小段十之十地號，地目「旱」，為農業用地仍為贈與人所有，是無行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款，一人受贈，得不計入贈與總額之適用，被告依財政部八十三年二月十六日台財稅第八二二三○四號函規定核定贈與總額三、○四九、五六六元，贈與淨額二、○四九、五六六元，應納贈與稅額
一二一、四六○元，應無不合。⒊原告主張財政部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函闡明為
贈與人「全部農地」，顯與法律牴觸，按中央標準法第十一條規定，應屬無效之命令乙節，查司法院釋字第四二四號解釋揭示「財政部中華民國八十三年二月十六日臺財稅第000000000號函釋：『贈與人所有之全部農業用地．．．』，係主管機關為執行遺產及贈與稅法第二十條第五款及農業發展條例第三十一條規定所必要，就家庭農場之農業用地免徵贈與稅之作業，對所屬機關所為之解釋，與上開法律規定之意旨相符，於憲法第十九條之規定尚無牴觸。」又其與農業發展條例禁止耕地分割及移轉為共有之立法意旨亦屬相符，原告主張前揭函釋與法律牴觸無效，應屬無據。
⒋原告主張贈與人林呂阿界生前於八十七年六月二十五日將其所有台北縣○○鎮
○○○段阿四坑小段六之四及同小段六之六地號兩筆農業用地，各持分三分之二贈與其孫林奕綺，原告復於八十八年五月二十一日亦將二筆土地之所有持分三分之一贈與林奕綺，目前上揭土地均登記為林奕綺所有，並未造成農地細分，均符合農業發展條例第三十條及第三十一條之規定及被告以同小段十之十地號林呂阿界未贈與林奕綺為由否准免徵贈與稅乙節，查贈與人林呂阿界其生前既未將其全部之農業用地贈與林奕綺，依法即應課徵贈與稅，其與原告八十八年五月二十一日是否有將系爭土地之所有持分三分之一贈與林奕綺無涉，亦對本件贈與稅核課不生影響；又贈與人林呂阿界死亡時所遺同小段十之十地號之農業用地，據被告機關九十年十一月十九日查證土地登記簿謄本，林呂阿界仍有持分三分之一，就林呂阿界之全部農地而言，行為時全部農地仍處於細分狀態，仍應依法課徵贈與稅，所訴於法無據。
⒌原告主張系爭土地既經稅捐稽徵處核准農免，已符合農業使用之規定乙節，按
農業用地免徵土地增值稅，其徵免係依農業發展條例第二十七條之規定辦理；農業用地免徵贈與稅，其徵免係依農業發展條例第三十一條之規定辦理，二者所依據之法條不同，免徵土地增值稅不必然免徵贈與稅；農業用地符合農業使用之規定，僅為免徵贈與稅之要件之一，尚需同時符合一人承受之要件始可免徵贈與稅，是所主張核無足採。
⒍原告主張依中央法規標準法第十八條之規定，本案應適用八十七年六月二十四
日公布施行之修正後遺產及贈與稅法第二十條第五款規定乙節，查中央法規標準法第十八條僅適用於人民聲請許可案件，本案應無適用。另八十七年六月二十四日修正公布施行之遺產及贈與稅法第二十條第五款，依中央法規標準法第二十條第二項準用第十三條之規定，其生效日為八十七年六月二十六日，本件贈與行為發生於000年0月000日，應以行為時之法規為準，且修正後遺產及贈與稅法第二十條第五款亦無溯及適用之規定，原告自無援用修訂後法規之餘地，是所主張核無足採。
⒎綜上所述，原處分及訴願決定並無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。
理由
一、按「法規明訂自公布或發布日施行者，自公布或發布之日起算至第三日起發生效力。」為中央法規標準法第十三條所明定。次按「左列各款不計入贈與總額：一、．．．五、家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者。」為行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款所明定。復按「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。」分別為行為時農業發展條例第二十七條及第三十一條所明定。又「贈與人所有之全部農地，經分次贈與能自耕之具有繼承人身分之同一人，且繼續經營農業生產者，全部農地均准免徵贈與稅，惟最後一次以前各該次贈與仍應先予核課贈與稅，俟最後一次為贈與，全部農業用地均歸同一受贈人後，再行辦理退稅。說明：二、全部農業用地，經分次贈與能自耕之具有民法第一千一百三十八條所定繼承人身分中之同一人，且繼續經營農業生產者，准行政院農業委員會八十二年十二月二十八日農企字第0000000Ａ號函略以：『查農業發展條例第三十一條規定之免稅立法意旨在避免農地細分。如所有權人申請將其全部農業用地分次贈與同一人，因與上述細分原則並無違反，似應准予就全部之農業用地免徵其贈與稅．．．』，其結果既未造成農地細分，故全部農地均准依農業發展條例第三十一條免徵贈與稅，惟最後一次以前各該次之贈與，因贈與時農地尚呈細分狀態，故應先予核課贈與稅，俟最後一次為贈與，全部農業用地均歸同一受贈人後，再辦理退稅」「贈與人將其所有家庭農場之農業用地，贈與能自耕之孫一人承受，並繼續經營農業生產者，如符合農業發展條例第三十一條及其施行細則第二十一條規定者，可免徵贈與稅」亦分別經財政部八十三年二月十六日台財稅第000000000號及七十五年五月十六日台財稅第0000000號函釋在案。
二、本件原告之母林呂阿界於八十七年六月二十八日死亡，生前於八十七年六月二十五日將其所有坐落台北縣鶯歌鎮阿南坑阿四坑小段六之四及同地段六之六地號等二筆土地贈與其孫女林奕綺（原告之女），經被告初查核定贈與總額計三、○四
九、五六六元，贈與淨額二、○四九、五六六元，應納稅額一二一、四六○元（八十九年九月二十五日繳清稅款）。原告不服，主張贈與農地之土地增值稅業經台北縣稅捐稽徵處於八十七年八月間核定農免，按遺產及贈與稅法第二十條第五款規定，本案贈與應不計入贈與總額，且依財政部七十五年五月十六日台財稅第0000000號函釋意旨，贈與人將其所有家庭農場之農業用地贈與能自耕之孫一人承受，並繼續經營農業生產者，如符合農業發展條例第三十一條及同法施行細則第二十一條規定者，可免徵贈與稅，為此已繳納之贈與稅請予以退還云云，申經被告復查決定以，本件贈與人於八十七年六月二十五日贈與農地，依行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款之規定，贈與人需將所有之家庭農場之農業用地全部贈與由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者，方可適用不計入贈與總額；然八十七年六月二十四日公布施行之修訂後遺產及贈與稅法，依中央法規標準法第十三條之規定，其生效日為八十七年六月二十六日，是本件贈與日期為八十七年六月二十五日，應適用行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款之規定。又農業用地免徵土地增值稅與農業用地一人繼承或承受免徵贈與稅，其應分別適用農業發展條例第二十七條及第三十一條，是免徵土地增值稅之案件，仍應符合農業發展條例第三十一條及行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款之規定，方可免徵贈與稅。本件贈與人林呂阿界於八十七年六月二十五日將其所有坐落台北縣鶯歌鎮阿南坑阿四坑小段六之四及同地段六之六地號等二筆農業用地，各持分三分之二贈與其孫林奕綺，經被告核定贈與總額三、○四九、五六六元，贈與淨額二、○四九、五六六元，應納稅額一二
一、四六○元，繳納日期八十九年九月二十五日，卷查贈與人八十七年六月二十五日贈與系爭農地時，依財產清單所載，贈與人除系爭農地外，尚有同地段十之十地號之農業用地仍為贈與人所有，依行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款之規定，即非屬一人受贈，又截至贈與人八十七年六月二十八日死亡之日上，同地段十之十地號農業用地仍為贈與人所有，並未將全部農業用地贈與同一受贈人，有遺產稅免稅證明書附案可稽，贈與人即無首揭函釋之適用，是原告請求退還已繳納之贈與稅，於法無據為由，駁回其復查之申請。揆諸首揭規定，並無不妥。
三、茲據原告訴稱略以，按遺產及贈與稅法第二十條第五款不計入贈與總額之規定：「家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者。」，次按中央法規標準法第十八條：「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。」該條所稱「處理程序」係指主管機關處理人民聲請案件之程序而言，並不包括行政救濟之程序在內。故主管機關受理人民聲請許可案件，其處理程序終結後，在行政救濟程序進行中法規有變更者，仍應適用實體從舊程序從新原則處理，有行政法院七十二年判字第一六五一號判例可循。另查八十七年六月二十四日總統令修正公布第二十條第五款第一項不計入贈與總額：「作農業使用之農業用地及其地上農作物贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。」本案否准免徵贈與稅之依據，不外乎按中央法規標準法第十三條規定，修訂公布之遺產及贈與稅法第二十條第五款之生效日期為八十七年六月二十六日，而本案之贈與日期為八十七年六月二十五日，故無法適用，及按財政部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函釋：贈與人需將所有之農業用地「全部」贈與由能自耕之配偶或．．．，方適用不計入贈與總額。但經查遺產及贈與稅法第二十條第五款規定無論修正前、後條文均無規定應「全部」贈與方能適用不計入贈與總額，次查農業發展條例第三十一條亦無此規定，僅限由能自耕之繼承人一人受贈即可免徵贈與稅。依財政部七十五年五月十六日台財稅第0000000號函釋說明二、本案經本部函轉准行政院農業委員會七五農企業第二四八三六號函復略以：「農業發展條例第三十一條規定．．．係對贈與人生前行為之規定。」本案既經稅捐稽徵處核准農免，已符合農業使用之規定為不爭之事實，揆諸首揭法條，原復查決定所援引之法條有所欠缺，而財政部之命令疑似擴大解釋之嫌，有違中央法規標準法第十一條規定。本案之農地贈與均符合法律之規定，依法應免贈與稅，主張退還已繳納之贈與稅，於法並無不合云云，資為爭議。
四、第查本件贈與人林呂阿界於八十七年六月二十五日將其所有坐落台北縣鶯歌鎮阿南坑阿四坑小段六之四及同地段六之六地號等二筆農業用地，各持分三分之二贈與其孫林奕綺，依贈與人林呂阿界之財產清單所載，贈與人除系爭農地外，尚有同地段十之十地號，地目為「旱」之農業用地仍為贈與人所有，是本案無行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款：一人受贈，得不計入贈與總額之適用，故被告核定贈與總額三、○四九、五六六元，贈與淨額二、○四九、五六六元，應納稅額一二一、四六○元，並無不合。至於原告訴稱依行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款及農業發展條例第三十一條均未規定應「全部」贈與，僅限由能自耕之繼承人一人受贈即可免徵贈與稅乙節，按行為時法規贈與「農業用地」並非免徵贈與稅，而尚需合於首揭法條，始得不計入贈與總額及免徵贈與稅，是財政部八十三年二月十六日台財稅第000000000函釋乃闡明稽徵作業方式，就分次贈與之以前各該次贈與仍應先予核課贈與稅，本件贈與稅申報案件之贈與人所有之農業用地尚非全部歸同一受贈人，自應依法課徵贈與稅。又依首揭法條「家庭農場之農業用地．．．一人繼承或承受．．．」之立法意旨即為全部農地，準此，首揭函釋略為「贈與人所有之全部農地．．．」，財政部闡明為「全部農地」業經司法院釋字第四二四號解釋揭示「財政部中華民國八十三年二月十六日臺財稅第000000000號函釋：『贈與人所有之全部農業用地．．．』，係主管機關為執行遺產及贈與稅法第二十條第五款及農業發展條例第三十一條規定所必要，就家庭農場之農業用地免徵贈與稅之作業，對所屬機關所為之解釋，與上開法律規定之意旨相符，於憲法第十九條之規定尚無牴觸。」足徵財政部此一解釋並無擴大解釋農業發展條例第三十一條及遺產及贈與稅法第二十條第五款之規定，且與農業發展條例禁止耕地分割及移轉為共有之立法意旨亦屬相符，原告主張前揭函釋與法律牴觸無效，顯係對立法之意旨有所誤解。另原告訴稱系爭土地既經稅捐稽徵處核准農免，已符合農業使用之規定乙節，按農業用地免徵土地增值稅，其徵免係依行為時農業發展條例第二十七條之規定辦理；而農業用地免徵贈與稅，其徵免係依農業發展條例第三十一條之規定辦理，二者所依據之法條各有不同，免徵土地增值稅不必然免徵贈與稅，且農業用地符合農業使用之規定，僅為免徵贈與稅之要件之一，尚需同時符合一人承受之要件始可免徵贈與稅，原告此項主張，亦無足採。至原告援引中央法規標準法第十八條之規定乙節，查該條文僅適用於人民聲請許可案件，本案應無適用。另八十七年六月二十四日修正公布施行之遺產及贈與稅法第二十條第五款，依中央法規標準法第二十條第二項準用第十三條之規定，其生效日為八十七年六月二十六日，本件贈與行為發生於000年0月000日，應以行為時之法規為準，且修正後遺產及贈與稅法第二十條第五款亦無溯及適用之規定，自無援用修訂後法規之餘地。從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十二年十一月二十五日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官鄭小康
法官黃秋鴻法官林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十二年十一月二十五日
書記官簡信滇