裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第3488號判決
裁判日期：民國97年05月29日
裁判案由：土地增值稅
臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03488號原告甲○○被告臺北縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○（處長）訴訟代理人丙○○兼送達代收
丁○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國96年10月8日北府訴決字第0960294285號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告所有坐○○○鎮○○段763、778地號土地（下稱系爭土地），前經臺灣臺北地方法院於民國（下同）82年8月12日士院民執強字第1258號函拍定，被告所屬淡水分處在執行法院通知拍定價額後，依據土地稅法施行細則第61條規定，查定系爭2筆土地按一般稅率課徵土地增值稅分別為新臺幣（下同）12萬908元及67萬2,005元，共計79萬2,913元，且於82年8月20日以八二北縣淡二字第29054號函請執行法院代為扣繳，並於82年12月8日已完納應繳之土地增值稅。原告於96年4月25日始向被告所屬淡水分處申請就系爭遭法院拍賣土地改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，並請求退還溢繳稅款予執行法院重新分配，案經被告所屬淡水分處以96年4月30日北稅淡一第0000000000號函否准原告請求，原告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本行政訴訟案。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉被告應就原告原所有於民國82年間
被拍賣房地座落：台北縣○○鎮○○段763、778地號2筆，面積0.03574、1.378690公頃，所有權1000分之16、46000分之89，作成准依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之行政處分，及將更正稅額退還執行法院重新分配。並自法院代為扣繳稅款之日即民國82年8月23日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈查兩造於訴願程序時，均未就系爭土地為工業區土地，
是否得選擇依自用住宅用地稅率計課土地增值稅為爭辯，鉅訴願決定機關竟以工業區不得選擇依自用住宅用地稅率計課土地增值稅為決定之基礎，顯有訴外決定之違背法令，請依法撤銷之。
⒉原告所有系爭土地一直作自用住宅使用，並辦竣戶籍登
記，無出租、無營業之事實，未曾適用優惠稅率課徵土地增值稅，且不曾收到被告依土地稅法第34條之1第2項規定之通知，為被告於申請程序及訴願程序所不爭執，本得依土地稅法第9條、第34條第1項稅率計課土地增值稅，縱然於拍賣後亦得申請，有93年12月14日財政部台財稅字第09304562940號函釋：法院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請適用減免等，致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部。應交由執行法院重行分配可稽，故本件縱然於拍定並扣繳完竣，亦得申請，最高行政法院94年度判字第969號判決認：請求依自用住宅稅率課徵土地增值稅，應屬於一般公法上之請求權，並非稅捐稽徵法第28條之退稅請求權。而土地稅法第34條之1第2項所定30日規定，為一般公法上請求權之特別規定，依「特別法優於普通法之法規適用原則」，自無適用稅捐稽徵法第28條規定之餘地。因此，被告認房地拍賣執行法院代為扣繳稅額後，申請改按自用住宅用地稅率計課土地增值稅向法院更正稅額，得類推適用稅捐稽徵法第28條規定，適用法規有不當，請求撤銷改判如上訴之聲明。
⒊原處分書據以處分之依據，以財政部95年12月6日台財
稅字第09504569920號函釋為基礎。惟按財政部函釋，依稅捐稽徵法第1條之1：財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力規定，故若當事人據以申請之案件，並非財政部函釋令範圍之法規，自不發生效力。查財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函釋係就行政程序法第131條公布後具體案件所發生「公法請求權」，及稅捐稽徵法公布後具體案件所發生「退稅請求權」所作釋示，依稅捐稽徵法第
1條之1規定，其效力並不及以申請人據以申請之土地稅法第9條、第34條及第34條之1第2項之「優惠稅率選擇權」案件；財政部90年2月2日台財稅字第0900450602號函釋亦認：出售自用住宅用地，依土地稅法第34條之1規定，補行申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅者，並無適用稅捐稽徵法第28條「退稅請求權」之餘地。因此，被告適用法令有不當。況財政部95年12月
6日台財稅字第09504569920號函釋並未明文當事人行使「自用住宅稅率選擇權」，亦包括在該函釋之內，被告竟認包括在內，顯有擅專，違反行政法上「禁止恣意原則」，而有撤銷之法律上原因。
⒋按租稅法之適用，以法律明文規定為限，此有憲法第19
條明文可參，所謂法律，依憲法第170條規定，謂經立法院通過，總統公布之法律而言，故若租稅法律無明文規定得類推適用或準用他法律者，依「租稅法律明文主義原則，不得類推適用或準用他法律。此乃適用租稅法律之基本原則。土地稅法上關於自用住宅用地稅率之申請，土地稅法並無明文得類推適用或準用稅捐稽徵法第28條之規定，依租稅法律明文主義，自無許類推適用或準用稅捐稽徵法第28條規定之餘地。稅捐稽徵法第1條明文規定：稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。當事人申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，稅捐稽徵法並無明文規定如何申請及其條件，僅土地稅法上有規定，依稅捐稽徵法第
1條之規定，自應適用土地稅法上之規定，而不能適用稅捐稽徵法第28條之規定。至財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函釋，並非立法院通過，總統公布之法律，依租稅法律明文主義原則，白無以財政部函釋作為類推適用或準用法律基礎之餘地。因此，本件被告類推適用稅捐稽徵第28條之規定，違反「租稅法律明文主義」，應有不當。
⒌關於時效，除公法有規定外，應適用民法的規定，司法
院大法官會議釋字第474號解釋有明文，而時效不得伸縮，亦不得拋棄，有民法第147條：時效期間，不得以法律行為加長或減短之。並不得預先拋棄時效之利益可參，被告任意將土地稅法第34條之1第2項所定30日時效，延長為5年，違反法律上禁止規定，顯有違誤。
⒍土地稅法第34條之1第2項明文：土地所有權移轉，依
規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起三十日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。此項規定，為法定不變期間，且為強制、效力規定，自稽徵機關通知原土地所有權人收到後次日起算，若稽徵機關不能舉證證明，30日起算之始日不能起算，自不能謂申請已逾時效，被告自始不能舉證證明原告有「收到」通知，率謂申請已逾時效，顯違反法律規定，自屬違誤。
⒎至法院之行政行為，並不能替代行政機關應為之行政行
為，有行政程序法第3條第2項第2款之規定可參，最高行政法院94年度判字第969號判決亦同斯旨。因此，不管本件執行法院有無將分配表送達原告，均不影響被告並無依土地稅法第34條之1第2項規定通知原告之事實，并此指明。
⒏被告原處分有差別待遇，違背行政程序法第6條規定，請求撤銷如起訴之聲明：
⑴按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」為
行政程序法第6條所明定。此項規定，本於「等則等之，不等則不等之」法理，毋論在實體上或程序上，均不許行政機關有不當之差別待遇。被告為行政機關，應受該原則之拘束。
⑵ 呂秀雲 所有不動產於83年4月1日被法院拍賣並按一
般稅率計課土地增值稅。茲於91年4月26日呂秀雲行使「自用住宅稅率選擇權」求准按自用住宅用地稅率計課，被告以91年7月3日北稅重二第0000000000號准許之（原證一）。該准許之處分，並無被「撤銷」、「廢止」、「變更」而失效之情事，其效力繼續存在，足為行政訴訟認定事實之基礎，而屬法定證據主義之特別規定。
⑶其他稽徵機關，亦因不能證明土地所有權人有收到依
土地稅法第34條之1第2項之通知，就當事人於扣繳土地增值稅5年後，申請准行使「自用住宅稅率選擇權」，亦均允准之。
⑷被告與其他稽徵機關同為行政程序法所定之行政機關
，均有依法行政之義務。呂秀雲與原告行使「自用住宅稅率選擇權」時，自拍定時算，均已逾五年，被告就呂秀雲行使「自用住宅稅率選擇權」，未以逾五年時效為理由駁回；被告就原告之行使「自用住宅稅率選擇權」，竟以已逾五年時效為理由駁回，二相比較，明顯有差別待遇，且與其他稽徵機關之行政行政慣例不合，違背法律上之平等原則，應有可議。
⒐財政部90年2月2日台財稅字第0900450602號函釋：出
售自用住宅用地，依土地稅法第34條之1規定，補行申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅者，並無適用稅捐稽徵法第28條「退稅請求權」之餘地。財政部93年12月14日財政部台財稅字第09304562940號函釋：法院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請適用減免等，致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部。應交由執行法院重行分配。
該2財政部函釋係闡釋法規真意，與法無違，自法規公布時發生效力。又被告就原告被拍賣房地一直作自用住宅使用、並辦竣戶籍登記，無出租、無營業之事實，未曾適用優惠稅率課徵土地增值稅，且不曾收到被告依土地稅法第34條之1第2項規定之通知之事實不爭執，自有依該2財政部函釋作成准改按自用住宅稅率課徵土地增值稅之義務，此參稅捐稽徵法第1條之1:財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力規定，及公務員服務法第1條：公務員應遵守誓言，忠心努力，依法律命令所定，執行其職務規定，第2條：長官就其監督範圍以內所發命令，屬官有服從之義務規定益明，鉅被告竟違反法規之效力，及違反服從上級機關命令之義務，非無不當，應受指摘。
⒐至訴願決定機關所引用75年台財稅第0000000號函釋，
財政部88年7月27日（88）台財稅字第881928681號函釋已明釋不再援引適用，訴願決定機關不查，竟予於援用，自屬違誤。另財政部85年11月27日台財稅字第851924469號函釋：符合自宅用地要件者即使編定為工業用地亦准適用優惠稅率。是本件得適用優惠稅率，要無疑義。
⒑被告答辯狀所陳違背法令：
⑴被告不適用土地稅法第34條之1第2項作為處分之基礎而影響於原處分，為處分違背法令：
①土地稅法第34條之1第2項明文規定：土地所有權
移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起三十日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。故若土地所有權人未收到稽徵機關之通知，其30日之起算不能開始進行，自不許稽徵機關率謂申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅已逾時效。
②本案被告並未依土地稅法第34條之1第2項規定通
知原告為被告所自認之事實，時效之起算日無從開始進行，故若被告依土地稅法第34條之1第2項規定作為認定之基礎，必不會有本件申請已逾時效之認定，其原處分之結果當非如是。
③因此，依特別法優於普通法之法規適用原則，被告
應適用土地稅法第34條之1第2項規定竟不適用，致影響於原處分，自屬處分違背法令。
⑵土地稅法施行細則第61條規定：主管稽徵機關接到法
院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於七日內查定應納土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配。係規定拍賣案件稽徵機關應通知執行法院扣繳土地增值稅或土地稅款之時機，此規定與本件得否請求選用自用住宅用地課徵土地增值稅之爭執無關，故被告適用法律不當。
⑶稅捐稽徵法第6條第2項：土地增值稅之徵收，就土
地之自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權。經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院應於拍定或承受後五日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關，依法核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳之規定，土地增值稅之徵收優先權及稽徵機關應通告執行法院之時機，此規定與本件得否請求選用自用住宅用地課徵土地增值稅之爭執無關，故被告適用法律不當。
⑷被告認本件得適用稅捐稽徵法第28條之規定，違背法規適用原則：
①中央法規標準法第16條明文規定：法規對其他法規
所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之。其他法規修正後，仍應優先適用。是所謂特別法優於普通法原則。
②又請求權，因十五年間不行使而消滅。但法律所定
期間較短者，依其規定。時效期間，不得以法律行為加長或減短之。並不得預先拋棄時效之利益。民法第125條、第147條分別有明文，此雖為民法上之規定，按諸所謂租稅法律明文原則，並未限制僅以租稅法律為範圍，此參司法院大法官會議第346號解釋：憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指有關納稅之義務應以法律定之，並未限制其應規定於何種法律益明，故租稅法律（立法院通過總統公佈之法律）未有明文時，其他法律有明文規定者，當然適用之。因此，「時效」，法律規定期間較短者，應依其規定，不得適用較長之規定，並不得加長或減短之，雖屬民法上之規定，此於租稅事項，若租稅法無明文規定時，亦得適用民法規定，不必法律明文。
③土地稅法第34條之1第2項明文規定：土地所有權
移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起三十日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。此項30日時效規定，與稅捐稽徵法第28條5年時效規定，顯較短，又係專就選擇適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅為規定，自係特別規定，因此，被告不適用土地稅法第34條之1第2項30日短期時效特別規定，竟適用稅捐稽徵法第28條5年中期時效一般規定，有認定違背特別法優於普通法之法規適用原則規定，自屬認定事實違背法令。
④且與民法第125條但書及第147條規定有背，亦屬違背法令。
⑸被告擴大解釋稅捐稽徵法第28條規定之適用範圍，違背解釋租稅法原則：
①按涉及租稅法律時，只得「文理解釋」為原則（釋
字第566號解釋），例外及以「目的論解釋」（釋字第275、420、469號解釋），不得擴大解釋（釋字第210號解釋），，亦不得縮小解釋（釋字第
420號解釋），否則，即屬有違「解釋租稅法原則」。
②稅捐稽徵法第28條規定：納稅義務人對於因適用法
令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期末申請者，不得再行申請。依「解釋租稅法原則」，該法條5年時效消滅之適用範圍，僅及以納稅義務人因稽徵機關適用法令錯誤而溢繳稅款。納稅義務人因稽徵機關計算錯誤而溢繳稅款。納稅義務人因稽徵機關有類似之情形而溢繳稅款。第項情形所溢繳稅款應自繳納後5年內提出申請。納稅義務人以稽徵機關有任一情形之錯誤為理由提出具體證據申請退還。若有一不合，即無適用稅捐稽徵法第28條規定之餘地。
③被告認定稅捐稽徵法第28條所謂適用法令錯誤之適
用範圍，認尚包括申請改依自用住宅用地優惠稅率核課土地增值稅在內，自屬認定違背「解釋租稅法原則」，而違背法令。
④財政部90年2月2日台財稅字第0900450602號函釋
亦認：出售自用住宅用地，依土地稅法第三十四條之一規定，補行申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅者。非屬適用法令錯誤或計算錯誤。以此觀之，足見財政部95年12月6日台財稅字第09504569
920號函釋範圍不包括申請改依自用住宅用地優惠稅率核課土地增值稅。故被告之認定違背上級機關之命令而有違誤。
⑹所謂「自用住宅用地」，應以土地稅法第9條規定為
審核範圍，被告竟以「土地使用分區」及「建物用途」為認定標準，有認定不適用土地稅法第9條規定之違背法令，亦有違背租稅法律明文原則之違背法令：①所謂「自用住宅用地」，土地稅法第9條明文規定
：本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。而原告自76年6月12日買受該房地後，即於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用，為被告所不爭執，自屬符合土地稅法第9條所定「自用住宅用地」。是被告不適用法規而影響處分之結果，為違背法令。且有違背租稅法律明文原則之違背法令。
②鉅被告竟以「土地使用分區為工業區」及「建物用
途為工廠」認不符「自用住宅用地」，實不知適用何法律，為當然違背法令。
⑺被告有適用財政部75台財稅第0000000號函釋不當及
不適用財政部85年11月27日台財稅字第851924469號函釋之違背法令：
①查財政部75台財稅第0000000號函釋，經財政部88
年7月27日(88)台財稅字第881928681號函不再援引適用，被告不查，竟予於適用，自屬適用法規不當。
②財政部85年11月27日台財稅字第851924469號函釋
：工業用地申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅或土地增值稅之案件，於本函發布日尚未確定者，如符合自用住宅用地要件者，應准適用自用住宅用地稅率課徵地價稅或土地增值稅有明文，本案與該釋示無異致，被告竟不適用而影響處分之結果，自屬違背法令。
⒒被告淡水分處96年4月30日北稅淡一字第0960008467號原處分書違背法令：
⑴被告原處分適用財政部95年12月6日台財稅字第0950
4569920號函釋有不當，違背稅捐稽徵法第1條之1第1項規定，違背租稅法律明文原則，應有不當：①稅捐稽徵法第1條之1第1項明文規定：財政部依
本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。因此，若非當事人據以申請之法律，財政部所發布之解釋函令，對當事人不發生效力。
②財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函
釋：有關行政程序法於90年1月1日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定。至於行政程序法於90年1月1日施行後，上項退稅請求權之消滅時效期間，應適用該法第13
1條之規定。係就「公法請求權」及「退稅請求權」為釋示，依稅捐稽徵法第1條之1第1項規定，僅對行政程序法第131條公布後所定「公法請求權」及稅捐稽徵法第28條所定「退稅請求權」發生效力。
③原告並非行使退稅請求權，依稅捐稽徵法第1條之
1第1項規定，財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函釋對原告不發生效力。因此，被告認本案有財政部95年12月6日台財稅字第09504569
920號函釋之適用，適用法令有不當，違背稅捐稽徵法第1條之1第1項規定，自屬認定違背法令。
④行政程序法第131條所定「公法請求權」，依行政
程序法第175條規定，不及於89年12月31日前發生之案件，因此，本件並無行政程序法第131條規定之適用，被告主張得適用，為誤解法令，並違背法規不溯及既往原則，均屬認定違背法令。
⑤何況，財政部95年12月6日台財稅字第0950456992
0號函釋，並非立法院通過總統公布之法律，被告無得依財政部95年12月6日台財稅字第0950456992
0號函釋作為「類推適用他法律」為處分之餘地，併此指明。
⑵被告原處分認本件得「類推適用」稅捐稽徵法第28條違背租稅法律明文原則：
①憲法第19條明文規定：人民有依法律納稅之義務。
所謂「法律」，依憲法第170條規定，乃指本憲法所稱之法律，謂經立法院通過，總統公布之法律而言，是所謂租稅法律明文原則。故除法律（立法院通過，總統公布之法律），明文規定得類推適用外，於租稅有關法律事項，不許類推適用。
②土地稅法並未明文規定本法未規定得類推適用稅捐
稽徵法之規定；稅捐稽徵法第28條規定意旨並未明文類推適用及以「行使自用住宅用地稅率選擇權」，於稽徵機關就具體案件適用法律時，自不得引用類推適用之法理為認定之基礎。
③因此，被告引用類推適用之法理，作為本件認定之基礎，違背租稅法律明文原則，屬認定違背法令。
⑶何況，原告行使自用住宅用地稅率選擇權，與所謂退
稅請求權有如何之相類？焉得類推？並未在原處分書理由項下或答辯書狀上詳細說明，致不知其所據，而有認定不備理由之當然違背法令：
①自用住宅用地稅率選擇權時效規定為30天；退稅請
求權或不當得利返還請求權時效規定為5年，兩者其相類之點何在，被告未說明。
②自用住宅用地稅率選擇權時效起算點自土地所有權
人收到稽徵機關通知次日起算；退稅請求權時效起算點自納稅義務人繳納之日起算，兩者相類之點何在，被告未說明。
③自用住宅用地稅率選擇權行使，以符合土地稅法第
9條及第34條規定為要件，且以土地增值稅為標的；退稅請求權之行使，以適用法令或計算錯誤溢繳為要件，稅種不限，兩者相類之點何在，被告未說明。
④自用住宅用地稅率選擇權行使，一生僅得行使一次
；退稅請求權之行使，並無次數之限制，兩者其相類之點何在，被告未說明。
⑤退稅請求權或不當得利返還請求權係請求退還稅款
於己，自用住宅用地稅率選擇權僅止於稽徵機關准許當事人適用，兩者其相類之點何在，被告未說明。凡此總總，被告未在原處分書理由項下，或答辯狀上詳細記載意見及法律上意見，致不知其認定之所由得，率謂原告自用住宅用地稅率選擇權的行使，得「類推適用」稅捐稽徵法第28條規定，理由尚有不備。
⑷被告認定原告提出申請改依自用住宅用地優惠稅率核
課土地增值稅，其目的係請求退還溢繳稅款乙節，有認定事實違背論理法則之違背法令：
①原告96年4月25日申請函申請事項之1為：請就說
明一房地改依自用住宅優惠稅率核課土地增值稅，並迅予將差額函請法院重新分配。
②則原告申請就系爭土地改按自用住宅用地稅率課徵
土地增值稅，若有理由，依財政部93年12月14日財政部台財稅字第09304562940號函釋：法院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請適用減免等，致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部。應交由執行法院重行分配所示，稽徵應將應退還之稅款交由執行法院重行分配，足見退還稅款之前提，以稽徵機關認定當事人申請選擇適用自用住宅稅率課徵土地增值稅有理由時之「附隨義務」。
③第以當事人行使適用自用住宅稅率選擇權，稽徵機
關審核結果若不合土地稅法第9條、第34條或第34條之1第2項規定要件，稽徵機關不能將稅款退還法院重新分配也。
④質言之，將稅款退還法院為被原告之附隨義務，並
非退稅權之行使結果，最高行政法院判決94年度判字第969號判決亦認：請求依自用住宅稅率課徵土地增值稅，應屬於一般公法上之請求權，並非稅捐稽徵法第28條之退稅請求權。申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅並退還溢繳稅額，其主要請求權在於改用自用住宅稅率課徵土地增值稅，退還溢繳稅額僅在改用自用住宅稅率有理由時，始附隨發生之事實。
⑤因此，被告認定：原告申請退還溢繳稅款云云，顯
因果倒置，而違背論理法則，蓋若非原告行使一生僅得使用一次之自用住宅用地選擇權而有理由，稽徵機關豈得依財政部93年12月14日財政部台財稅字第09304562940號函釋將稅款交由法院重新分配？足見被告認定事實違背法令。
⒓是系爭房地符合自用住宅用地要件，原告自得選擇適用
自用住宅用地稅率計課土地增值稅，且無財政部75台財稅第0000000號函釋之適用；且無論依土地稅法第34條之1第2項30日短期時效規定，抑或是適用民法第125條後段短期時效規定；被告不能證明原告知悉是項權利可行使而不行使，則時效起算之始日不能開始進行，自不得謂原告96年4月25日向被告申請准依自用住宅用地稅率計課已罹時效，又被告適用或類推適用稅捐稽徵法第28條規定有不當。
⒔鈞院行準備程序後定期行言詞辯論。惟查，就準備程序所列不爭執事項及爭執事項，原告均有意見：
⑴鈞院97年4月9日準備程序不爭執事項⒊「原告在96
年4月25日申請改按自用住宅用地的稅率課徵土地增值稅，退還溢繳稅款，由執行法院重新分配」乙節，與原告主張不合：
①原告係主張：原告申請作成准依自用住宅用地稅率
計課土地增值稅之行政處分，若有理由，被告應依財政部93年12月14日台財稅字第09304562940號函釋將應退還之稅款交由執行法院重新分配，有原告前之準備書狀所陳，並非主張：申請改按自用住宅用地的稅率課徵土地增值稅，退還溢繳稅款，非常明顯。
②準備程序所列不爭執事項所謂申請改按自用住宅用
地的稅率課徵土地增值稅，退還溢繳稅款，易造成「原告申請退還溢繳稅款」之誤會，故提出意見。
⑵鈞院974月9日準備程序爭執事項⒈「但原告主張…
應該類推適用民法第125條15年的時效」乙節，與原告主張不合：
①查原告係主張略以：按諸租稅法律明文主義，並不
以租稅法律為限，民法第125條特別短期時效規定，及第147條時效不得以法律行為伸縮規定，於租稅，亦適用之，有原告前之準備書狀，在卷可稽。
②此顯與鈞院97年4月9日準備程序爭執事項⒈「但
原告主張…應該類推適用民法第125條15年的時效」不同，故專此更正之。
⒕就原告主張及被告抗辯範圍，原告提出辯論意旨如下：
⑴原告起訴狀所陳，及準備書狀上所陳，續援用之。
⑵依法律規定，原告得選擇申請適用自用住宅用地稅率
課徵土地增值稅；被告認不得申請適用，有不適用法律之違背法令。
⒖關於原告申請適用自用住宅稅率課徵土地增值稅，是否符合法律規定之爭執：
⑴土地稅法第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指
土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地」。第34條第1項規定「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積末超過三公畝部分或非都市土地面積未超過七公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之；超過三公畝或七公畝者，其超過部分之土地漲價總數額依前條規定之稅率徵收之。」，第34條第2項規定「前項土地於出售前一年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。第一項規定於自用住宅之評定現值不及所占基地公告土地現值百分之十者，不適用之。但自用住宅建築工程完成滿一年以上者不在此限。」，第34條第3項規定「土地所有權人，依第一項規定稅率繳納土地增值稅者，以一次為限。」，第34條之1第1項規定「土地所有權人申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應於土地現值申報書註明自用住宅字樣，並檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件；其末註明者，得於繳納期間屆滿前，向當地稽徵機關補行申請，逾期不得申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅」，第34條之
1第2項規定「土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起三十日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅」。
⑵土地稅法第9條係關於「自用住宅用地」要件，第34
條係關於「出售自用住宅用地土地增值稅之課徵」內容，第34條之1係關於「申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之方法」而為規定，亦即得適用住宅用地稅率課徵土地增值稅者，必須符合土地稅法第9條之規定，及土地稅法第34條所規定之內容外，尚必須依土地稅法第34條之1所定方法為之，即得申請依自用住宅稅率課徵土地增值稅，否則，不得為之。
⑶查原告所有被拍賣房地，有設籍、無出租、無營業，
且未曾享用一生一次之自用住宅稅率課徵土地增值稅，更無接到通告不依限提出申請之情事，依法，自得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。
⑷鉅被告及訴願決定機關竟認不得適用，有處分、決定
不適用法規之違背法令，請依法撤銷，更如起訴之聲明。被告及訴願決定機關認不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之認定，違背法令。
⒗關於係爭土地為「工業區」，地上房屋用途為「工廠」，得否適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之爭執：
⑴核被告及訴願決定機關否准理由之一之法令依據為係
爭土地為「工業區」，地上房屋用途為「工廠」，依財政部75年11月26日台財稅字第7519032號函釋：工業用地既係依核定規劃使用，始得按特別稅率課徵地價稅，其作自用住宅使用，自屬未按核定規劃使用，應按一般稅率課徵，土地增值稅應一體適用云云。
⑵惟按財政部75年11月26日台財稅字第7519032號函釋
，依據財政部88年7月27日（88）台財稅字第881928
681號函不再援查引適用（土地稅法令彙編88年版），被告及訴願決定機關不查，竟援引適用，自屬適用法令不當。
⑶何況，本於租稅法律明文主義，法律既規定得適用自
用住宅用地稅率課徵土地增值稅者，必須符合土地稅法第9條之規定，及土地稅法第34條所規定之內容外，尚必須依土地稅法第34條之1所定方法為之，自無許另行規定法律所無之限制，要庸當然。
⑷因此，被告之處分、訴願機關之決定，均違背法令。
⒘關於申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，是否得類推適用稅捐稽徵法第28條規定之爭執：
⑴按類推適用：指法律無規定時，得依類推之法理，適
用性質相近之法律而言，故若法律有明文規定時，即無類推適用之餘地，且依租稅法律明文主義，不許類推適用。
⑵查被拍賣房地，申請適用自用住宅用地稅率課徵土地
增值稅，土地稅法第34條之1第2項規定有「申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之方法」，顯有法律明文規定，自不許類推適用稅捐稽徵法第28條規定。
⑶又本於租稅法律明文主義原則，除法律明文規定得類
推適用他法律外，不許類推適用，故被告主張類推適用稅捐稽徵法第28條規定，違背租稅法律明文主義原則。
⑷至被告主張得類推適用稅捐稽徵法第28條規定，係以
財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函釋為據，惟該財政部函釋，並無明文申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅亦包括在內；參財政部90年
2月2日台財稅字第0900450602號函釋：出售自用住宅用地，依土地稅法第三十四條之一規定，補行申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅者。非屬適用法令錯誤或計算錯誤。財政部91年5月20日台財稅字第0910451690號函釋：依土地稅法第三十四條之一第二項規定：「土地所有權移轉，依規定…無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起三十日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」準此，法院拍賣土地，稽徵機關如無法確定已依上述規定合法送達通知土地所有權人提出申請者，則土地所有權人應於收到通知之次日起三十日內提出申請之期限，無從起算，自不生逾期申請不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之效果亦同斯旨。足見被告主張得類推適用稅捐稽徵法第28條規定有擅專。
⒙關於申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，是否得適用稅捐稽徵法第28條規定之爭執：
⑴中央法規標準法第16條規定：法規對其他法規所規定
之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之。行政程序法第131條規定：公法上之請求權，除法律有特別規定外，因五年間不行使而消滅。民法第125條規定：請求權，因十五年間不行使而消滅。但法律所定期間較短者，依其規定，是所謂特別法優於普通法之法規適用原則。
⑵在消滅時效上（不考慮其他），稅捐稽徵法第28條規
定規定為5年中期時效，土地稅法第34條之1第2項規定為短期時效，依上開法律所揭櫫法律適用原則，僅得適用土地稅法第34條之1第2項所規定特別短期時效，不得適用稅捐稽徵法第28條中期時效。
⑶因此被告適用稅捐稽徵法第28條規定，違背法規適用
原則，且有處分不適用法規或適用不當之違背法令。⒚關於申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，究為租稅法上何種權利之爭執：
⑴被告主張為「退稅請求權」，應適用稅捐稽徵法第28
條規定；原告主張為「一般公法上請求權」，應適用土地稅法第34條之1第2項規定。
⑵查原告申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，
為被告所不爭執，參照最高行政法院決94年度判字第
969號判決認：請求依自用住宅稅率課徵土地增值稅，應屬於一般公法上之請求權，並非稅捐稽徵法第28條之退稅請求權。申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅並退還溢繳稅額，其主要請求權在於改用自用住宅稅率課徵土地增值稅，退還溢繳稅額僅在改用自用住宅稅率有理由時，始附隨發生之事實所示，自無稅捐稽徵法第28條規定之適用。
⑶土地稅法第34條之1第2項30日規定，為行政程序法
第131條所謂除法律有特別規定外之規定，自應適用土地稅法第34條之1第2項特別規定。
⑷因此，被告原處分及抗辯，有不適用法規及適用不當之違背法令。
⒛關於申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，是否
有土地稅法施行細則第61條，稅捐稽徵法第6條規定適用之爭執：
⑴被告引用土地稅法施行細則第61條規定：主管稽徵機
關接到法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於七日內查定應納土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配。係就「請法院代為扣繳土地增值稅及欠繳土地稅」而為規定，與原告申請選擇適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅無關。
⑵稅捐稽徵法第6條規定：土地增值稅之徵收，就土地
之自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權。經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院應於拍定或承受後五日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關，依法核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。僅在規定「稅捐之徵收，優先於普通債權」，與原告申請選擇適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅無關。
⑶且不動產被拍賣並扣繳土地增值稅後，依財政部93年
12月14日財政部台財稅字第09304562940號函釋：法院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請適用減免等，致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部。應交由執行法院重行分配所示，得申請選擇適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，并此指明。
據上論結，係爭被拍賣房地，原告有設籍、無出租、無
營業，且未曾享用一生一次之自用住宅稅率課徵土地增值稅，更無接到通告不依限提出申請之情事，依法，原告得選擇適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，且無財政部75台財稅第0000000號函釋之適用；無論依土地稅法第34條之1第2項30日短期時效規定，抑或是適用民法第125條後段短期時效規定，被告不能證明原告知悉是項權利可行使而不行使，更自認未曾依土地稅法第34條之1第2項規定通知原告，則效起之始日不能開始進行，自不得謂原告96年4月25日向被告申請准依自用住宅用地稅率計課已罹時效，又被告適用或類推適用稅捐稽徵法第28條違背法律規定，無足信採。因此，被告及訴願決定機關之認事用法均有不當，侵害原告之權益，原告自得依法提出行政訴訟，請判決依稅捐稽徵法第38規定附加利息向法院更正稅額並負擔訴訟費用如起訴聲明之判決。
㈡被告主張之理由：
⒈按「土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移
轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅」」「主管稽徵機關接到法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於7日內查定應納土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配。」「經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，其拍定或承受債額為該土地之移轉現值，執行法院應於拍定或承受後5日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」分別為行為時土地稅法第34條之1、第2項、土地稅法施行細則第61條、稅捐稽徵法第6條及第28條所規定。
⒉次按「研商工業用地可否適用自用住宅用地稅率課徵土
地稅疑義會議紀錄會議協商結論：…㈡工業用地既依核定規劃使用者，始得按特別稅率課徵地價稅，其作自用住宅使用，自屬未按核定規劃使用，應按一般稅率課徵，土地增值稅應一體適用。惟鑑於以往各地稽徵機關於受理申報時無法辨悉其確屬工業用地業經依據申請核准適用自用住宅用地者，以及土地所有權人之土地，在未經政府依法編定或劃定為工業區以前，業經作為自用住宅用地使用者，為兼顧實情，凡在財政部75台財稅第0000000號函到達各稽徵機關前，工業用地業經核准之自用住宅用地案件，仍准繼續適用至自用住宅用地原因消滅為止，嗣後工業用地不得核准適用至自用住宅用地課稅…。」。為財政部75年11月26日台財稅第0000000號函所明示。
⒊經查原告所有系爭2筆土地，其土地使用分區為工業區
，建物主要用途為工廠，此有臺北縣淡水鎮公所96年5月17日核發之土地使用分區證明書及建物謄本附卷可稽（詳原卷第38頁、第51-52頁），按首揭法條及財政部75年11月26日台財稅第0000000號函釋規定，系爭土地於82年間經強制執行拍賣時，既非屬自用住宅用地，自無適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅餘地，是以，本件原告主張選用「自用住宅用地稅率課徵土地增值稅」核無足採。況本案系爭土地於82年間經強制執行拍賣，當時被告所屬淡水分處按一般稅率核課土地增值稅函請執行法院扣繳並於執行法院通知領取款項後，已於82年12月8日繳納完畢，原告卻遲至96年4月25日始向被告所屬淡水分處申請按自用住宅用地優惠稅率課徵土地增值稅，亦已逾稅捐稽徵法第28條規定之5年申請退稅期限，從而，被告依法否准原告所請，於法並無不合。
⒋綜上所陳，原告之訴應認為無理由，謹檢附本處原卷乙宗請駁回原告之訴，俾維稅政。
理由
一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰經被告聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、「合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之二計徵：1、都市土地面積未超過3公畝部分。2、非都市土地面積未超過7公畝部分。國民住宅及企業或公營事業興建之勞工宿舍，自動工興建或取得土地所有權之日起，其用地之地價稅，適用前項稅率計徵。土地所有權人與其配偶及未成年之受扶養親屬，適用第1項自用住宅用地稅率繳納地價稅者，以一處為限。」、「土地所有權人申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應於土地現值申報書註明自用住宅字樣，並檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件；其未註明者，得於繳納期間屆滿前，向當地稽徵機關補行申請，逾期不得申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」、「土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」土地稅法第9條、第17條、第34條之1第1項、第2項分別定有明文。又「主管稽徵機關接到法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於7日內查定應納土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配。」、「經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，其拍定或承受債額為該土地之移轉現值，執行法院應於拍定或承受後5日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」、「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」復為行為時土地稅法施行細則第61條、稅捐稽徵法第6條及第28條所分別明定。
三、緣原告所有坐○○○鎮○○段763、778地號土地，前經臺灣臺北地方法院於82年8月12日士院民執強字第1258號函拍定，被告所屬淡水分處在執行法院通知拍定價額後，依據土地稅法施行細則第61條規定，查定系爭2筆土地按一般稅率課徵土地增值稅分別為12萬908元及67萬2,005元，共計79萬2,913元，且於82年8月20日以八二北縣淡二字第29054號函請執行法院代為扣繳，並於82年12月8日已完納應繳之土地增值稅。原告於96年4月25日始向被告所屬淡水分處申請就系爭遭法院拍賣土地改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，並請求退還溢繳稅款予執行法院重新分配，案經被告所屬淡水分處以96年4月30日北稅淡一第0000000000號函否准原告請求，原告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本行政訴訟案。兩造分別為前揭事實欄所載之陳述，兩造主要爭執點厥為：㈠被告否准原告申請，依據是財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號令，認為時效在90年以前類推適用稅捐稽徵法第28條5年的時效，而原告主張不能類推適用稅捐稽徵法第28條。㈡原告主張被告淡水分處在士林地院拍定時未依土地稅法第34條之1第2項通知原告，時效不能起算，是否有據？㈢原告主張得選擇適用自用住宅用地稅率計課土地增值稅，是否有據？本院判斷如下。
四、查本件原告於96年4月25日檢附相關文件，向被告申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅並退還溢繳稅額，其主要請求權在於改用自用住宅稅率課徵土地增值稅，退還溢繳稅額僅在改用自用住宅稅率有理由時，始附隨發生之事實。是以本件請求之法律關係主要為請求依自用住宅稅率課徵土地增值稅，應屬於一般公法上之請求權，並非稅捐稽徵法第28條之退稅請求權。又依法務部90年3月22日（90）法令字第008617號函釋意旨，土地稅法第34條之1第2項之公法上之請求權，發生於行政程序法施行前，應準用民法上之消滅時效之規定。再以法院拍賣土地，依土地稅法第34條之1第2項規定，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。稽徵機關如無法確定已依上述規定合法送達通知所有權人提出申請者，則土地所有權人應於收到通知之次日起30日內提出申請之期限，無從起算，自不生逾期申請不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之效果。業經財政部91年5月20日台財稅字第0910451690號令釋有案。查財政部為土地稅之中央主管機關，其適用法律就法律所未規定之細節性之問題，依職權為補充釋示，如與法律本旨無違，自得加以適用。被告為財政部之下屬機關，自應受該函釋之拘束。依該函釋見解，稽徵機關如無法確定已依上述規定合法送達通知所有權人提出申請者，該申請期限無從起算，不生逾期申請適用自用住宅稅率課徵之問題，故稽徵機關是否已合法通知原告始為本件之重要爭點，與是否準用稅捐稽徵法第28條所定5年時效無關。本件原告所有台北縣○○鎮○○段763、778地號土地，於82年8月12日經士林地院強制執行拍賣，拍定後被告按一般用地稅率課徵土地增值稅款569,069元之同時，未依土地稅法第34條之1第2項規定，通知原告應於30日內檢附相關文件提出申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅乙節，業據被告訴訟代理人於本院準備程序中自承在卷（見本院卷第頁）。職是，原告得行使選擇適用自用住宅優惠稅率30日之期間，自無從起算，與是否準用稅捐稽徵法第28條所定5年時效無關，被告逕依稅捐稽徵法第28條規定，以原告之請求已逾5年之請求權時效予以駁回，顯有速斷。準此，原告於96年4月25日檢附相關文件，向被告申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，並無不合。
五、第按，關於給付判決（包括課予義務訴訟及一般給付訴訟或併為給付請求訴訟之判決在內）判斷之基準時，以事實審行政法院言詞辯論終結之際為法律及事實狀態的基準時，原告訴請判令被告給付金錢、物品或發布行政處分，應以行政法院裁判時法律及事實狀態為準，並非以過去存在之法規或事實為依據（詳 吳庚 著行政爭訟法論修訂版，第203頁）。本件原告依上所述固得行使其租稅選擇權，即申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，然被告應否依其申請而為准許之行政處分，並予更正稅額，仍應審究原告是否符合適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之要件。則按關於法院拍賣債務人所有土地，如合於土地稅法第9條及第34條有關自用住宅用地規定之要件者，始得按自用住宅用地稅率計課土地增值稅。觀之首揭土地稅法第9條、第17條規定，可知因土地所有權移轉而課徵土地增值稅，得適用自用住宅用地優惠稅率者，應以作為自用住宅使用者為限至明。為此，財政部於75年11月26日以台財稅字第7519032號函釋：「研商工業用地可否適用自用住宅用地稅率課徵土地稅疑義會議紀錄會議協商結論：…㈡工業用地既依核定規劃使用者，始得按特別稅率課徵地價稅，其作自用住宅使用，自屬未按核定規劃使用，應按一般稅率課徵，土地增值稅應一體適用。惟鑑於以往各地稽徵機關於受理申報時無法辨悉其確屬工業用地業經依據申請核准適用自用住宅用地者，以及土地所有權人之土地，在未經政府依法編定或劃定為工業區以前，業經作為自用住宅用地使用者，為兼顧實情，凡在財政部75台財稅第0000000號函到達各稽徵機關前，工業用地業經核准之自用住宅用地案件，仍准繼續適用至自用住宅用地原因消滅為止，嗣後工業用地不得核准適用至自用住宅用地課稅…。」此項函釋乃財政部基於中央財稅主管機關之職權，為闡明法規原意，協助一屬統一適用法令之行政規則，下級機關應受其拘束，加以適用。經查原告所有系爭2筆土地，其土地使用分區為工業區，建物主要用途為工廠，此有臺北縣淡水鎮公所96年5月17日核發之土地使用分區證明書及建物謄本附卷可稽（詳原處分卷第38頁、第51-52頁），揆諸首揭法條及財政部75年11月26日台財稅第0000000號函釋規定，系爭土地於82年間經強制執行拍賣時，既非屬自用住宅用地，自無適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅餘地。
六、次按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法第1條之1定有明文。又「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」司法院大法官釋字第287號解釋在案。可知適用財政部前釋示確定之案件，不因後釋示與前釋示不一致，而有主張適用後釋示之餘地。查本件被告所引用之函釋係財政部75年11月26日台財稅第0000000號函，而非原告質疑已經財政部88年
7月27日（88）台財稅字第881928681號函示不再援用之75年台財稅字第7538967號函，原告此項主張，容屬誤解。另原告主張應予援用之財政部85年11月27日台財稅字第851924
469號函釋，雖其函釋意旨為：工業用地申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅或土地增值稅之案件，於本函發布日尚未確定者，如符合自用住宅用地要件者，應准適用自用住宅用地稅率課徵地價稅或土地增值稅云云；但本件系爭土地早於82年8月12日經士林地院拍定，按一般稅率課徵土地增值稅，且由執行法院執行代為扣繳。揆諸稅捐稽徵法第1條之1規定及司法院大法官釋字第287號解釋意旨，原告要無主張適用上開85年11月27日台財稅字第851924469號函釋之依據。從而，本件原告主張選用「自用住宅用地稅率課徵土地增值稅」，洵不足採。被告依法否准原告所請，於法並無不合。
七、綜上所述，原告於96年4月25日檢附相關文件，依土地稅法第34條之1第2項規定，向被告申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，依法固屬有據，惟系爭房屋於法院拍定時，其使用分區為工業區，建物主要用途為工廠，自不符合土地稅法第9條、第17條自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之要件，被告予以否准及訴願決定維持原處分，其理由雖依稅捐稽徵法第28條規定而有不合，惟原告之申請既不符合土地稅法第9條、第17條、第34條規定及財政部75年11月26日台財稅字第7519032號函釋意旨，仍應否准其改依自用住宅用地優惠稅率更正本件土地增值稅額，是其結論並無不同；原告起訴意旨求為均予撤銷，並請求被告應依其申請，就原告原所有系爭土地，作成准按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之行政處分，並自82年8月23日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依利息起算之日繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配（嗣後以辯論意旨狀變更聲明為：被告應就原告原所有於民國82年間被拍賣房地座落：台北縣○○鎮○○段763、778地號2筆，面積0.030574、1.378690公頃，所有權1000分之16、46000分之89，作成准依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之行政處分），均為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊與防禦方法，核與本判決之結果不生影響，爰不逐一論述，併此說明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年5月29日
臺北高等行政法院第六庭審判長法官林文舟
法官陳鴻斌法官闕銘富上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年5月30日
書記官孫筱晴