裁判字號：最高行政法院103年判字第624號判決
裁判日期：民國103年11月20日
裁判案由：土地增值稅
最高行政法院判決
103年度判字第624號上訴人彰化商業銀行股份有限公司代表人 陳淮舟 訴訟代理人 劉添錫 律師被上訴人新北市政府稅捐稽徵處代表人 黃育民 上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國103年6月26日臺北高等行政法院103年度訴字第485號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣委託人 曾清水 、 翁秋菊 （曾清水妻）於民國101年2月3日與上訴人訂定自益信託契約，將渠等原所有坐落新北市○○區○○○段後埔小段9-33地號土地（面積127平方公尺，曾清水、翁秋菊各持分1/2，信託權利範圍各為持分之全部，下稱系爭土地）及其地上建物（門牌為新北市○○區○○路○○巷○○號，第1層及第2層分別為曾清水、翁秋菊所有，持分各為全部，分別編定為三重埔段後埔小段28、29建號，信託權利範圍各為持分之全部，下稱系爭建物）信託予上訴人。依所訂「土地及建築改良物信託契約書」（下稱信託契約書1）主要條款第6條第3項約定：委託人同意於工程興建至8樓樓板結構體完成時，將該專案信託登記之土地所有權比例各45％授權上訴人過戶予茂金建設股份有限公司（下稱茂金公司），另茂金公司及曾清水、翁秋菊等24人為委託人，亦與上訴人簽訂「彰化商業銀行不動產信託契約」（下稱信託契約書2）」，依該契約第7條第10款約定：「乙方同意於本專案工程興建至8樓樓板結構體完成時，將本專案信託登記之土地所有權45％移轉予甲方……。」嗣該合建工程8樓樓板於102年2月2日申報勘驗，上訴人遂於102年3月30日依上開信託契約規定，申報移轉曾清水及翁秋菊原有系爭土地持分各45％予茂金公司，並以101年2月17日地上建物拆除日為出售前1年期間計算基礎，向被上訴人申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。被上訴人以曾清水原所有系爭建物第1層實際拆除日前1年（100年2月17日至101年2月16日）有營業人 春牛 食品行設立營業登記，且該營業人於101年3月6日始申請暫停營業，與土地稅法第34條第2項規定不符；惟依房屋稅課徵資料所示，系爭建物第1層有66.1平方公尺按營業用稅率，33.4平方公尺按住家用稅率課徵，被上訴人 爰依 財政部90年12月28日台財稅字第0900457209號令（下稱財政部90年12月28日令）意旨，以實際使用情形面積比例計算曾清水所有系爭土地持分1/2部分面積18.99平方公尺、9.59平方公尺分別按一般用地及自用住宅用地稅率課徵土地增值稅計新臺幣（下同）69萬2,762元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，仍表不服，提起訴願，遭經駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院以103年度訴字第485號判決駁回，上訴人猶未服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
(一)本案係舊屋拆除改建前核課自用住宅增值稅，被上訴人卻以信託法搪塞，信託本意係確保新建建物之權益，二者無關；系爭建物2層各有獨立建號，屬公寓大廈無疑；且本案夫妻為辦自用住宅土地增值稅已犧牲一人一生一次，損失慘重，上訴人申請移轉自用住宅第2樓，土地持分占1/2，申請全准自用，應從寬認定。
(二)本案土地增值稅核課是舊屋拆除前，與新建房屋之信託，無任何關聯，不可以任意混淆。又被上訴人明知自用住宅增值稅核課依據是房屋是否自住，卻刻意扭曲為土地。另核課自用土地增值稅是以賣出時間為主，訴願決定書卻扭曲買入時間。
(三)公寓大廈條例之立法精神，因立法前，人民為節稅、贈與子女等，將每層土地或建物細分移轉，造成每層房地多數人共有及複雜化；立法實施後，規定土地與建物不得細分移轉，但不可牴觸人民享有自用住宅土地增值稅權利，凡符合4大要件皆可準用，例如：土地為夫所有，而房屋為配偶或直系親屬所有。系爭房屋第1、2層，各有獨立建號、門號、權狀，已屬公寓大廈，夫妻各持分1/2，應視為夫贈與妻，1樓營業、2樓住宅，夫妻共同移轉45％＜2樓土地持分1/2，主張移轉公寓大廈2樓，土地持分1/2。並非被上訴人所言公同共有1樓1/2、2樓1/2等語，求為訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：
(一)本件信託契約書1所載曾清水自益信託之標的為其原有系爭土地持分1/2之全部及系爭建物第1層持分全部，又信託契約書1主要條款略以曾清水同意於工程興建至8樓樓板結構體完成時，將系爭土地信託持分1/2中之45％授權上訴人過戶予茂金公司；且上訴人及委託人曾清水並未就前揭約定移轉比例另訂增補契約。嗣該工程8樓樓板於102年2月2日申報勘驗，上訴人旋於102年3月30日依信託契約書1規定，移轉曾清水原有系爭土地持分1/2中之45％予茂金公司。再者，上訴人依信託契約書2之信託契約本旨，申報移轉委託人原有系爭土地持分1/2中之45％予茂金公司，被上訴人以經上訴人及茂金公司蓋用印章之土地增值稅（土地現值）申報書、土地及建築改良物所有權買賣移轉契約書所載「翁秋菊、曾清水權利移轉範圍各為45/200」，依財政部90年12月28日令「同一樓層房屋或平房，實際面積與所有權狀所載面積不符，且有部分供自用住宅、部分供非自用住宅使用之情事，其座落基地應依其上建物實際使用情形之面積比例，分別按自用住宅用地、一般用地稅率課徵土地增值稅」，核定曾清水系爭土地之土地增值稅，即無違誤。
(二)依公寓大廈管理條例第4條第2項及民法第799條第5項規定之立法意旨，乃為維持建築物區分所有權與基地共有權之一體化，避免法律關係趨於複雜。準此，已登記之區分所有建築物與其所屬基地所有權之權利人同一者，應受上開不得分離轉讓之限制。系爭建物屬公寓大廈為上訴人所不爭執，是本件土地移轉本應依上開規定，以基地所有權之應有部分使用情形為審酌依據，而無上訴人所稱「移轉自用住宅二樓，土地持分占1/2，申請全部自用，有何不可？……本案只准約1/3簡直違法亂紀。」等云，是上訴人殊無足採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
(一)上訴人是依信託契約書1取得委託人曾清水、翁秋菊之土地持分，並依信託契約書1、2將原屬曾清水與翁秋菊之土地持分，移轉予茂金公司，故上訴人移轉予茂金公司之土地持分，究係是「（新北市○○區○○路○○巷○○號）第1層、第2層專有部分之土地持分各45/200」，還是只移轉第2層專有部分之土地持分45/100」？即應視信託契約決之，是上訴人主張「信託契約只是確保新建建物之權益，與土地持分移轉無關」云云，尚不足採。
(二)依信託契約書1第6條第3項、信託契約書2第7條第10款及系爭土地合建之房屋建照執照勘驗紀錄表所載可知，該工程8樓樓板於102年2月2日申報，上訴人因而於102年3月30日依信託契約規定，移轉委託人曾清水、翁秋菊信託前原有系爭土地持分（各1/2）之各45％（即曾清水系爭土地持分1/2×45/100=45/200、翁秋菊系爭土地持分1/2×45/100=45/200）予茂金公司，此並有土地建築改良物所有權買賣移轉契約書所載移轉給茂金公司之標的物為「義務人彰化商業銀行股份有限公司，出賣持分45/100，委託人曾清水出賣持分45/2
00、委託人翁秋菊出賣持分45/200」等字樣可憑，可知上訴人所移轉者為「（新北市○○區○○路○○巷○○號）第1層、第2層專有部分之土地持分各45/200，合計45/100」，並非只移轉第2層專有部分之土地持分45/100」，上訴人主張「應視為夫贈與妻，夫妻共同移轉45％仍小於2樓之土地持分，故上訴人乃移轉公寓大廈2樓（自用住宅）土地持分之1/2給茂金公司」云云，亦不足採。
(三)依土地稅法第34條規定，土地是否為自用，應視該土地於出售前1年內，有無曾供營業使用或出租而定。本件上訴人所移轉之土地持分既係新北市○○區○○路○○巷○○號第1層、第2層專有部分之土地持分各45/200，故該土地是否曾供營業使用或出租，應視土地上「建物」於土地出售前1年內，有無曾供營業使用或出租而定。查曾清水、翁秋菊主張依「建物實際拆除日」為出售前一年期間之計算基礎，核與財政部84年3月1日台財稅第000000000號函稱「出售拆除改建中之房屋基地，申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅一案，如當事人所提示該土地上房屋實際拆除日期之證明文件經查明屬實者，其有無供營業使用或出租之認定，准以實際拆除日起往前推算1年期間為準」相符；系爭建物且經被上訴人於101年2月17日派員現場勘查已拆除完竣，並已自同年2月起註銷原房屋稅籍，被上訴人因而依建物實際拆除日（101年2月17日）為出售前一年期間之計算基礎，自無違誤。上訴人主張「核課自用土地增值稅是以賣出時間為主，但訴願決定書卻扭曲買入時間為主」，尚有誤會。
(四)系爭建物第1層實際拆除日前1年（100年2月17日至101年2月16日）有營業人春牛食品行設立營業登記，該營業人自94年5月26日變更營業地址至系爭建物第1層，至101年3月6日始申請暫停營業，是系爭建物第1層與土地稅法第34條第2項規定尚有不符，本不得依自用住宅稅率核課增值稅。惟本件系爭新建大樓尚未經核發使用執照，係屬使用執照尚未核發前申報土地移轉現值案件，被上訴人爰依財政部74年2月5日台財稅第11501號函及74年5月31日台財稅第16869號函（分別下稱財政部74年2月5日函、74年5月31日函）有關地上房屋拆除改建後出售土地，自用住宅用地之認定標準及如何適用地價稅與土地增值稅；90年12月28日令有關同一樓層房屋或平房部分供自用住宅、部分供非自用住宅使用之情事，其座落基地應依其上建物實際使用情形之面積比例，分別按自用住宅用地、一般用地稅率課徵土地增值稅；93年1月27日台財稅字第0920454818號令（下稱93年1月27日令）有關土地為信託財產者，於信託關係存續期間，如委託人與受益人同屬一人（自益信託），且該地上房屋仍供委託人本人、配偶、或其直系親屬做住宅使用，及地上房屋拆除改建情形下，如何分別適用地價稅與土地增值稅等意旨，按拆除改建前房屋各層實際使用情形所占土地面積比例，分別適用自用住宅用地稅率及一般稅率計課土地增值稅。又依系爭房屋稅原課徵資料顯示，系爭建物第1層面積66.1平方公尺、33.4平方公尺分別按營業用稅率及住家用稅率課徵，且因本件為自益信託，被上訴人遂以實際使用情形之面積比例計算，亦即曾清水原有系爭土地持分1/2，其中18.99平方公尺（127㎡×45/200=28.58㎡，28.58㎡×66.1/99.5=18.99㎡）應按一般用地稅率課徵土地增值稅，其餘9.59平方公尺（127㎡×45/200=28.58㎡，28.58㎡×33.4/99.5=9.59㎡）則按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，合計69萬2,762元，尚無違誤。
(五)綜上，原處分（含復查決定）依系爭建物第1層實際使用情形面積比例計算，委託人曾清水所有系爭土地持分1/2部分面積18.99平方公尺及9.59平方公尺分別按一般用地及自用住宅用地稅率課徵土地增值稅計69萬2,762元，尚無違誤等語，因將訴願決定及原處分（含復查決定）均予維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略謂：系爭建物第1層及第2層各有獨立建號，獨立門牌，獨立權狀，實體已屬公寓大廈區分所有建物，原判決誤解本2層樓為建築物共有（只有單壹建號，單壹權狀）。又信託契約書2明載，上訴人所有每筆地號總共移轉45％土地予茂金公司，並非原判決曲解之新北市○○區○○路○○巷○○號第1層、第2層專有部分之土地持分各45/200，合計45/100（第2層住家土地應有持分1/2（夫45/200+妻45/200＝45/100），原判決未考量財政部73年台財稅字第57194號函，有關土地所有權人之土地除供其本人建築住宅自用外，供配偶或直系親屬建築住宅自用者亦可依適用自用住宅優惠稅率之意旨。以及依稅捐處地價稅自用住宅用地申請書一、適用條件第3款意旨，地上房屋為本人或配偶直系親屬所有，亦可適用自用住宅優惠稅率之意旨，明顯違背法令。本件係移轉公寓大廈2樓土地全部50％，所移轉45/100全應以自用住宅稅率核課等語，求為廢棄原判決，及訴願決定與原處分均撤銷。
六、本院查：
(一)按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「（第1項）土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過3公畝部分或非都市土地面積未超過7公畝部分，其土地增值稅就該部分之土地漲價總數額按10％徵收之；超過3公畝或7公畝者，其超過部分之土地漲價總數額，依前條規定之稅率徵收之。（第2項）前項土地於出售前1年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。」土地稅法第9條、第28條及第34條分別定有明文。又財政部74年2月5日函及74年5月31日函釋：「查地上房屋拆除改建後出售土地，有關自用住宅用地之認定標準：（一）房屋拆除改建後，在使用執照尚未核發前或在核發當日申報土地移轉現值者，應按拆除改建前房屋各層實際使用情形所占土地面積比例，分別適用自用住宅用地稅率及一般稅率計課土地增值稅。」、84年3月1日函「出售拆除改建中之房屋基地，申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅一案，如當事人所提示該土地上房屋實際拆除日期之證明文件經查明屬實者，其有無供營業使用或出租之認定，准以實際拆除日起往前推算1年期間為準」、90年12月28日令示：「同一樓層房屋或平房，實際面積與所有權狀所載面積不符，且有部分供自用住宅、部分供非自用住宅使用之情事，其座落基地應依其上建物實際使用情形之面積比例，分別按自用住宅用地、一般用地稅率課徵土地增值稅。」、93年1月27日令示：「土地為信託財產者，其於信託關係存續期間，如委託人與受益人同屬一人（自益信託），且該地上房屋仍供委託人本人、配偶、或其直系親屬做住宅使用，與該土地信託目的不相違背者，該委託人視同土地所有權人，如其他要件符合土地稅法第9條、第17條及第34條規定，受託人持有土地期間或出售土地時，仍准按自用住宅用地稅率課徵地價稅及土地增值稅。至於地上房屋拆除改建情形下，如委託人（原自用住宅用地所有權人）基於地上房屋拆除改建之目的，而將其土地所有權信託移轉與受託人，且委託人與受益人同屬一人(自益信託)，其於信託關係存續中，受託人持有土地期間或出售土地時，如符合上述規定者，亦准依拆除改建相關規定按自用住宅用地稅率課徵地價稅及土地增值稅。」均屬執行母法之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，且未逾越母法之限度，行政機關自應予以適用。
(二)查本件上訴人與曾清水、翁秋菊所訂定之自益信託契約（即信託契約書1）所載，曾清水與翁秋菊就信託標的之新北市○○區○○○段後埔小段9-33地號土地各有1/2之所有權，且分屬其上建物即新北市○○區○○路○○巷○○號第1層及第2層之所有權人（見原處分卷第143頁）。另上訴人與茂金公司及曾清水、翁秋菊等24人所簽訂之信託契約書（即信託契約書2），則係茂金公司與曾清水、翁秋菊等24人為合作興建「新北市○○區○○○段後埔小段9-31地號等14筆土地合建案」，共同委託上訴人為專案土地及興建資金之受託人，受託持有及管理茂金公司與曾清水、翁秋菊等24人交付之信託財產（見原處分卷第138頁）。而上開信託契約書1第6條第3項約定：「委託人同意於工程興建至8樓樓板結構體完成時，將該專案信託登記之土地所有權比例各45％授權上訴人過戶予茂金公司，併同辦理土地地號合併事宜。」（見原處分卷第143頁），信託契約書2第7條第10款約定：「乙方（即曾清水、翁秋菊等24人）同意於本專案工程興建至8樓樓板結構體完成時，將本專案信託登記之土地所有權45％移轉與甲方（即茂金公司）……。」（見原處分卷第135頁）。
次查系爭土地合建之房屋建照為100重建字第00281號建造執照（見原處分卷第28頁），依該建造執照勘驗紀錄表所載，該合作興建工程8樓樓板於102年2月2日申報勘驗（見原處分卷第18頁），上訴人爰於102年3月30日，依上開信託契約之約定，移轉委託人曾清水、翁秋菊信託前原有系爭土地各人1/2持分之各45％（即曾清水系爭土地持分1/2×45/100=45/200，以及翁秋菊系爭土地持分1/2×45/100=45/200）予茂金公司，準此，可知上訴人所移轉者為「新北市○○區○○路○○巷○○號建物之第1層、第2層專有部分之土地持分各45/200，合計45/100」，要無疑義。
(三)次按本件上訴人所移轉之土地持分，既係新北市○○區○○路○○巷○○號建物第1層、第2層專有部分之土地持分各45/200，該移轉持分之土地是否為自用，依首揭規定、函釋及說明，應視該土地於出售前1年內，有無曾供營業使用或出租而定。查曾清水、翁秋菊於102年3月30日所立具之申請書，「該建物於101年2月17日拆除，主張以實際拆除日為出售前一年期間之計算基礎」，申請依土地稅法第34條第1項至第4項規定適用自用住宅用地稅率核課土地增值稅，經核與首揭財政部84年3月1日函意旨相符。又被上訴人於101年2月17日派員現場勘查系爭建物，證實已拆除完竣，被上訴人因而自101年2月起註銷新北市○○區○○路○○巷○○號建物之原房屋稅籍等情，屬原審所確定之事實，可知被上訴人依上開建物實際拆除日（101年2月17日）為出售前一年期間之計算基礎，核課土地增值稅，並無不合。
(四)再按系爭建物實際拆除日前1年（100年2月17日至101年2月16日），曾清水所有之建物第1層有營業人春牛食品行設立營業登記，該營業人自94年5月26日變更營業地址至系爭建物第1層（房屋稅籍編號：00000000000），至101年3月6日始申請暫停營業，從而，系爭建物第1層之使用情形，與土地稅法第34條第2項之規定尚有不符，本不得依自用住宅稅率核課增值稅；但因本件系爭新建大樓尚未經核發使用執照，係屬使用執照尚未核發前申報土地移轉現值案件，被上訴人爰依前揭財政部74年2月5日函及74年5月31日函、90年12月28日令示及93年1月27日令示意旨函示，按拆除改建前房屋各層實際使用情形所占土地面積比例，分別適用自用住宅用地稅率及一般稅率計課土地增值稅。而依系爭房屋稅原課徵資料顯示，系爭建物曾清水所有之第1層面積66.1平方公尺、33.4平方公尺分別按營業用稅率及住家用稅率課徵（見原處分卷第61頁之房屋稅100年課稅明細表），且因本件為自益信託，被上訴人遂以實際使用情形之面積比例計算，亦即曾清水原有系爭土地持分1/2，其中18.99平方公尺（127㎡×45/200=28.58㎡，28.58㎡×66.1/99.5=18.99㎡）按一般用地稅率課徵土地增值稅，其餘9.59平方公尺（127㎡×45/200=28.58㎡，28.58㎡×33.4/99.5=9.59㎡）按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，合計69萬2,762元，經核並無違誤。上訴意旨主張本案為公寓大廈區分所有建物並非建築物共有，應優先選用建築物區分所有之主要法條，且適用法條競合時應以實體者為優先考量順序，全部移轉公寓大廈2樓土地全部50％，則所移轉45/100全部以自用住宅稅率核課云云。但查，依信託契約書1所載，曾清水之自益信託標的為其原有系爭土地持分1/2之全部及系爭建物第1層持分1/1之全部，且該次信託業經新北市三重區地政事務所於101年2月8日登記完畢，已如前述。又公寓大廈管理條例第4條第2項及民法第799條第5項規定之立法意旨乃為維持建築物區分所有權與基地共有權之一體化，避免法律關係趨於複雜，已登記之區分所有建築物與其所屬基地所有權之權利人同一者，應受上開不得分離轉讓之限制。而本件系爭建物屬公寓大廈亦為上訴人所不爭執，是本件土地移轉本應依上開規定，以基地所有權之應有部分之使用情形為審酌依據，上訴人所稱「全部移轉公寓大廈2樓土地全部50％，則所移轉45/100全應以自用住宅稅率核課」云云，要屬其一己歧異之法律見解，洵不足取。
(五)末按本院為法律審，原則上應以高等行政法院判決所確定之事實為判決基礎，故於高等行政法院判決後，當事人在本院原則上不得提出新攻擊防禦方法，亦不得提出新事實、新證據，而資為上訴之理由。上訴意旨主張原判決未考量財政部73年台財稅第57194號函，有關土地所有權人之土地除供其本人建築住宅自用外，供配偶或直系親屬建築住宅自用者亦可依適用自用住宅優惠稅率之意旨云云，但查財政部73年台財稅第57194號函並未收錄於土地稅法令彙編，且上訴人此項主張核係於上訴審提出之新攻擊防禦方法，本院無從審究。
(六)綜上所述，原審已依職權調查證據並斟酌辯論意旨及調查證據之結果，依論理及證據法則判斷事實而為判決，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由及矛盾之違法。上訴意旨所指，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國103年11月20日
最高行政法院第四庭
審判長法官侯東昇
法官江幸垠法官沈應南法官楊得君法官闕銘富以上正本證明與原本無異中華民國103年11月20日
書記官邱彰德