臺北高等行政法院93年度簡字第1110號判決

裁判字號：臺北高等行政法院93年簡字第1110號判決

裁判日期：民國93年11月01日

裁判案由：綜合所得稅

臺北高等行政法院判決九十三年度簡字第一一一○號
原告甲○○訴訟代理人丙○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月二十二日台財訴字第○八九○○六八九二二號訴願決定（案號：第八九四八七四號），提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實事實概要：原告民國（下同）八十三年度綜合所得稅結算申報，原列報綜合所得總
額為新台幣（下同）八八九、七四九元，案經被告依財政部台北市國稅局（下稱台北市國稅局）通報，以原告係和華股份有限公司（下稱和華公司）股東，該公司於八十二年至八十四年間利用土地交易增益轉列資本公積，並辦理增資再減資後解散，變相分配盈餘。原告取得八十三年度營利所得一、一六Ｏ、ＯＯＯ元，被告乃據以合併原告當年度綜合所得總額為二、Ｏ四九、七四九元，淨額為一、四二八、六Ｏ四元，補徵稅款一八九、五九Ｏ元，並依所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額一八七、七五一元處以○‧五倍罰鍰計九三、八ＯＯ元（計至百元止），原告不服，申請復查，經被告以八十九年三月二十九日北區國稅法字第八九○一七八八一號復查決定，維持原核定，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂就罰鍰部分向本院提起行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
兩造之爭點：
原告主張其八十三年自和華公司售地增減資獲配現金，係信賴財政部六十九年函釋屬證券交易所得，停徵所得稅，故未併申報，縱認漏報，亦無過失，不應受罰，是否可採？㈠原告主張：
⒈稅法之效力，僅及於公布施行以後所發生之事項，即在法律施行期日之行為
或發生之事實，應適用行為時之法令：行為後之新法，不能溯及其效力於未施行之前，但如新法規定較舊法為寬而有利於納稅人並明定可溯及既往者，則從其規定，此為稅法實體從舊，即法律不溯既往之原則。從而法令之適用，應以行為時之有效法令為準，以維法令之確定性，此乃租稅行政之基本原則。依據財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函（下稱財政部六十九年函釋）規定「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質」。財政部復於八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函（下稱財政部八十一年函釋）重申；「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵所得稅。」。按和華公司於八十三年辨妥資本公積轉增資，隨即依公司法規定發行股票，交付股東，其於同（八十三）年六月減資收回原告利用資本公積轉增資配發之股票，依財政部六十九年函釋規定，非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質，復依財政部八十一年函釋規定，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起停止課徵所得稅。財政部此項規定甚為明確，惟被告卻指稱此項減資非屬股票轉讓性質，認事用法，顯有違誤。
⒉被告復查決定書理由一第三項卻指摘：「查本件利用出售土地增益轉列資本
公積再以資本公積轉增資後，辦理減資其於減資時亦以同等的現金收回該次資本公積轉增資配發之股票……隨即註銷公司登記……」，顯與事實不符。
按和華公司係以八十三年六月辮理減資，至公司之解散係發生於000年七月，其間相距一年一個月。
⒊按財政部六十九年函釋明確指出：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增
資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質」，八十一年函釋進一步明確指出：「此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得……停止課徵所得稅。」被告主觀認定非屬股票轉讓性質，認事用法，自有違誤。再者，和華公司係於八十三年六月減資，八十四年七月解散，其間相隔一年一個月，二者不應該混為一談，被告卻將減資與解散視為同一件事，同時發生，自屬謬誤。
⒋司法院釋字第二八七號解釋規定：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，
係闡明法規之原意，固應自法規生效日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」，可資援引遇用。原告八十三年度綜合所得稅於八十四年申報後，當年度即經被告核定在案。被告復於八十八年引用財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函（下稱財政部八十四年函釋）重行核課，顯然有違前開大法官解釋。又依稅捐稍徵法第三十四條第二項第三款規定：「經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未申請復查者……為已確定。」原告八十三年度綜所稅於八十四年申報並經核定後，並未申請復查，自屬核課確定案件，此在被告有案可稽。
⒌八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第一條之一謂：「財政部依本法
或稅法所發布之函令，對於據以申請案件發生效力。但有利於納稅人者，對於尚未核課確定之案件亦適用之。」其意義為，不利於納稅人的解釋函令，只對於據以申請之案件發生追溯既往效力；但有利於納稅人的解釋函令則可追溯既往，對於尚未核課確定之案件，均有其適用。換言之，本件被告引用不利於原告之財政部之八十四年函令（而原告又非屬據以申請之案件），追溯適用而為課稅並處罰，顯然違法。
⒍最高行政法院八十八年度判字第三○一九號判決亦指出，對過去已核課稅之
案件，除非發現原處分錯誤，否則不能以新令對納稅人補稅。另行政院之見解亦主張財政部以課稅解釋（後令）變更過去課稅解釋（前令）的見解，如後令內容不利納稅人時，不可追溯適用，皆可援引適用。
⒎「信賴保護原則」為行政法之基本原則，原告八十三年度之減資，自應適用
財政部六十九函釋規定，且依法應獲得保障，方為適法。被告於八十八年援引財政部八十四年函釋，追溯核課原告八十三年度綜所稅，顯已破壞法律秩序之安定及信賴保設原則，自與司法院釋字第二八七號解釋及行政法之基本原則相違背。
㈡被告主張：
⒈本稅部分：
⑴經查本件原告漏報之營利所得一、一六Ｏ、ＯＯＯ元，係和華公司於八十
二年間出售土地，將售地增益二二八、三五Ｏ、一七一元轉列資本公積，且該公司股東常會於八十三年二月五日決議利用資本公積辦理轉增資金額
一四五、ＯＯＯ、ＯＯＯ元，隨即於同年六月十四日為減資基準日，辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票金額一七Ｏ、ＯＯＯ、ＯＯＯ元，並於八十四年七月十二日經臺北市政府建設局准予公司解散登記（此有眾智聯合會計師事務所為和華公司增加資本【減少】登記資本額查核報告書、處分資產溢價收入轉列資本公積計算明細表、資產負債表及解散登記書附卷可稽。），嗣經台北市國稅局查獲，被告乃依財政部函釋，按該公司八十三年度減資收回股票金額，歸課原告當年度營利所得額為一、一六Ｏ、ＯＯＯ元，併課其綜合所得稅，核定綜合所得總額為二、Ｏ四九、七四九元，淨額為一、四二八、六Ｏ四元，補徵稅款一八九、五九Ｏ元，並無不合，應予維持。
⑵至原告主張系爭營利所得係以資本公積轉增資配發之股票，按財政部六十
九年函釋屬股票轉讓性質，及按財政部八十一年函釋規定，復為證券交易所得應予免稅乙節。查和華公司於八十三年間利用資本公積轉增資後，再辦理減資，其於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並事後註銷公司登記及向台北市國稅局辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票與清算作為及將出售土地增益分配予各股東行為實無二致；且公司法第二百三十八條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，於同法第二百三十九條及二百四十一條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人之權益；而和華公司未將該資本公積保留於股本，或以現金股利發放，卻藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東，況原告以和華公司股東身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時，亦比照持股比例收回股票，其所得性質核屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款營利所得，而非訴稱屬股票轉讓性質；又財政部六十九年及八十一年函釋，係屬純粹善意行為（單純減資或單純增資）之案件方有其適用，和華公司以脫法行為，純粹惡意以無實質增減資方式分派股東剩餘財產，是應參照財政部八十四年函釋精神，認屬減資年度股東取得投資收益（營利所得），核屬減資年度（八十三年度）股東營利所得。
⑶另原告主張本件有司法院釋字第二八七號解釋可援引適用，原告八十三年
度綜合所得稅於八十四年申報後，當年度即經被告核定在案，被告復於八十八年引用財政部八十四年函釋重行核課，顯然有違司法院之解釋，又按稅捐稽徵法第三十四條第二項第三款規定，原告八十三年度綜所稅已於八十四年申報並經核定後，並未申請復查，自屬核課確定案件乙節。查依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，於核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵；原告於八十四年間申報其八十三年度綜合所得稅後，被告於法定之核課期間內，發現應徵之系爭營利所得，即應依法補徵，並無違誤，又如原告所稱八十三年度綜所稅已於八十四年申報並經核定後，並未申請復查等情事，則怎會有本件原告八十三年度綜合所得稅及罰鍰事件，不服財政部訴願決定及原處分，提起本訴訟案？是其所訴稱已核課確定並引用司法院釋字第二八七號解釋，顯係誤解。
⑷又原告主張依八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第一條之一規定
「財政部依本法或稅法所發布之函令，對於據以申請案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件亦適用之。」被告引用不利於原告之財政部八十四年函令，追溯適用，顯然違法；且「信賴保護原則」為行政法之基本原則，原告八十三年度之減資，自應適用財政部六十九年及八十一年函釋，依法應獲得保障，方為適法等語乙節。查新解釋令（即八十四年函釋）縱未明示取代舊解釋令，及隱含汰舊換新之用意，況且新解釋令係根據較新之法律及事實狀況所為之解釋，是其正確性及原則亦較舊解釋令為高，應不再適用舊解釋令，因此在尚未決定或在法律救濟中之未確定案件應有適用，而新解釋令較舊解釋令「不利」納稅義務人者，應是所涉及者為尚未決定之案件或為行政救濟中未確定案件，分別處理，不利之新解釋令適用於「尚未決定」之案件，因本件係於八十八年十一月間核定，適用財政部八十四年函釋，應尚無特別問題。又和華公司利用結束營業之前，將公司巨額資產分配發還予股東，不循正當清算途徑（股東個人取得超過原始出資額部分，應課個人所得稅），逕以迂迴方式即利用連續增減資之手法，而規避股東原應負擔之稅負，此一行為，非但悖於租稅正義，更有違租稅公平原則，不應鼓勵，更要有效予以遏止，從而原告主張之信賴，顯有誤解，亦不值得保護。是被被告依財政部八十四年函釋，按原告取得和華公司營利所得一、一六Ｏ、ＯＯＯ元，併課其當年度綜合所得稅，並無不合，復查決定予以維持，財政部訴願決定亦持相同見解，亦無違誤。
⒉罰鍰部分：
依前所述和華公司在短期間內，先行增資旋後減資之形式規劃動作，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以隱藏實質交易關係，協助其股東減輕或免除其應納之租稅，此等增、減資行為，以迂迴之方法分配土地交易所得予股東，係故意以不正當方法逃漏稅賦之虛偽安排，又依所得稅法第七十一條規定，原告有辦理結算申報之義務，自應就短漏申報之實質營利所得一、一六Ｏ、ＯＯＯ元有應申報而未申報之事實，舉證證明其自己無過失，故按司法院釋字第二七五號解釋，難遽爾謂原告不應受罰，且原告為該公司之股東，對於該公司增減資之會議議決事項應較一般人更能注意了解，並非單純的信賴第三者，亦難認其漏報為無故意或過失，被告依所得稅法第一百十條第一項規定，處以原告所漏稅額○‧五倍以下之罰鍰計九三、八ＯＯ元，並無違誤，應予維持。
理由本件原分案號為九十二年度訴字第Ｏ二八四五號，嗣經查明，原告僅對九三、八Ｏ
Ｏ元之罰鍰起訴涉訟，未逾二十萬元，屬簡易程序案件，應改分「簡」案號，適用簡易程序進行；又原告起訴後，被告之代表人已由 林吉昌 更換為許虞哲，被告新代表人許虞哲具狀聲明承受訴訟，於法有據，應予准許。
按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得
……公司股東所分配之股利……」「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納」及「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款、第七十一條第一項及同法施行細則第十一條所明定。次按「ＯＯ企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（六二）台財稅第三一六Ｏ四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」亦為財政部八十四年函所釋示。再按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第二七五號解釋在案。
本件原告八十三年度綜合所得稅結算申報，原列報綜合所得總額為八八九、七四九
元，案經被告依台北市國稅局通報，以原告係和華公司股東，該公司於八十二年至八十四年間利用土地交易增益轉列資本公積，並辦理增資再減資後解散，變相分配盈餘。原告取得八十三年度營利所得一、一六Ｏ、ＯＯＯ元，被告乃據以合併原告當年度綜合所得總額為二、Ｏ四九、七四九元，淨額為一、四二八、六Ｏ四元，補徵稅款一八九、五九Ｏ元，並依所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額處○‧五倍以下之罰鍰計九三、八ＯＯ元，原告不服，循序申請復查，提起訴願，均遭決定駁回，復起訴主張其八十三年自和華公司售地增減資獲配現金，係信賴財政部六十九年函釋屬證券交易所得，停徵所得稅，故未併申報，縱認漏報，亦無過失，不應受罰，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
查原告係和華公司股東，該公司於八十二年間出售土地，將售地增益二二八、三五
Ｏ、一七一元轉列資本公積，該公司股東常會於八十三年二月五日決議利用資本公積辦理轉增資金額一四五、ＯＯＯ、ＯＯＯ元，隨即於同年六月十四日為減資基準日，辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發股票金額一七Ｏ、ＯＯＯ、ＯＯＯ元，原告因而於八十三年度取得現金一、一六Ｏ、ＯＯＯ元，被告乃據以合併當年綜合所得，核定補徵稅款一八九、五九Ｏ元，並按所漏稅額一八七、七五一元處以○．五倍罰鍰計九三、八ＯＯ元，原告不服，循序申請復查，提起訴願後，提起行政訴訟，僅對罰鍰表示不服（本稅部分不在起訴範圍，參見準備程序筆錄）。查和華公司增資、減資，雖屬兩階段之行為，形式上符合財政部六十九年及八十一年函釋，惟其增資、減資，並非以公司正常經營為目的，增資時營業額未增加，乃純粹惡意以無實質增減資方式，分配股東剩餘財產，係權利濫用行為，原告雖未參加增減資股東會，惟原告訴訟代理人即和華公司代表人丙○稱有告知原告增減資會議經過（參見同上準備程序筆錄），故原告對和華公司濫用無實質增減資方式，分派股東剩餘財產行為，不得諉為不知，自不發生信賴保護問題，類似案件，最高行政法院九十一年度判字第二Ｏ五八號等判決亦均持相同論見，被告對原告處按所漏稅額處○．五倍之罰鍰九三、八ＯＯ元，揆諸首揭規定及說明，並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十六條、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年十一月一日
臺北高等行政法院第四庭
法官黃本仁右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國九十三年十一月三日
書記官姚國華