最高行政法院94年度判字第1937號判決

裁判字號：最高行政法院94年判字第1937號判決

裁判日期：民國94年12月08日

裁判案由：土地移轉現值

最高行政法院判決
94年度判字第01937號上訴人中興商業銀行股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 洪銘徽 律師被上訴人彰化縣稅捐稽徵處代表人乙○○上列當事人間因土地移轉現值事件，上訴人對於中華民國93年5月19日臺中高等行政法院92年度訴字第910號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人主張：（一）本件上訴人所有坐落彰化縣彰化市○○○段溝子小段96之4地號土地，自法院拍定時之價額為每平方公尺新臺幣（以下同）17,918.5元，而拍定日（或承受日）當期之公告土地現值每平方公尺為18,000元，則拍定後自前開土地分割而出之同段96之19地號土地之土地移轉現值之登載，即應以拍定價額（或承受價額）為準，是被上訴人擅將系爭土地之前次移轉現值調整為每平方公尺48.7元，顯已悖離事實且屬違法。上訴人於原審對此均有提出說明及主張，然原判決對此重要論述於判決書中理由項下毫無論駁，顯見原判決確有判決不適用法規及判決不備理由之違背法令。（二）上訴人於原審主張土地稅法第39條第2項規定之適用，依最高行政法院92年度判字第591號判決意旨，必須符合「依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依徵收方式取得」為其要件，苟系爭土地並無被徵收之事實，其出售係為私人間之買賣移轉，自無土地稅法第39條第2項前段免徵土地增值稅規定之適用。（三）原審曾於民國93年1月9日以（93）中 高行振平 92訴00910、00912字第000l19號函彰化縣政府，請其說明系爭土地之都市計畫取得方式為何；其現階段有無辦理實際徵收之計畫及時程。對此，彰化縣政府雖於93年2月10日以府城計字第0930023999號函覆，惟其內容僅述及系爭土地係於民國59年4月3日彰府建土字第31608號公告實施之彰化市修訂都市計畫案，該計畫案當時依據都市計畫法第20條第2項之規定辦理。然觀之都市計畫法第20條第2項之規定，係就主要計畫之核定機關及其程序內容所為之規定，核與都市計畫法有關公共設施保留地取得方式為何無涉，則彰化縣政府既未就系爭土地之都市計畫取得方式之依據為任何說明，復未具體說明系爭土地係依徵收方式取得，則被上訴人又何能擅自依土地稅法第39條第2項規定，據以認定免徵土地增值稅；又何能更將系爭96之19地號土地之前次移轉現值調整為53年8月之原地價每平方公尺48.7元。（四）被上訴人雖於原審稱：
「查系爭土地經59年4月3日修訂實施之彰化都市計畫指定部分土地為鐵路用地，並經本縣彰化地政事務所92年2月14日逕為分割出96之19地號為鐵路用地，且土地使用分區證明書並未加註『以附帶條件取得或納入重劃範圍』等字，據彰化縣政府91年10月1日函示未加註上開字者屬一般徵收方式取得‧‧‧。」云云，實屬無稽，蓋依都市計畫法第48條規定，有關公共設施保留地之取得方式本應於都市計畫擬定之初即應予說明，豈有所謂「未加註上開字者屬一般徵收方式取得」之論據。既然彰化縣政府並未說明系爭土地關於公共設施保留地之取得方式為徵收，則被上訴人於無法律依據之前提下，依土地稅法第39條第2項規定而予免徵土地增值稅，更退還土地增值稅予訴外人台鳳股份有限公司（下稱台鳳公司）31,974,915元；更甚者，被上訴人於未查明具體事證之前提下，將系爭土地之前次移轉現值調降為每平方公尺48.7元，顯屬違法。（五）再按依鈞院92年度判字第591號判決意旨，除有關公共設施保留地之都市計畫取得方式須為徵收者外，該公共設施保留地須符合「將由」政府依徵收方式取得為其要件，系爭土地除未見係依徵收之方式取得外，縱依彰化縣政府93年2月10日函覆資料，證明系爭土地未符合「將由」政府依徵收方式取得之要件。上訴人於原審主張系爭土地之都市計畫早在59年4月3日即已發布實施，且土地○○○區○○○○路用地」，而依據彰化縣政府93年2月10日函覆意旨，系爭土地已經非屬「鐵路用地」，即與59年4月3日之彰化都市計畫不符，彰化縣政府並無任何徵收之計畫及時程。系爭土地自59年4月3日編為「鐵路用地」之後，迄今已有34年，毫無徵收之計畫與時程，且土地使用分區一再變更，亦不符合鈞院92年判字第591號判決意旨，自不符合土地稅法第39條第2項規定，然原判決對上訴人原審之主張於判決理由項下未有論駁，是原判決顯有判決不適用法規或適用不當及判決不備理由之當然違背法令等語，為此求為廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定。
二、被上訴人則以：系爭土地原為台鳳公司所有，於86年12月11日移轉予駿達公司，經被上訴人以86年7月公告現值及53年8月原規定地價計算土地漲價總數額，核課土地增值稅在案，嗣上訴人於91年7月31日在臺灣彰化地方法院拍定取得系爭土地。台鳳公司於91年10月28日以該筆土地為公共設施保留地，應免徵土地增值稅為由，申請退還已繳之土地增值稅。系爭土地經59年4月3日修訂實施之彰化都市計畫指定部分土地為鐵路用地，並經彰化縣彰化地政事務所（下稱彰化地政事務所）逕為分割出96之19地號土地為鐵路用地，且其土地使用分區證明書並未加註「以附帶條件取得或納入重劃範圍」等字，據彰化縣政府91年10月1日函示未加註上開字者屬一般徵收方式取得。被上訴人依財政部87年8月15日台財稅第000000000號函釋規定核准退還台鳳公司溢繳之土地增值稅，並依土地稅法第39條第2項但書規定，以系爭土地第1次免徵土地增值稅即台鳳公司出售予駿達公司時所為之移轉申報日為86年12月16日，是系爭土地如將來變更為非公共設施保留地再移轉時其前次移轉現值應為53年8月第1次之原規定地價每平方公尺48.7元。被上訴人以系爭土地為公共設施保留地，未被徵收前移轉，依土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅，核准退還台鳳公司溢繳之土地增值稅，並無不當。原判決就此已詳為論述，其認事用法並無違誤。至上訴人所稱依平均地權條例第47條之1第1項第5款規定，應以91年7月之拍定價額17,918.5元為準，係指一般土地所有權移轉前次移轉現值之審核標準，對於本件屬暫不課徵土地增值稅之案件，自無適用餘地。上訴人所稱判決書理由項下毫無論駁，有判決不適用法規及判決不備理由之違背法令一節，自不足採。末按，原處分係依土地稅法第39條第2項規定辦理，上訴人就事實認定問題提起上訴，顯與行政訴訟法第242條及最高法院71年台上字第314號判例意旨相違等語，資為答辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件被上訴人於92年4月23日以彰稅財字第0920030489號函知上訴人及彰化地政事務所，核該函所示，已就系爭土地之土地移轉現值作成認定，並有拘束彰化地政事務所登記之效力，自屬一對外發生法律效果之行政處分。嗣彰化地政事務所並本於被上訴人該函為變更登記，基此，彰化地政事務所所為登記處分及事實行為，係基於被上訴人92年4月23日彰稅財字第0920030489號函辦理，該函顯係為多階段處分無疑。就多階段行政處分之救濟言，多階段行政處分具有下列之要件，應許相對人對於前階段之行政處分提起訴願及行政訴訟，依最高行政法院83年3月份庭長及評事聯席會決議，即作成處分之機關（最後階段行為之機關）依法應尊重前階段之行為，且不可能有所變更者；前階段行為具備行政處分之其他要素；前階段行為已直接送達或以他法使當事人知悉者。本件被上訴人92年4月23日彰稅財字第0920030489號函，核屬一對外發生效果之行政處分，並經分別送達上訴人及彰化地政事務所知悉，又登記機關受其拘束並無變更之可能，是本件上訴人對被上訴人該函提起行政爭訟，並無不合。（二）台鳳公司於46年5月9日取得系爭土地，於86年12月11日移轉予駿達公司，前經被上訴人以86年7月公告現值及53年8月原規定地價計算土地漲價總數額，核課土地增值稅在案，其後系爭土地經多次移轉，上訴人於91年7月31日經由臺灣彰化地方法院拍定取得該筆土地所有權。台鳳公司於91年10月28日以該筆土地為公共設施保留地，應免徵土地增值稅，向被上訴人申請退還前已繳納之土地增值稅。經被上訴人查核結果，以系爭土地經59年4月3日修訂實施之彰化都市計畫指定部分土地為鐵路用地，迄台鳳公司申請退還土地增值稅時，仍編定為鐵路用地，係屬公共設施保留地；又依該計畫案內容及彰化縣彰化市公所核發之都市土地分區證明觀之，並未明文規定該公共設施保留地取得方式，依彰化縣政府91年10月1日函復及財政部87年8月15日台財稅第000000000號函釋規定，系爭土地係應依一般徵收方式取得之公共設施保留地，於徵收前之移轉，有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用，嗣經彰化地政事務所於92年2月14日將系爭土地逕為分割為96之4地號土地（面積26,639平方公尺）與96之19地號土地（面積2,712平方公尺），被上訴人遂准予退還台鳳公司溢繳之土地增值稅，並以台鳳公司係於46年5月9日取得彰化市○○○段過溝子小段96之4地號土地所有權，該土地第1次免徵土地增值稅時，即台鳳公司出售予駿達公司為移轉現值申報日86年12月16日，是系爭土地將來如經變更為非公共設施保留地再移轉時，其前次移轉現值應為53年8月第1次之原規定地價每平方公尺48.7元，於92年4月23日以彰稅財字第0920030489號函通知上訴人並副知彰化地政事務所。核其所為，與土地稅法第28條、第31條第1項第1款、86年5月21日修正公布之土地稅法第39條、平均地權條例第38條及平均地權條例施行細則第2條第2款規定，並無不合。
（三）上訴人另稱被上訴人准予台鳳公司核退土地增值稅之行政處分，上訴人亦為相對人（或至少是利害關係人）（按台鳳公司目前仍與上訴人有債權債務糾紛），然被上訴人從未給予上訴人陳述意見之機會，顯有違行政程序法第102條、第104條之規定及平均地權條例第47條之1第1項第5款規定，系爭土地之移轉現值應以拍定價額即91年7月17,918.5元為準云云，資為爭議。按所謂違法行政處分之利害關係人，係指違法行政處分之結果致其現已存在之權利或法律上之利益受影響者而言，若僅具經濟上、情感上或其他事實上之利害關係者則不屬之。查本件上訴人准予台鳳公司核退土地增值稅之處分，並未於現階段對上訴人造成負擔土地增值稅之效果，上訴人自未因該退稅處分受有何種不利益，縱上訴人與台鳳公司間另有債權債務糾紛，亦非被上訴人依法核退稅捐時所應審酌，上訴人主張被上訴人於作成退稅處分時並未給予陳述意見之機會，顯有誤解。次查平均地權條例第47條之1第1項第5款之規定，係指一般土地所有權移轉前次移轉現值之審核標準，本件係屬暫不課徵土地增值稅之案件，自無適用餘地。另上訴人所引最高行政法院92年度判字第591號判決部分，查該案之公共設施保留地取得方式係以市地重劃方式取得，與本件以徵收方式取得不同，自無從相類比擬，上訴人所述，自非可採等詞為判斷基礎，因而駁回上訴人在原審之訴。
四、本院按：「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」86年5月21日修正公布土地稅法第39條第2項定有明文。此規定之免徵土地增值稅，係指於土地經指定為公共設施保留地期間暫不對移轉公共設施保留地之土地所有權人徵收之意，並非國家絕對不徵收此部分土地增值稅之意，而係於該項土地經變更為非公共設施保留地後，向變更後移轉該土地之所有權人徵收，並就土地增值稅免徵期間未曾對課稅之土地自然增值及變更後移轉前之土地自然增值合併計算，一次徵足應課徵之土地增值稅。於計算土地增值稅額時，即以第一次免徵土地增值稅前之原規定地價，作為前次移轉價格，而非以依土地稅法第30條、平均地權條例第47條之1規定計算之價格作為移轉現值。至該土地若未經移轉即由國家予以徵收，而應依土地稅法第39條第1項規定免徵土地增值稅，則屬另事。經查：（一）台鳳公司於46年5月9日取得坐落彰化縣彰化市○○○段溝子小段96之4地號土地，於86年12月11日移轉予駿達公司，前經被上訴人以86年7月公告現值及53年8月原規定地價計算土地漲價總數額，核課土地增值稅在案，其後前開土地經多次移轉，上訴人於91年7月31日於臺灣彰化地方法院拍賣程序拍定取得該筆土地。嗣台鳳公司於91年10月28日以本件土地部分為公共設施保留地，應免徵土地增值稅，向被上訴人申請退還前已繳納之土地增值稅。經被上訴人查核結果，以本件96之4地號土地經59年4月3日修訂實施之彰化都市計畫指定部分土地為鐵路用地，迄台鳳公司申請退還土地增值稅時，仍編定為鐵路用地，且係應依一般徵收方式取得之公共設施保留地，於徵收前之移轉，有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用，經彰化地政事務所於92年2月14日將系爭土地逕為分割為96之4地號土地（面積26,639平方公尺）與96之19地號土地（面積2,712平方公尺，屬公共設施保留地），被上訴人就本件96之19地號土地部分，准予退還台鳳公司溢繳之土地增值稅，並以台鳳公司係於46年5月9日取得彰化市○○○段過溝子小段96之4地號土地，而該土地第1次免徵土地增值稅前之原規定地價，應即為53年8月第1次之原規定地價每平方公尺48.7元，系爭土地將來如經變更為非公共設施保留地再移轉時，應以此價格為前次移轉現值，於92年4月23日以彰稅財字第0920030489號函通知上訴人並副知彰化地政事務所等情，為原審依法認定之事實。（二）揆之前開規定及說明，被上訴人所為與土地稅法第39條第2項規定，核無不合。（三）上訴人雖以前開各詞提起上訴，經核除前開關於土地稅法第39條第2項與第30條部分外，無非係就原審取捨證據認定系爭土地屬公共設施保留地之職權行使而為指摘，或就原審已為理由說明者，指為不備理由，核均非合法之上訴理由。上訴意旨求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年12月8日
第一庭審判長法官葉振權
法官蔡進田法官劉鑫楨法官吳明鴻法官梁松雄以上正本證明與原本無異中華民國94年12月8日
書記官阮桂芬