臺北高等行政法院97年度訴字第2714號判決

裁判字號：臺北高等行政法院97年訴字第2714號判決

裁判日期：民國98年04月23日

裁判案由：綜合所得稅

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2714號原告甲○○訴訟代理人乙○○（會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）訴訟代理人丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年8月22日臺財訴字第09700371420號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告94年度綜合所得稅結算申報，涉嫌虛報捐贈臺北縣石碇鄉公所（下稱石碇鄉公所）公園景觀綠美化工程扣除額新臺幣（下同）8,000,000元，案經財政部賦稅署查獲，通報被告所屬大安分局予以剔除，併同另查獲原告漏報營利及利息所得合計78,101元，歸課核定原告當年度綜合所得總額17,017,968元，綜合所得淨額13,817,741元，應退稅額800,000元，並按所漏稅額3,212,510元處1倍罰鍰3,212,500元（計至百元止）。原告不服，主張依租稅公平、保障稅收及防止浮濫之觀點，對於實物捐贈認定應採市價認定，捐贈物如係實物者，其扣除額應與該捐贈物之現金價值相當，使實物捐贈與現金捐贈認列之扣除額無差別待遇云云，申請復查。案經被告審查結果認為：原告94年度列報委託有限責任臺灣九大營建工程勞動合作社進行石碇鄉公所公園景觀綠美化工程，取具該合作社開立金額10,000,000元之統一發票，全額列報為當年度捐贈扣除額，實際僅支付2,000,000元，致虛列捐贈扣除額8,000,000元，經財政部賦稅署查獲，有原告談話紀錄、說明書及財政部賦稅署稽核報告可稽，原告主張主張實物捐贈顯屬誤解，原核定捐贈扣除額2,000,000元，並無不合，另原告漏報營利、利息所得合計78,101元，被告按所漏稅額3,212,510元處1倍罰鍰3,212,500元（計至百元止），亦無違誤，遂作成97年5月6日財北國稅法二字第0970204677號復查決定（下稱原處分），駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願，經財政部97年8月22日臺財訴字第09700371420號（案號：第00000000號）訴願決定，以原告收受原處分日期為97年6月4日，且原告設址於臺北市，其提起訴願之30日不變期間應至97年7月4日（星期五）屆滿，原告遲至97年7月18日始向被告提起訴願，已逾訴願法第14條第1項所定不變期間，爰作成訴願不受理之決定。原告仍表不服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告長年在國外工作，並於96年搬至臺北市○○區○○路○○○號4樓之2，被告就原處分所寄送之地址「臺北市○○區○○路3段134巷20號5樓」，並非原告戶籍地址，亦非居住所，被告就該址向原告送達並不合法（原處分雖有送達，惟當時原告已無居住於該址，其係由大樓管理員收受，由房客轉交予原告）。且原告於97年6月6日至8月20日間回香港工作，根本未住居於戶籍地之臺北市，此有原告入出境資料可稽，故計算原告之訴願期間，應加計香港之在途期間37日（訴願扣除在途期間辦法第4條參照），方屬適法。訴願決定未察及此，率認原告無扣除在途期間之適用及提起訴願逾期云云，顯有違誤。
（二）被告對於原告94年度綜合所得稅短漏稅額案之列舉捐贈金額10,000,000元，前謂該列舉10,000,000元捐贈金額無法據以認列，將該金額全數剔除，核定原告應補繳本稅4,042,110元。嗣被告裁處原告該年度短漏稅額罰鍰時，其處分書則謂原告列舉捐贈金額乃虛列8,000,000元，而非先前核定所謂虛列10,000,000元，且該罰鍰處分書並指明原告短漏所得稅額為3,212,510元，亦非先前核定所載4,042,110元，顯見被告就原告同一列舉之捐贈金額及短漏所得稅額究為若干，前後認定不一，自屬違法不當。
（三）參照本院93年度簡字第25號判決：「所得稅法第一百十條第一項規定所謂逃漏稅之處罰係以納稅義務人係就其應申報課稅之所得額有漏報或短報為前提。本件原告固有以偽造收據虛列捐贈扣除額之情形，然其列報項目為扣除額，並非虛列所得額，縱經認定確無捐贈情事而應予以剔除該扣除額，亦僅列報之扣除額無法認列，與所得額無涉，被告認系爭金額為所得額，殊有誤會，所為認定原告有逃漏所得稅之情形，而予以課處罰鍰，即失所據。從而本件被告所為罰鍰處分殊有違誤，訴願決定未察而予維持，亦有疏漏，原告起訴指摘，非無理由，應由本院將原處分、復查決定及訴願決定關於罰鍰部分撤銷……」等語，該案復經財政部臺灣省北區國稅局提起上訴，經最高行政法院95年度判字第966號判決以該案涉及所得稅法第110條第1項逃漏稅處罰規定之法律見解，具有原則性且有加以闡釋之必要為由，許可其上訴，並於該判決明確指出：「查行為時所得稅法第110條第1項規定所謂逃漏稅之處罰係以納稅義務人就其應申報課稅之所得額有漏報或短報為前提。本件被上訴人固有以偽造收據虛列捐贈扣除額之情形，然其列報項目為扣除額，而非所得額，即非對應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，自不得依行為時所得稅法第110條第1項規定處罰鍰，上訴人就此所為罰鍰處分自有違誤，原審因將原處分、復查決定及訴願決定關於罰鍰部分撤銷，經核於法尚無違誤，上訴意旨略謂被上訴人以不實收據虛列捐贈扣除額，導致綜合所得淨額減少，實質上已形成漏稅事實云云，然被上訴人是否有以不正當方法逃漏稅捐係屬另一問題，而非行為時所得稅法第110條第1項之規範範疇，上訴意旨自無足採……」等語，故本件原告列報扣除額項目遭被告剔除，並認有短漏所得稅情事，惟原告並非應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，被告當無依所得稅法第110條規定對原告裁處罰鍰之餘地。
（四）本件捐贈價值應按遺產及贈與稅法施行細則第24條規定：「林木依其種類、數量及林地時價為標準估定之。」辦理，原告按時價申報，並無違誤。被告主張按購入成本認定實無所據，且林木數量係經石碇鄉公所驗收，卷內所載資料並無提及價格不公允及數量短少等所謂虛報事實：
1.按所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉捐贈扣除額，如捐贈實物者，從租稅公平、確保稅收及防止浮濫觀點，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別待遇，方符實質課稅原則。被告歷年核定實物捐贈之事實，均與購入成本無關，茲說明如下：
⑴土地捐贈予政府，依遺產及贈與稅法第10條規定：「遺
產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準……」，是92年度之前公共設施保留地捐贈予政府，其價格認定依該法價值計算標準，土地以時價為準。⑵參照財政部96年2月7日臺財稅字第09604504850號函核
定「95年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之認定標準」所述，個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除額依土地公告現值之16%計算。是納稅義務人以土地捐贈政府，經提示原始購買土地相關成本查明屬實者，即按實際金額核認，惟未能提示成本資料者，則應考慮其變現價值（即當時市場交易價格），始為該土地於市場上之實際價值。財政部臺灣省中區國稅局表示，轄內納稅義務人 甲君 於93年度以較公告土地現值甚低之價格購買道路用地，嗣以公告現值設定高額抵押權，並以清償抵押權方式虛偽墊高成本，又藉由捐贈予政府機關之機會，以該成本列報當年度綜合所得稅捐贈列舉扣除金額，案經該局查明該土地之成本雖具形式，然其實質與客觀市價顯有不同，難認有確實證據之成本，且該土地為既成道路，其變現性差，市價遠低於公告土地現值，並無情形特殊需專案報財政部核定情形，乃依財政部核定「93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準」16%核計其成本，即證實務上核定價值之上限為財政部頒訂標準，不以實際支付價格為據。
⑶依財政部（64）臺財稅字第38999號函釋說明個人捐贈
股票時，免徵證券交易稅，且無金額限制。另股票捐贈價值之計算，依遺產及贈與稅法施行細則第28條規定，有關股票捐贈價值之計算，上市公司股票按贈與日收盤價格計算；未上市股票按贈與日股票發行公司之資產淨值計算，即證實務非以實際投入成本，而係以捐贈當時之時價為準。
⑷新竹縣文化局於94年度曾受贈古文物，其價值核定係依
遺產及贈與稅法施行細則第25條規定：「動產中珍寶、古物、美術品、圖書及其他不易確定其市價之物品，得由專家估定之。」，最後委託成立鑑價小組鑑價後，以83折價值與捐贈人達成協議，並無所謂虛報實物捐贈逃漏稅之污名，且未針對差價處以罰鍰，亦未提及購入成本。
⑸被告怠忽身為公務機關消弭法律爭議之責，對扣除額以
時價或購入成本認定不一，縱原告因誤解法令而申報錯誤，亦非不實捐贈，何以被告對此其積弊已久之扣除額認定問題，均不思修法改進而逕以行政命令及解釋函令限制，故意陷當事人於錯誤，未以民眾利益為優先，逕以處罰加諸其上，與往例處理原則不同，顯然失當。
2.按所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定之立法目的，係保障稅收及防止浮濫，並在捐贈有助政府財力之增加進而助益於社會及政府機關之行為時，因具有增進公共利益內涵，故給予免除租稅之優惠，是由該條立法目的與為避免人民租稅規避之合憲解釋，政府須因受贈而受有實質上利益始成立。本件係取得石碇鄉公所之工程施作同意函後進行施工，另依該公所函及其綠化工程決算書所載，該地點位於石碇鄉縣11公里處，該綠化工程確經施作（原告曾赴現場勘查），數量由石碇鄉公所驗收，且原告善盡查證責任（曾於95年初接獲上開文件時致電至該函所載建設課 邱建良 詢問若干林木數量上是否相符，確知該公所存有1份決算書），石碇鄉公所因本件確受有實益，且其單價不高於臺北市議會94年度工程預算單價書所載之時價（即不高於政府機關採購發包之價格），故申報價格不高於石碇鄉公所發包施作該同質量綠化工程之價值。
3.參照臺灣臺北地方法院97年度重訴21號刑事判決所載：「細究卷附石碇鄉公所所出具之感謝函內容，其內容均僅記載感謝捐贈者捐贈綠美化工程等語，其間並無相關施作金額之記載，亦無施作金額認定之實，亦有卷附臺北縣石碇鄉公所感謝函附卷可稽；又該感謝函未記載金額、施作細項之方式，亦核與財政部96年10月22日臺財稅字第09604116130號、94年1月26日臺財稅字第09400027900號、92年6月3日臺財稅字第0920454138號函所函示，『各級政府於接受土地及其他實物捐贈之相關文書上，請免載明受贈物之價值（包括捐贈價值之認定方式或標準），俾免引發受贈人稅務申報時認定之爭議與困擾』、『請通報各縣市各級政府，自即日起接受實物捐贈之相關文書上，免載送贈物之價值』、『請通報各縣市各級政府或貴管相關單位，自93年1月1日起，於接受捐贈土地之相關文書上，免載明土地權利價值或公告現值資料』等意旨相符，而上開函示意旨係為解決捐贈者關於捐贈金額認定爭議，故財政部就捐贈部分作為綜合所得稅列舉扣除金額之認定，另行發布認定規定，以避免徵納雙方爭議，顯見財政部就土地或實物捐贈金額，因捐贈人實際取得成本認定問題，而需視個別案例，依據市場交易價格等方式核定捐贈列舉扣除金額，則關於捐贈金額之核定，應屬稅捐稽徵單位之職權範疇，亦可認定。是上開臺北縣石碇鄉公所所出具之感謝函縱未記載捐贈金額，亦核與上開函釋內容意旨無違，則上開感謝函之內容製作之用意，顯係在證明石碇鄉公所有接受該捐贈人捐贈綠美化工程之事實……」。
4.縱被告認定該實物捐贈列舉金額與市價有落差，應本於職權，或委由公正第三人重新核定價值，而非在原告赴財政部賦稅署說明時，問話人任意以「遇到詐騙集團、工程照片作假、不合作就讓檢察官起訴」威嚇納稅義務人。且經原告與臺北縣調查站調查員多次晤談，調查員說明：「其認定之逃漏稅是由國稅局作成決議認定……」、「行政救濟係人民之權利，檢調單位不會禁止或干預……」云云，惟於卷內均未見相關國稅局決定價值之決議過程及結果。
5.原告於96年9月7日赴財政部賦稅署說明時，問話人曾提出原告於調查站之訊問筆錄，指出原告提及購入成本為2,400,000元，但當日問話人逕以2,000,000元認定，要求原告依此金額簽署說明書，惟與事實不符，原告請求調查。而原告已於98年3月5日向臺北地方法院檢察署離股提出申請調閱該署97年度緩字第2050號訊問筆錄，且當初在財政部賦稅署確有提供調查站之訊問筆錄參考，另談話紀錄係在問答前，以事先謄打好之撰擬問題與答案，其片面解釋法令，誤使原告信以為真，原告擬針對此點，請該署提出當時依據之訊問筆錄或聲請談話人為證人。又臺灣臺北地方法院檢察署就上開原告所請，以98年4月3日北檢玲離97緩2050字第22384號函復得當庭提示，惟不得影印攜出等語，顯見該署為保護當事人權益，對此相當謹慎，則當初財政部賦稅署如何取得資料來源，誠有疑義。
6.再者，數量未短少，價格不高於政府機關採購發包之價格，並無虛報捐贈情形，故美化工程何以產生價差，被告均迴避不問，原告亦請求調查。亦即，價差來源依臺灣臺北地方法院97年度重訴字第21號刑事判決所載：「參酌證人辛○○於調查局所述內容，亦明確證稱原本是希望以招攬工程方式賺取種植植栽價差，而後因石碇鄉無預算，改以捐贈方式進行綠美化工程，然鄉公所不介入核定工程單價，因屬捐贈性質，而非公所提供預算施作，故無退佣予公務員，這是稅捐制度誘因，已向捐贈者告知因公所未認列金額，雖可列舉扣除，然金額應由國稅局認定，可以退款予捐贈者，係因植栽利差部分，於幼苗栽種後經過施工期間會長成符合契約成樹要求……」云云，其數量未短少，且按財政部國有財產局95年9月4日臺財產局接字第0950026020號函證明地方政府接受民間捐贈綠美化工程不需依「國有公用財產管理手冊」規定驗收並填具財產增加單，石碇鄉公所點收程序並無違誤。
7.有關稅捐法規命令之合理性，在於如無法律明確授權，不得規定所謂租稅法律保留事項。參照司法院釋字第566號解釋；「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠……是租稅法律主義之目的，亦在於防止行政機關恣意以行政命令逾越母法之規定，變更納稅義務，致侵害人民權益。」意旨，本件為合法節稅或逃漏稅，被告在所不問，概以創設納稅義務之作為，增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權暨法律保留原則相違。依行政程序法第150條規定，被告援引所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉捐贈扣除額，如捐贈係實物者，從租稅公平、確保稅收及防止浮濫觀點，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別待遇，益證以時價認定，並無提及應按實際金額核認一事。且依行政程序法第158條規定，原告舉證被告歷年核定實物捐贈之事實，證明均與購入成本無關，並非比附援引，故倘無法律授權而創設納稅義務，應為無效。
（五）財政部以解釋函令推翻行政罰法第26條規定，違反租稅法律主義，被告以稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表裁罰，亦違反處罰法定主義：
1.參照臺灣高等法院暨所屬法院96年11月28日96年法律座談會刑事類提案第36號研討結果，行政機關不得對同一行為再課以行政罰鍰。蓋依行政罰法第26條規定之立法意旨，其緩起訴處分之性質，實屬於附條件之便宜不起訴處分，而於緩起訴之條件成就後，始發生如同確定不起訴處分之禁止再訴效力，故於緩起訴之猶豫期間屆滿，復未經撤銷緩起訴時，緩起訴即發生如同確定之不起訴處分之效力，此時，行為人即已終局不受刑事法之訴追，該緩起訴處分即具實質之禁止再訴之確定力，原處分機關於此時再為裁決，行為人無同時遭受行政處罰及刑事訴追之危險，因此，解釋上行政罰法第26條第2項規定應包括條件成就之緩起訴處分在內，故原告已接受緩起訴處分，被告不應另處行政罰。
2.財政部96年3月6日臺財稅字第09600090440號函釋規定得裁處行政罰，違反租稅法律主義，且違反臺灣高等法院暨所屬法院上開96年法律座談會刑事類提案第36號研討結果。財政部上開函釋法律性質為解釋性行政規則，依行政程序法第159條及第158條規定，該函釋應為無效。
3.被告稱依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所載，裁罰1倍係屬寬待云云，惟依該參考表使用須知第1點規定：「為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，原訂定本表。」，益明無法律授權，僅為裁量性行政規則，不應直接拘束納稅義務人，更不得超出稅法裁罰要件，自行增加裁罰類型。被告就所謂違章事實是否該當處罰要件，並未提及，且以時價申報實物捐贈之價值是否可以「縱非故意，仍難謂無過失」為違章理由，誠有疑義，對於不實捐贈一詞實為誤解，況原告已主張數量未短少，價格不高於政府機關採購發包之價格，無虛報捐贈情形，並逐項說明，被告卻迴避不答。
4.依所得稅法第17條第1項第2款第2目暨遺產及贈與稅法施行細則規定，贈與價格以時價申報，縱與被告認定之價值存有落差，亦係原告投入購入成本後衍生之植栽利益一併捐贈予政府機關，故被告依所得稅法第110條規定裁罰原告裁罰，顯有違誤，原告請求調查，以明上情。
5.原告於96年3月間經調查站要求協助調查，其調查員楊小姐說明如事先得知可能有結餘款退回即屬違法，但其認定是否逃漏稅，則由主管機關作成決定等語。而原告對法律一知半解，但認為以不高於政府採購單價之價值，縱被告認定該實物捐贈列舉金額與市價有落差，亦屬價值之認定不同。惟迄今檢察官要求須補稅3,212,510元及罰鍰3,212,500元後，方能簽署繳納400,000元公益捐而獲緩起訴處分，原告迫於無奈，至此已超過原告所能負擔之金額（購入成本2,400,000元＋稅額3,212,510元＋罰鍰3,212,500元＋400,000元公益捐），但對於被告無法律授權、創設納稅義務、以內部函釋及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表處以罰鍰，誤導檢調單位對逃漏稅裁罰認定之作為深感不解，甚以此為判定緩起訴之理由。
6.被告委由第三公證人核定時價後，縱全額認定價值，原告亦僅節省1,600,000元稅賦（10,000,000元×40%－2,400,
000元＝1,600,000元），被告所為裁罰違反比例原則。且石碇鄉公所取得如自行發包需市值10,000,000元之景觀綠美化工程，幫助農民銷售樹苗，且原住民有工作機會，實為三贏。被告以偏概全，污名化實物捐贈，且不經調查即在媒體發布不實消息，對納稅義務人名譽傷害甚深。
（六）為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）本件當初係為原告權益而作實體主張，有關捐贈扣除額部分，茲說明如下：
1.按「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目所明定。
2.原告94年度列報捐贈石碇鄉公所公園景觀綠美化工程扣除額10,000,000元，經被告所屬大安分局以其中8,000,000元為不實捐贈予以剔除。亦即，原告係取具有限責任臺灣九大營建工程勞動合作社開立金額10,000,000元之統一發票，全額列報為當年度捐贈扣除額，惟實際僅支付2,000,000元，致虛列捐贈扣除額8,000,000元，經財政部賦稅署查獲，有原告談話紀錄、說明書及財政部賦稅署稽核報告可稽，該資金流程經財政部賦稅署認定為虛假，故被告按查得事證僅剔除虛列捐贈部分，並無違誤，且該更正稅額之課稅原因未有不同，並無認定不一情事，原告所稱顯係誤解。
3.本件業經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官96年度偵字第16397號緩起訴處分書審認並載明：「甲○○（即原告，下同）於94年間，基於以不正當方法逃漏稅捐之犯意，先匯款新臺幣（下同）1,000萬元至九大合作社帳戶，取得形式上之捐贈資金證明後，再由九大合作社以現金方式退還約8成計800萬元之款項，甲○○明知其實際捐贈額並非1,000萬元，卻持九大合作社所出具之上開統一發票及石碇鄉公所出具之感謝函等文件，以浮報該捐贈額為列舉扣除額之不正當方法據以申報其個人綜合所得稅……。」等語確定在案，被告按查得事證認列原告捐贈扣除額2,000,000元，並無違誤。原告稱其購入成本為2,400,000元云云，惟在復查及訴願階段均未提出，且依最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）36年判字第16號判例：「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，其所稱尚待斟酌。
4.原告稱對於實物捐贈價值應採時價認定，其捐贈扣除額應與該捐贈物之現金價值相當，使實物捐贈與現金捐贈認列之扣除額無差別租稅待遇云云，惟：
⑴按所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定，旨在
個人對教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，或對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，係為助益於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之內涵，故為鼓勵，就此等支出特別給予免除租稅之優惠措施。又所得稅法有關個人捐贈列報扣除規定之限額，原均以綜合所得總額20%為限，以保障稅收，防止浮濫，嗣於63年12月30日修法時，對政府之捐贈，始修正為不受金額限制，是從租稅公平、保障稅收及防止浮濫之觀點，捐贈物如係實物者，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，此參所得稅法第14條第2項規定：「前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」益明，即其捐贈實物價值應按實際金額核認，惟如未能提示成本資料者，再考慮其當時之市場交易價格。
⑵原告以綠化工程捐贈政府，實際僅支付2,000,000元，
為原告所坦承不諱，有原告談話紀錄、說明書、財政部賦稅署稽核報告及臺灣臺北地方法院檢察署檢察官96年度偵字第16397號緩起訴處分書可稽，被告按實際金額認列捐贈扣除額2,000,000元，其餘虛列捐贈扣除額8,000,000元部分予以剔除，並無不合。原告稱應適用財政部96年2月7日臺財稅字第09604504850號及（64）臺財稅第38999號函釋規定云云，核與原告捐贈地方政府綠化工程扣除額課稅事實之認定無涉，尚難比附援引。
（二）罰鍰部分：
1.按「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。次按「依所得稅法第一百十條第一項規定納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以二倍以下之罰鍰。……三、有左列情形之一者：……（二）虛報免稅額或扣除額者。處所漏稅額一倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
2.原告94年度虛列捐贈石碇鄉公所公園景觀綠美化工程扣除額8,000,000元，另漏報營利、利息所得合計78,101元，被告乃按所漏稅額3,212,510元處1倍罰鍰3,212,500元（計至百元止）。
3.原告所提本院93年度簡字第25號及最高行政法院95年度判字第966號判決，業經最高行政法院97年度判字第531號判決廢棄在案，參照該判決意旨，依所得稅法第13條：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」及第110條第1項規定，本院93年度簡字第25號判決調查證據結果所認定無捐贈事實，竟為不實申報，則其相對應綜合所得淨額即應申報課稅之所得額相對減少，實質上與漏報或短報課稅所得額同樣發生漏稅之影響稅收結果，依實質課稅原則，符合所得稅法第110條第1項所謂漏報或短報情形，既無捐贈事實，於所得稅法結算申報時，未守法誠實申報，竟列報該項捐贈，縱非故意，仍難謂無過失，應依所得稅法第110條第1項規定處罰。
4.為使稅捐機關對違章案件裁罰金額或倍數有一客觀標準可資參考，財政部頒訂有稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，該參考表除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律規定要件尚無牴觸，故該參考表有關所得稅第110條第1項規定部分，自得作為本件裁處之依據。是原告已存在虛列捐贈扣除額8,000,000元該當要件，被告依上開規定裁處罰鍰，並無違誤。
5.原告稱其已接受緩起訴處分，被告不應另處行政罰云云，惟：
⑴按「關於一行為同時觸犯刑事法律及違反稅法上義務規
定，經檢察官依刑事訴訟法第253條之1為緩起訴處分後，稅捐稽徵機關得否就該違反稅法上義務再處以行政罰……說明：二、案經洽據法務部96年2月16日法律決字第0960005671號函意見略以：『……刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2項規定，得依違反行政法上義務規定裁處之。』」財政部96年3月6日臺財稅字第09600090440號函釋在案。
⑵次按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規
定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。」為行政罰法第26條第1項所明定，惟緩起訴者乃附條件之不起訴處分，屬不起訴之1種，且刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定者同不起訴處分確定，亦為刑事訴訟法第256條及第260條所明定。而檢察官為緩起訴處分時，依刑事訴訟法第253條之2第1項規定對原告所為之指示及課予之負擔，係1種特殊之處遇措施，並非刑罰，依行政罰法第26條第2項規定，該行為得依違反行政法上義務之規定裁處。據此，原告違反稅捐稽徵法第41條等規定之行為，雖經檢察官為緩起訴處分確定在案，惟緩起訴者屬不起訴之1種，且檢察官為緩起訴處分時，依刑事訴訟法第253條之2第1項規定對原告課予之負擔，即向臺灣終止童妓協會支付緩起訴處分金400,000元，屬特殊之處遇措施，並非刑罰，故被告裁處原告罰鍰，核與行政罰法第26條規定並無不合。
（三）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書及郵件收件回執、審查結果增減金額變更比較表、徵銷明細檔查詢、違章案件罰鍰繳款書、94年度綜合所得稅網路結算申報國稅局審核專用申報書、94年度申報核定綜合所得稅核定通知書、國泰世華銀行匯出匯款回條、統一發票1紙（有限責任臺灣九大營建工程勞動合作社開立）、被告96年12月20日（編號：第Z0000000000000號）處分書、違章案件審查報告、94年度綜合所得稅申報核定違章案件漏稅額計算表（兼代移案單）、財政部96年10月23日臺財稅字第09604464210號函檢附荖濃溪合作社曾怡憲等23人案稽核報告節略及相關資料-稽核組稽核報告（發交節略）、原告96年9月7日說明書、財政部賦稅署96年9月7日談話記錄（答話人 韓家蕾 即原告）、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官96年度偵字第16397號緩起訴處分書、被告所屬大安分局96年5月16日財北國稅大安綜所字第0960205195號函、被告94年度綜合所得稅自動補報稅額繳款書、入出國日期證明書、聯合報95年10月7日新竹縣文化局受贈報導、臺灣高等法院暨所屬法院96年11月28日96年法律座談會刑事類提案第36號、臺灣臺北地方法院97年度重訴字第21號刑事判決、原告98年3月5日申請書、臺灣臺北地方法院檢察署98年4月3日北檢玲離97緩2050字第22384號函、臺北市議會審定95年度工程預算單價表（工程單價）等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原告提起訴願是否逾期？被告以原告實際支出之數額為準，認定原告之捐贈額，是否適法？原處分有無違反行政罰法第26條規定？被告核定補徵稅額及所處罰鍰有無違誤？
甲、程序部分：
（一）按訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起30日內為之。提起訴願逾法定期間者，應為不受理之訴願決定。參照訴願法第14條第1項、第77條第2款之規定甚明。訴願逾期即未經合法之訴願程序，進而提起撤銷訴訟，不合提起撤銷訴訟須經合法訴願之前置要件，起訴為不合法，又不能補正，應依行政訴訟法第107條第1項第10款裁定駁回之。
（二）次按「送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之。……」、「於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受僱人或應送達處所之接收郵件人員。」分別為行政程序法第72條第1項及第73條第1項所明定。而受公寓大廈管理委員會僱用之管理員，其所服勞務包括為公寓大廈住戶接收文件，性質上即與行政程序法第73條第1項規定應送達處所之接收郵件人員相當。郵政機關之郵差於應送達處所因不獲會晤應受送達人，而將文書付與該公寓大廈之管理員，即已發生合法送達之效力。至該管理員何時將文書轉交應受送達人，對已生之送達效力不受影響。
（三）本件原告因綜合所得稅及罰鍰事件，不服被告初查核定，申請復查，經被告以原處分駁回，循序提起行政訴訟，請求撤銷原處分及訴願決定。惟查：上開原處分係於97年6月4日送達於原告，此有經原告居住所之大廈管理委員會蓋章及管理員簽名收受之復查決定書郵件收件回執影本附於原處分卷可稽。是原告提起訴願之期間，應自97年6月
5日起算，因原告設所於受理訴願機關所在地台北市，無須扣除在途期間，至97年7月4日（星期五）屆滿。原告遲至97年7月18日始提起訴願，有訴願書上被告收文日戳可按，顯已逾期。訴願決定以其訴願已逾法定不變期間，不予受理，自無不合。原告復對之提起撤銷訴訟，揆諸前述規定與說明，顯非合法，應予駁回。
（四）原告起訴雖主張：被告就原處分所寄送之地址「臺北市○○區○○路3段134巷20號5樓」，並非原告戶籍地址，亦非居住所，被告就該址向原告送達並不合法；且原告於97年6月6日至同年8月20日間回香港工作，根本未住居於戶籍地之臺北市，故計算原告之訴願期間，應加計香港之在途期間37日，方屬適法云云。惟查：原告於復查申請書所載之地址為「臺北市○○區○○路3段134巷20號5樓」，且原告於97年7月18日提起訴願時，於訴願書上之住居所，記載為「臺北市○○區○○路3段134巷20號5樓」，此有復查申請書及訴願書附於原處分卷及訴願卷可參，足認原告之住居所確為「臺北市○○區○○路3段13
4巷20號5樓」，而被告就原處分向原告之住居所即「臺北市○○區○○路3段134巷20號5樓」為送達，其送達自屬合法。至原告自97年6月6日起至同年8月20日間回香港工作，此段期間，並不符合訴願法第16條第1項前段：「訴願人不在受理訴願機關所在地居住者，計算法定期間，應扣除其在途期間。」之規定，自不得加計此部分之在途期間。足見原告此部分之主張，洵非可採。
乙、縱認原告提起訴願並未逾期，惟其實體部分，仍為無理由，茲分述如下：
一、捐贈扣除額部分：
（一）按「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一免稅額：……。二扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：(一)標準扣除額：……。(二)列舉扣除額：１捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20﹪為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」行為時所得稅法第17條第1項第
2款第2目之1定有明文。
（二）經查：本件原告94年度委託荖濃溪原住民營建勞動合作社進行石碇鄉公園景觀綠美化工程，取具該合作社開立金額10,000,000元之統一發票，全額列報為94年度之捐贈扣除額，原告於96年9月7日接受賦稅署詢問，陳述伊於94年度「石碇鄉公園景觀綠美化工程」捐贈實物之實際支付金額為2,000,000元，伊94年度綜合所得稅結算申報案涉及短報綜合所得稅額共計8,000,000元等語，此有原告說明書及原告談話紀錄附於原處分卷可稽。次查：本件業經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官以96年度偵字第16397號緩起訴處分書審認並載明：「甲○○於94年間，基於以不正當方法逃漏稅捐之犯意，先匯款1,000萬元至九大合作社帳戶，取得形式上之捐贈資金證明後，再由九大合作社以現金方式退還約8成計800萬元之款項，甲○○明知其實際捐贈額並非1,000萬元，卻持九大合作社所出具之上開統一發票及石碇鄉公所出具之感謝函等文件，以浮報該捐贈額為列舉扣除額之不正當方法據以申報其個人綜合所得稅……。」等語在案，此有該緩起訴處分書附於本院卷可參。而原告雖於本院審理時，陳稱：原告訊問筆錄、賦稅署官員提示資料，原告均說明為240萬元，調查站人員要原告說是2成，即200萬云云（參見本院卷第57頁），然就此原告並未提出相關資料舉證以實其說，且與原告本人於賦稅署詢問時所為陳述內容明顯不符，難以採信。是原告實際捐贈石碇鄉公園景觀綠美化工程之工程款實際金額僅為2,000,000元，堪予認定。是原告主張：其購入為24
0萬元云云，洵非可採
（三）原告雖主張：依臺北市議會審定94年度工程預算單價書確實證明，該綠美化工程市價相當於發票金額，故原告方將該合作社開立之統一發票作為所得稅申報之憑證。以租稅公平、保障稅收及防止浮濫之觀點，對於實物捐贈認定應採市價認定，捐贈物如係屬實物者，其扣除額應與該捐贈物之現金價值相當，使實物捐贈與現金捐贈認列之扣除額無差別租稅待遇；又被告縱經認定該實物捐贈列舉金額與市價有落差，應本於職權，或委由公正第三人重新核定價值云云。惟查：
1.按所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定，旨
在個人對教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，或對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，係為助益於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之內涵，故為鼓勵，而就此等支出特別給予免除租稅之優惠措施。又所得稅法有關個人捐贈列報扣除規定之限額，原均以綜合所得總額20%為限，以保障稅收，防止浮濫，於63年12月30日修法時，對政府之捐贈，始修正為不受金額限制，因此從租稅公平、保障稅收及防止浮濫之觀點，捐贈物如係實物者，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，此參所得稅法第14條第2項規定：「前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」益明，即系爭捐贈實物價值應按實際金額核認，惟如未能提示成本資料者，再考慮其當時之市場交易價格。
2.查原告以綠化工程捐贈政府，實際僅支付2,000,000元，
為原告所坦承不諱，業如前述，此有原告談話紀錄、說明書、財政部賦稅署稽核報告及臺灣臺北地方法院檢察署檢察官96年度偵字第16397號鍰起訴處分書可稽，被告按實際金額認列捐贈扣除額2,000,000元，其餘虛列捐贈扣除額8,000,000元部分予以剔除並無不合。是原告主張：被告認定捐贈之價值只有10,000,000元之2成，未見被告提出任何證據云云，顯與原告上揭陳述內容不符，是原告既自承其實際支付工程款金額僅為2,000,000元，並未指稱係以成數計算，依前開說明，其捐贈額即為2,000,000元，要無再由他機關重新核定價值之必要。足見原告此部分之主張，委無可採。
3.至原告援引臺北地方法院97年度重訴字第21號刑事判決所
載內容，並未就原告本件實際捐款金額究為多少予以認定，核與本件原告業已自承該捐贈款其僅實際支付2,000,00
0元，卻申報捐贈額為10,00,000元一節無涉，故原告此項主張，亦無從作為本件原告實際捐款金額非為2,000,00
0元之有利證據，併此敘明。
（四）另原告主張應適用財政部96年2月7日臺財稅字第09604504850號及（64）臺財稅第38999號函釋規定云云，核與本件原告捐贈地方政府綠化工程扣除額課稅事實之認定無涉，尚難比附援引。
（五）從而，本件被告就原告虛報上揭工程捐贈扣除額8,000,00
0予以全數剔除，併同另查獲原告漏報之營利及利息所得合計78,101元，歸課核定原告綜合所得總額17,017,968元，綜合所得淨額13,817,741元，應退稅額800,000元，並無不合。
二、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額
2倍以下之罰鍰。」所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項分別定有明文。次按「依所得稅法第一百十條第一項規定納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以二倍以下之罰鍰。……三、有左列情形之一者：……（二）虛報免稅額或扣除額者。處所漏稅額一倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
（二）查本件原告94年度綜合所得稅結算申報，虛報其本人捐贈扣除額8,000,000元，業如前述，此有原告94年度綜合所得稅網路結算申報國稅局審核專用申報書、被告94年度綜合所得稅核定通知書、94年度綜合所得稅核定違章案件漏稅額計算表及賦稅署稽核報告等附原處分卷可稽，違章事證明確，被告審理違章成立，乃按所漏稅額3,212,500元處以1倍之罰鍰3,212,500元（計至百元止），並無違誤。
（三）原告主張：所得稅法第110條第1項規定應處罰鍰之要件，係指有漏報或短報應申報之課稅所得額者，本案係因捐贈實物之市價與被告看法不同，並無該當處罰要件，裁處罰鍰不合法云云，惟查：
1.個人綜合所得稅結算申報之應納稅額，係依個人綜合所得總額減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，按當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，而虛報捐贈扣除額，所得淨額之多寡影響適用稅率之高低級距，虛報捐贈扣除額，當然會影響所得淨額之計算，並導致漏繳應納稅額；是個人綜合所得稅結算申報不實，除短漏報所得稅法第14條規定之各類所得外，尚包括虛報免稅額或扣除額，有漏繳應納稅額者，皆應依上開所得稅法第110條規定辦理，且稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第2款第2目亦明確規定虛報免稅額或扣除額者應補稅送罰，是原告上揭主張核屬誤解。
2.本件原告94年度綜合所得稅結算申報，原告實際僅支付2
,000,000元，虛報捐贈扣除額8,000,000元，導致綜合所得淨額減少，致短報課稅所得額，實質上已形成漏稅事實，業已符合所得稅法第110條第1項所定該當處罰要件，被告依首揭規定按所漏稅額處1倍之罰鍰，於法並無不合。至原告援引本院92年度簡字第747號及最高行政法院95年度判字第966號判決意旨，主張虛列報項目為扣除額並非虛列所得額，即非對應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，自不得依所得稅法第110條第1項規定處罰鍰云云，資為爭議。惟查原告所舉上揭判決，僅係個案所為之判決，就該個案有拘束力，於該判決被採為判例前，對同類案件並無一般性之法律上拘束力，況上開判決嗣已經最高行政法院94年度判字第709號及97年度判字第531號判決廢棄，此經被告 陳明 在卷，自無從援引為本件原告有利之認定。
（四）另原告主張：原告已按受緩起訴處分，不應另處行政罰云云。按「關於一行為同時觸犯刑事法律及違反稅法上義務規定，經檢察官依刑事訴訟法第253條之1為緩起訴處分後，稅捐稽徵機關得否就該違反稅法上義務再處以行政罰……說明：二、案經洽據法務部96年2月16日法律決字第0960005671號函意見略以：『……刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2項規定，得依違反行政法上義務規定裁處之。』」財政部96年3月6日臺財稅字第09600090440號函釋在案。次按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。」固為94年2月5日公布之行政罰法第26條第1項所明定，惟緩起訴者乃附條件的不起訴處分，屬不起訴的一種，且刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定者同不起訴處分確定，此觀諸刑事訴訟法第256條、第260條規定規定即明。而檢察官為緩起訴處分時依刑事訴訟法第253條之2第
1項規定對被告所為之指示及課予之負擔，係一種特殊的處遇措施，並非刑罰，是該行為自得依違反行政法上義務之規定裁處之（行政罰法第26條第2項規定參照）。據此，本件原告違反稅捐稽徵法第41條規定之行為，雖經檢察官為緩起訴處分確定在案，惟緩起訴者屬不起訴之一種，另檢察官為緩起訴處分時依刑事訴訟法第253條之2第1項規定對本件原告課予之負擔（向臺灣終止童妓協會支付緩起訴處分金40萬元）則屬特殊之處遇措施，並非刑罰，從而，被告就原告處以罰鍰，核與行政罰法第26條之規定並無不合。足見原告此部分之主張，亦非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均不足採。從而，本件被告就原告虛報上揭工程捐贈扣除額8,000,000元予以全數剔除，併同另查獲原告漏報之營利及利息所得合計78,101元，歸課核定原告綜合所得總額17,017,968元，綜合所得淨額13,817,
741元，應退稅額800,000元，並處原告罰鍰3,212,500元，並無違誤。訴願決定以原告訴願逾期為由為不受理之決定亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分（復查決定），為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，核與判決結果不生影響，毋庸一一論列；至原告聲請應委由公正第三人重新核定該捐贈價值云云，惟本院認本件既經原告陳明其實際捐贈金額為2,000,000元明確，核與該捐贈價值多少無涉，況該捐贈項目迭至目前，業已經過多年，現狀早已變更，亦難由第三人重新核定捐贈價值，故認無再予重新核定之必要，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年4月23日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官王立杰
法官劉錫賢法官許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年4月23日
書記官蘇婉婷