裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第3335號判決
裁判日期：民國96年03月22日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03335號原告正崴精密工業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 蔡朝安 律師複代理人張逸婷律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年8月11日台財訴字第09300326890號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告民國（下同）88年度營利事業所得稅結算申報，原列報適用投資抵減之研究與發展支出計新台幣（下同）58,800,134元，可抵減稅額11,760,026元，被告初查以其零組件產品事業處及電源產品事業處研發部門下設有工程課、產工課、品管課等部門，因研發與工程生產單位未明確劃分，乃全數剔除該2部門之薪資及耗用原料支出，另剔除新產器事業處供研發單依研究用消耗性器材、原材料及樣品費用，及供研發單依研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本(此部分訴願決定書之記載僅提及零組件產品事業處及電源產品事業處)，合計30,844,375元不，核定本期研究與發展支出27,955,759元，可抵減稅額5,591,152元。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈原告公司「零組件產品事業處」及「電源產品事業處」下
皆設有研究發展單位：①按研究發展單位係指專門從事研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位而言，其名稱、組織層級及數量不限，查核時應就公司申報所檢附之證明文件，查明是否屬研究與發展之範圍，作為認定之依據，於財政部89年4月21日台財稅字第0890453102號函頒公司研究發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）審查要點敘明。是獨立組織層級並非研究發展單位之認定依據，應實質審查其所從事之工作是否屬研究及發展之範圍，被告僅以該2部門之研發單位「未明確劃分」則否准其研發費用，實有違誤。②原告組織系統於系爭年度分有新產品、零組件產品、電源產品3事業處，各事業處分別就不同產品進行研發、生產、行銷及管理等工作。於「電源產品事業處」所研發之產品主要為「手機及筆記型電腦之電池模組」，於「零組件產品事業處」主要為「手機、電腦等資訊與通訊產品之連接器」，於「新產品事業處」主要為「LCD監視器」。從上述各主要產品可看出原告產品之多元性，而此3大產品類別其材質不同、物理化學及電子等特性不同、製造設備環境及方式不同、市場需求不同等諸多迥然不同的專業領域區隔下，每個產品在公司組織運作上皆必須設有個別之事業處以獨立運作研發、製造、行銷等業務，方能充分發揮個別產品事業處之營運效益。故每類產品皆於原告公司內部成立一個產品事業處，而每個事業處各有其研發、製造、業務及管理單位，原告未將所有研發人員不分產品類型而至於同一單位，實有其產業特性之考量。③從原告公司組織圖及88年度研發人員名冊資料觀之，研發人員確實配置於各事業處下之部門及課，以從事研究發展工作。
⒉「零組件產品事業處」及「電源產品事業處」皆有研發成
果：①原告當年度開發編號IC94011（產品編號分別為660961及661093）之液晶螢幕監視器專用之線纜連接器，係配合通訊市場潮流所開發出細腳距及低背輕量化之規格，而特開發應用於電腦主機與LCD顯示器相互間之連接器，為原告「零組件產品事業處」於系爭年度研究開發之重點。原告業於91年9月5日復查申請書提出填具開發案件計劃表、開發履歷表、技術資料、測試報告及原物料之耗用記錄等資料以資佐證（91年9月5日復查理由書之附件8參照）。②另有開發編號E850017B之XMS2PowerSupplies（中文名稱為「有線電視系統專用之緊急備用電源供應器」），係專為有線電視○○○區○○路而開發之大型電源供應器，首創以90瓦20安培之規格提供電力，可滿足有線電視系統所需之備用電力負擔，為歐美有線電視業者必備之緊急供電設備，為「電源產品事業處」之研發單位於系爭年度之研發重點。原告業於91年9月5日復查申請書提出填具新開發案件申請單、產品開發進度表、零組件模具之工程執行單、記錄原物料之耗用以及制訂作業指導書等資料以資佐證（91年9月5日復查理由書之附件7參照）。③原告於系爭年度所投入之研發工作，有獲得多項專利之成果，原告於88年度當年及其後之一、兩年間所申請之專利皆與88年之研發工作有關，且專利成果多是零組件產品事業處之研發成果，故被告僅認為原告3事業處中之新產品事業處有研發事實，顯與事實不符。
⒊訴願決定以零組件產品事業處及電源產品事業處之研發成
果僅是依客戶需求所製造（ODM）云云，惟①：被告幾乎全數核准「專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本」（除個人電腦103,800元剔除外），足見被告並不否認原告於88年間所購置之模具、震動器、電池組保護電路測試站、治具、彩色分析儀等儀器確實用於研究發展之用，亦即原告於88年間確實有研發活動為兩造所不爭之事實。②原告向來從事「為客戶設計所需產品並生產製造該產品」之業務（即ODM廠商），由研究發展單位從事研發並設計新產品之工作，並非依客戶之設計圖樣或樣本照本宣科為量產前之例行性準備工作：⑴研究發展支出得否准予認列並抵扣相關之稅捐，依行為時促進產業升級條例（下稱促產條例）第6條第1項之規定，應以有無研究發展實質作為認定之依據，至於研究動機為何，促產條例並無限制。如確有研發事實，縱係基於客戶指定之需求進行研發，亦非不得適用投資抵減之規定。被告僅以原告部分產品採「接單式生產」為由，即否准原告之抵減，不僅與促產條例之立法目有違，更與憲法第19條所揭示之租稅法律主義有所牴觸。⑵促產條例第6條第1項第
3款所謂「研究」應係指有計劃的尋找或嚴格之調查，以求發現新知識，藉以發展新產品或新技術。所謂「發展」應係指將研究之結果或其他知識，轉化為新產品或新技術。換言之，研究乃新知識之追求，而發展則為新知識之應用，使研究之成果產生商業價值。此與「量產前之例行性準備工作」之性質尚屬有間。蓋「量產前之準備工作」其目的係為消除自動化生產製程中之不確定因素，避免實際產出之產品規格、功能及品質等與預定之產品不一致。⑶促產條例所稱之研究與發展之支出，包括公司「為改進生產技術及改善製程所支出之相關費用」，亦即只要支出之目的係為了改進生產技術及改善製程即符合獎勵之範疇，至於改進生產技術及改善製程所產生效益之有無與大小，促產條例並無限制，況原告系爭年度因改進生產技術及改善製程已使產能及良品率大幅提高。③原告所提之開發履歷表雖或有「客戶設計要求」等描述，然此並非如被告所謂「對『現有產品』應客戶需求之規格、顏色與型號加以改良」，實際上，在原告研發設計出成品之前，並無被告所謂之現有產品存在，客戶提供產品之粗略概念後，原告即需進行一連串之開發作業準備、包括可行性之評估，產品之設計及開發全由原告負責，原告依進度及各階段計畫向客戶報告，由客戶視實際需求及想法再要求變更設計，原告對於客戶之意見，仍須投入大量成本再為研發修改事宜，以上程序絕非僅是「量產前之準備工作」，原告亦非被告所認之「傳統代工廠」，此由原告配置周全之研發儀器及科技背景之研發人員可稽。
⒋被告於復查程序之初，曾認為對於「零組件」及「電源產
品」兩事業處之研發費用，應同「新產品事業處」准予全數追認，此有再查報告可稽。惟嗣後竟以「復查結果與87年度差異甚大（87年度研發抵減金額全數否准），為期一致‧‧‧」為由，而仍維持不利於原告之復查決定，其稽查及復查程序顯有瑕疵。
⒌被告主張：原告新產品事業處列報「委外設計費、彩盒及
印刷品版費121,700元」，非屬消耗性器材、原材料及樣品之費用，否准認列並無不合云云。惟被告於原告所列報之數十項版費中，獨剔除上開費用，實難令人理解被告所持判斷標準為何，事實上，設計費、版費等費用均同屬樣品之費用，原告之列報應予核准。
⒍被告主張：原告列報「個人電腦103,800元」，非屬研究
用儀器設備，應予剔除云云。惟原告於系爭年度所購置之個人電腦並非僅此一筆，然研發工作中無論是設計圖製作、數據分析、或其他工作均須使用電腦，此為自明之理，而原告僅列報此一筆電腦購置費用，既與研發工作攸關，被告應無不予核認之理。
㈡被告主張之理由：
⒈按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金
額5﹪至20﹪限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之‧‧‧三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出‧‧‧」為促產條例第6條第1項第3款所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資‧‧‧三、具有完整進領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本。」為行為時投資抵減辦法第2條第1款及第3款至第4款所明定。次按「四、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程活動包含：（一）提高原有機器設備。（二）製造或自行設計生產機器設備。（三）改善儀器之性能。（四）改善現有產品的生產程序或系統。（五）設計新產品的生產程序或系統。（六）發展新原料或組件‧‧‧」為投資抵減辦法審查要點附表第壹項之認定原則四所明釋。又「專業研究人員係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專業研究人員之範圍。」「供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品等3項，應按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽，其未提示上述相關文件，或混雜於當年度營業成本內者，無本款之適用。」「僅限於專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本，並依年度研究計畫及各項研究紀錄或報告查核確屬該年度研究計畫所必需購置之儀器設備或研究用應用軟體。」為投資抵減辦法審查要點附表項目壹、一、認定原則二、三、認定原則、二前段及四、認定原則、一所規定。
⒉原告列報研究與發展單位專業研究人員薪資30,584,727元
、供研究發展單位用消耗性器材、原材料及樣品之費用8,673,806元、專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本17,357,999元及Y2K支出2,183,602元，被告以「零組件產品事業處」產品研發工程專案下設各部門課均非為研發單位，「電源產品事業處」電源研發部下設之新零件開發部經理為兼任且申報之研發人員均屬能源及電源開發部人員，研發與工程生產單位未明確劃分為由，剔除薪資支出23,643,289元及材料支出6,975,586元，另材料支出121,700元，係委外設計費、彩盒及印刷品等支出，不予抵減、專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本中103,800元係個人電腦支出，否准抵減，核定研究與發展支出27,955,759元，可抵減稅額5,591,152元。
⒊促產條例有關研究發展之費用得抵減營利事業所得稅之立
法精神，旨在鼓勵企業對生產技術之基礎加以研究改進，以突破我國產業在邁進現代化技術密集產業之瓶頸，故若係對現有產品或技術之經常改良、變更，以迎合客戶需求，尚非屬促產條例所定研究發展獎勵範圍。本件原告所從事之營業活動為連接器之生產與行銷，其87及88年度研究計劃所列產品均為連接器系列產品，依其提示之連接器產品專案報告及原告抽選其中8項主要研究計畫內容、工作流程等，係屬產品之未來發展分析、連接器系列產品之介紹，其開發履歷表、樣品申請單及產品開發作業執行單則係依據客戶提供之要求排定工作進度、製作樣品、經測試通過後交客戶驗收，是其僅對現有產品應客戶需求之規格、顏色與型號等加以改良、變更、補強，以適合客戶之需求，屬產品量產前之例行性準備工作，尚難認屬研究發展範疇。又新產品事業處之研究人員薪資及供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用部分，原核定已准予認列，基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，原核定仍予維持。
⒋原告95年2月9日陳報狀附表1之剔除數30,915,765元及核
准數25,700,767元與訴願決定書及復查決定書剔除數30,844,375元及核准數27,955,759元不符乙節，係原告核准數未加計其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展支出（Y2K）2,183,602元，另剔除數差異71,390元為新產品事業處研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用，原核定未予剔除（原告列為剔除數，但原處分未予剔除），原處分及所為復查、訴願決定之數字無誤。
⒌原告新產品事業處列報研究用消耗性器材、原材料及樣品
之費用中委外設計費、彩盒及印刷品版費121,700元，非屬消耗性器材、原材料及樣品之費用；原告專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本中個人電腦103,800元非屬研究用儀器設備，原核定否准認列並無不合。
⒍原告86、89、90及92年度營利事業所得稅案件為未列選案
件，依書面審查暫行核定均予認定；為何87、88及91年度營利事業所得稅案件為列選案件，核定情形前後年度未一致？基於稽徵經濟原則，現制營利事業所得稅以書審為原則，惟行政機關仍保留事後抽查權，殊不得以「同一繼續性事實」前未經抽查而遭否准，即主張稽徵機關不得對不同年度作不同之認定，雖緣於同一原因之繼續性事實，該事實在每一年度均屬單獨之事實，成為各該年度之稅捐構成要素事實而獨立判斷，系爭研究與發展支出及可抵減稅額是否得予認列，仍應回歸該系爭項目是否符合法定要件而論。
理由
一、本件訴訟繫屬中被告代表人 許虞哲 ，改為凌忠嫄擔任，有行政院令影本在卷可按，茲據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額5﹪至20﹪限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之：一、‧‧‧三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。‧‧‧」為行為時促產條例第6條第1項第3款所明定。
次按「本辦法所稱研究與發展支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本。五、‧‧‧」復為投資抵減辦法第2條所規定。
三、本件原告88年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究與發展支出58,800,134元（包括研究發展單位專業研究人員之薪資30,584,727元、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用8,673,806元、專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本17,357,999元、財政部專案認定屬於研究與發展支出Y2K2,183,602元），被告全數剔除零組件產品事業處及電源產品事業處研發部門2部門之薪資支出23,643,289元及耗用原料支出6,975,586元，另剔除個人電腦103,800元，及新產器事業處委外設計費、彩盒及印刷品版費121,700元，合計30,844,375元(見被告提出附於本院卷二第209頁之復查核定數表，原告提出附於本院卷二第132頁之剔除核准明細表並未加計其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展支出Y2K2,183,602元，另剔除數差異71,390元為新產品事業處研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用，被告未予剔除，原告誤列為剔除數），而核定本期研究與發展支出27,955,759元，可抵減稅額5,591,152元。原告不服，循序提起本件訴訟，兩造爭執如事實欄所載。經查:
(一)、原處分作成時之公司研究與發展人才培訓及建立國際品
牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點(以下稱審查要點)第2點(現行規定改列第3點)：「公司依抵減辦法規定投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，依規定格式檢據逕向公司所在地之稅捐稽徵機關申報抵減營利事業所得稅。
稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義時，可洽各中央目的事業主管機關就公司所提研究計畫及報告或研究計畫及紀錄認定是否屬研究與發展之範圍，或就改進計畫及報告或改進計畫及紀錄認定是否屬改進生產技術或改進提供勞務技術之範圍，或就人才培訓計畫及執行情形認定是否屬培訓受雇員工之範圍，作為稅捐稽徵機關查核之依據。」本件就原告公司零組件產品事業處及電源產品事業處在系爭年度之研發是否屬於上開促產條例之研究與發展範圍(有無研發事實)，於復查程序中，被告人員原擬復查意見認為對於「零組件」及「電源產品」兩事業處之研發費用(共30,618,875元)，應准予全數追認，然因此復查結果與87年度差異甚大（87年度研發抵減金額全數否准），為期一致，經復查主審委員批示「至公司了解研發實情再議」，此有再查報告在本院卷二(第228頁)可證。足見對於原告公司該二部門在系爭年度之研發是否屬於促產條例之研究與發展範圍有疑義。原處分(復查決定)雖亦引用上開審查要點，然其並未洽中央目的事業主管機關就原告公司所提相關資料認定是否屬於上開促產條例之研究與發展之範圍，遽以原告僅對現有產品應客戶需求之規格、顏色與型號等加以改良、測試，非屬新產品之研究與開發，已有可議。
(二)、本院參照上述審查要點規定，將原告提出據以主張其上
開二部門於系爭年度有研發事實之相關資料，送請主管機關經濟部工業局認定原告上開二部門於系爭年度有無研發事實。經該局根據該等資料，並實地查訪，由該公司連接器產品事業處市場企劃部 張啟豐 經理、零組件產品事業處工程部陳宣仁經理及稽核室 劉德斌 經理就該公司88年度研發項目逐案說明研發案之研發內容及開發關鍵技術、檢視研發相關文件（如相關之開發案會議紀錄、研究期程、配屬之人力、產品開發設計日程表、工作分配表、開發案件計畫表、開發履歷表、相關之設計規格要求資料表、產品特性測試驗證報告、機構圖、材料表（BOM）、樣品製作單及專利紀錄等）、檢視研發案產品樣本及研發場所等，認定該公司88年度研發重點項目為板對板連接器、FPC連接器、MICPHONEHOLDER連接器之微小化開發及線纜開發，計有「板對板連接器⑴設計開發案（CR0000000）」、「板對板連接器⑵設計開發案（
CR0000000）」、「FPC連接器設計開發案（CR0000000）」、「MICPHONEHOLDER連接器開發案（CR990392」、「SaturnS24cableassembly開發案號：DT000000-0」、「HD5OM/HD5OM（SCSIII）cableassembly，開發案號：
FCD98097（IC8C0l7）」、「GPS連接PC與汽車的專用連接線纜開發案，開發案號：PRIC7201.」、「1394cableassembly，開發案號：PRIC7201」等研發計畫案，該公司係進行工程設計及製模、測試等研發行為及具有研發事實達到創新產品、改進生產技術之程度，故該公司88年度研發項目應符合投資抵減辦法第2條所稱之研究與發展範疇，此有該局95年12月15日工電字第09501011910號及96年2月2日工電字第09600022400號函在本院卷二(第251、252、256、257頁)可稽，已認定原告上開二部於系爭年度有之研發屬於投資抵減辦法第2條所稱之研究與發展範疇。再參以原告公司於系爭年度當年及其後之一、兩年間獲得多項新型及發明專利，且專利成果多是零組件產品事業處之研發成果，此有原告提出之統計表及專利證書、專利公報資訊資料在本院卷二(第43頁以下)為證。原告之上開二部門如無研發事實，豈能取得發明、新型專利？足見原告主張其零組件及「電源產品」兩事業處於系爭年度有符合上開促產條例、投資抵減辦法所稱之研究與發展，應可採信。又是否有行為時促產條例第6條第1項第3款所稱之「研究與發展」之事實，應以有無研究與發展為實質之認定，法令並未限制基於客戶指定之需求進行研發，不得適用投資抵減之規定。被告僅以原告係依據客戶提供之要求排定工作進度、製作樣品、經測試通過後交客戶驗收，認係對現有產品應客戶需求之規格、顏色與型號等加以改良、變更、補強，以適合客戶之需求，屬產品量產前之例行性準備工作，非屬研究發展範疇云云，並不足採。再從上開審查要點之規定及專業性、事物關聯性，就原告公司有無研究與發展事實，經濟部工業局之認定自比被告之認定可採，被告於言詞辯論時稱經濟部工業局之認定較寬云云，自難採據。
(三)、納稅義務人有無研究與發展事實，被告應核實查核認定
，亦即原告公司上開二部門有無從事屬於研究與發展之工作，應實質認定，不能僅從該二部門所設單位名稱形式上認定。被告從形式上以原告之零組件產品事業處產品研發工程專案下設各部門課均非為研發單位，電源產品事業處電源研發部下設之新零件開發部經理為兼任且申報之研發人員均屬能源及電源開發部人員，研發與工程生產單位未明確劃分為由，認定該二部門無研發事實，尚乏依據。
(四)、原告公司之零組件產品事業處及電源產品事業處，既於
系爭年度有研究與發展事實，被告應就其申報各項研究發展人員薪資及耗用原料支出，是否屬於投資抵減辦法所規定可抵減之費用，核實認定。被告以原告公司之該二部門無研究與發展事實，全屬否准，自有未合。
(五)、另原告新產品事業處列報研究用消耗性器材、原材料及
樣品之費用中委外設計費、彩盒及印刷品版費121,700元，其非屬消耗性器材、原材料及樣品之費用；又原告專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本中個人電腦103,800元，原告未舉證其屬研究用儀器設備，此部分被告否准認列，並無不合。
四、原處分(復查決定)剔除原告新產器事業處委外設計費、彩盒及印刷品版費121,700元，個人電腦103,800元部分，雖無不合，然其全數否准原告申報之其零組件產品事業處及電源產品事業處2部門之研究人員薪資支出23,643,289元及耗用原料支出6,975,586元，既有未合，其否准認列30,844,
375元，而核定原告本期研究與發展支出27,955,759元，可抵減稅額5,591,152元，即於法有違。訴願決定未予糾正，亦有未洽。原告訴請撤銷，為有理由，爰併予撤銷，由被告另為適法之處分。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年3月22日
第三庭審判長法官姜素娥
法官陳國成法官吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年3月22日
書記官張能旭