裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第3698號判決
裁判日期：民國96年03月22日
裁判案由：遺產稅
臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03698號原告甲○○
丙○○○共同訴訟代理人乙○○
張宗琦律師 林光彥 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 許虞哲 （局長）訴訟代理人戊○○
丁○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國94年10月5日台財訴字第09400345560號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文訴願決定及原處分（即復查決定）關於台南縣○○鎮○○段1406、1412及北勢段693、689等地號之水流用地部份，均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由兩造各自負擔。
事實
一、事實概要：緣原告丙○○○配偶 劉青眼 於民國（下同）89年1月9日在國外（美國）死亡，原告等於90年2月8日辦理遺產稅申報，經被告機關初查依查得資料核定遺產總額新臺幣（下同）269,152,374元，淨額257,750,774元，應納稅額114,368,337元。原告甲○○不服，於92年5月9日就被繼承人之配偶及直系血親卑親屬扣除額、農業用地扣除額、道路用地、股票遺產及剩餘財產差額分配請求權扣除額等項，申請復查，因被告機關逾2個月未作成復查決定，原告 鄭雅各 乃於94年1月20日提起訴願，被告機關旋於94年4月25日作成財北國稅法字第0940233004號復查決定，其中除股票遺產部分准予核減投資額299,880元外，餘均復查駁回，財政部乃以94年6月16日台財訴字第09400186360號訴願決定予以駁回。惟原告等對上開被告機關94年4月25日財北國稅法字第0940233004號復查決定仍表不服，提起訴願，經訴願決定以：「原處分（復查決定）關於道路用地部分及生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分均撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」原告不服，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分關於否准被繼承
人之配偶及直系血親卑親屬扣除額、農業用地扣除額（含系爭台南縣○○鎮○○段1406、1412及北勢段
693、689等地號之水流用地部份），均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈遺產及贈與稅法第17條第2項在適用時，應考量立法意旨而為目的性限縮之解釋：
⑴觀諸遺產及贈與稅法第17條第2項之規定，其立法原
意無非在於確保農地之持續農用。而欲達比目的，應以鼓勵繼承人將遺產中之農地繼續農用為出發，然而該條限制長期居留國外者之被繼承人不得將農地從應課稅遺產中扣除，不僅與前揭目的欠缺關聯，違反禁止不當聯結禁止原則，且反足以降低繼承人繼續農用之意願。再者，該項規定並未區別被繼承人究係自願長期居留國外者或非自願長期居留國外者，於此，顯有隱藏性之漏洞；復考其立法用意，無非係鼓勵農地農用，希冀農地農用之政策得以落實，因而在稅法上給予特別之優惠。準此，揆諸其立法意旨，自應將該項規定之隱藏性漏洞加以補充，即為目的性限縮之解釋，將其適用範圍限制於自願長期居留國外者而排除非自願長期居留國外者之中華民國人民，始符立法原意，並符平等原則。
⑵是以，遺產及贈與稅法第17條第2項之規定，粗略地
使一切經常居留於中華民國境外之中華民國人民之遺產不得扣除配偶、直系血親卑親屬等之免稅額，且其身後遺產中之農地，全部列入應課稅遺產，忽略其長期居留國外是否出於自願，其立法難謂妥適。何況我國國籍法承認雙重國籍，對同時具有中華民國與其他國籍之人尚且一體保障，何獨薄於長居海外，而持有中華民國國籍之人？為貫徹憲法上平等原則，自應將該規定予以「目的性限縮」，排除非自願居留中華民國境外之國民適用該項規定。經查，被繼承人於62年接任台南長榮女中校長後，常遭情治人員跟監、約談，加上親朋故舊亦有遭不當處刑之情形，被繼承人情非得已，方長期避居海外。而原處分未對遺產及贈與稅法第17條第2項之規定為目的性限縮之解釋，如此處分，顯令受白色恐怖受難者慘遭流亡之苦外，復再受稅捐之變相處罰，對渠等，實情何以堪？經查，本件被繼承人劉青眼並非自願長期居留國外，揆諸前揭說明，自不適用遺產及贈與稅法第17條第2項前段之規定。換言之，被告機關應於被繼承人之遺產總額中，扣除農業用地及配偶與直系血親卑親屬之扣除額，才符法理之平。
⒉按「主旨：被繼承人林xx、蔡xx、張xx等三人之共有土
地，於被繼承人死亡時，其所有權業已消滅，依遺產及贈與稅法第1條第l項及同法第4條第1項規定無須補徵遺產稅。說明：二、依土地法第2條規定：『私有土地，因天然變遷成為湖澤或可通行之水道時，其所有權視為消減』…」為財政部68年11月16日台財稅第38127號函釋在案。
⒊依照上開財政部函釋規定，被繼承人死亡時，遺留土地
為因天然變遷成為湖泊或可通行之水道時其所有權視為消減，依遺產及贈與稅法第1條第1項及同法第4條第1項規定無須視為遺產繳納遺產稅。被繼承人劉青眼持有台南縣○○鎮○○段1406、1412及北勢段693、689等地號土地，依土地登記謄本所載使用地類別為「農牧用地」。上開土地因天然變遷，目前部份土地（台南縣○○鎮○○段1406、1412及北勢段693、689等地號土地，面積分別為1,676平方公尺、2,225平方公尺、3,315平方公尺及330平方公尺（161平方公尺+169平方公尺）已成為可通行之排水溝水道，以上事實有台南縣○○鎮○○段1406、1412及北勢段693、689等地號之「土地內現有水溝占用部分示意圖」、「台南縣新化鎮地政事務所之界標測量成果圖」可稽，依照上開財政部函釋規定，上開土地無須視為遺產繳納遺產稅。
⒋原告於94年10月5日及94年10月18日向系爭土地所在地
之台南縣政府申請核發系爭土地使用情形，經台南縣政府於94年12月27日以府工水字第0940284654號函原告：
「本案經各相關單位現場勘查結果，申請土地鑑界位置內尚有部份土地種植果樹，且申請面積欠詳，建請向權責單位申請土地流失已成為可通行排水溝部份用地，申請假分割後再申請辦理。」。顯然，上開土地經台南縣政府及各相關單位派員現場勘查結果，上開系爭土地已流失成為可通行排水溝部份用地，惟流失土地面積多少？尚須經權責單位進行「假分割」，以確定流失土地面積。為此聲請調查證據，由被告據以核減被繼承人劉青眼遺產總額，以符法制。
⒌系爭台南縣○○鎮○○段及北勢段等4筆地號土地為可
通行之排水溝水道，原告已踐行行政訴訟前復查及訴願先行程序：
⑴被繼承人劉青眼於89年元月9日亡故，被告核定遺產
總額269,152,374元，遺產淨額257,750,774元，原告不服，就被繼承人之配偶及直系卑親屬扣除額、農業用地扣除額、道路用地、股票遺產及剩餘財產差額分配請求權扣除額等項申請復查，被告准予核減投資額299,880元，餘遭駁回。原告不服，就被繼承人之配偶及直系卑親屬扣除額、農業用地扣除額、道路用地及剩餘財產差額分配請求權扣除額等項提起訴願，道路用地及剩餘財產差額分配請求權扣除額訴願決定撤銷由被告重核，餘均遭駁回。原告不服，就被繼承人之配偶及直系卑親屬扣除額、農業用地扣除額等項提起本行政訴訟。
⑵被繼承人劉青眼持有台南縣○○鎮○○段1406、1412
及北勢段693、689等地號土地，依土地登記謄本所載使用地類別為「農牧用地」。故系爭土地係被繼承人劉青眼「農業用地」之一部份。原告於復查及訴願階段，均主張該等地號土地係屬「農牧用地」，應免計入遺產課稅。
⑶原告對於系爭台南縣○○鎮○○段及北勢段等4筆地
號土地，應免計入遺產課稅，已踐行行政訴訟前復查及訴願先行程序。
⒍關於被告質疑系爭土地在被繼承人劉青眼亡故時，是否
存在可通行之排水溝水道？⑴原告分別於95年9月7日及10月24日向農委會農林航空
測量所價購該所於88年12月22日拍攝系爭台南縣○○鎮○○段與及北勢段等地號土地相片圖與該所於95年
6月16日拍攝系爭台南縣○○鎮○○段及北勢段等地號土地相片圖，及原告向台南縣新化地政事務所價購之「圖解數化地籍圖」，委由 李志宏 測量技師事務所測量技師李志宏辦理「地籍圖與農委會農林航空測量所相片圖套繪」。
⑵依據李志宏測量技師於95年11日2日出具「台南縣○
○鎮○○段1406、1412地號及北勢段689、693地號地籍圖與88年12月航測相片圖套繪水道位置判讀」測量成果報告：「由航測相片圖套繪地籍圖判讀，本案唪口段1406、1412地號及北勢段689、693地號於88年12月前，該四筆土地已有部份面積為可通行之水道（行水區或湮沒地）」，以上事實有李志宏測量技師之「測量成果報告」可稽，即可證明被繼承人劉青眼於89年元月9日亡故時，系爭土地已成為可通行之排水溝水道。
⒎謹依測量成果報告說明系爭土地已成為水流用地之面積如下：
⑴唪口段1406地號：
①95年坍沒面積（即地政事務所複丈成果，以下同）
：登記面積7416平方公尺，經台南縣新化地政事務所坍沒測量後，95年之剩餘面積為5620平方公尺，故95年之坍沒面積為1796平方公尺。
②88年坍沒面積（即測量技師依當時航測圖之測量結
果，以下同）：以地籍圖套繪88年12月航測影像，剩餘面積為5588平方公尺，坍沒面積為1828平方公尺。
⑵唪口段1412地號：
①95年坍沒面積：登記面積8090平方公尺，經台南縣
新化地政事務所坍沒測量後，扣除坍沒部分及前述難以施測之竹林部分，地政機關記載之95年之剩餘面積為1822平方公尺，故95年之坍沒面積含竹林面積為6268平方公尺。
②88年坍沒面積：以地籍圖套繪88年12月航測影像，
將前述竹林部分自坍沒面積中扣除，計入剩餘面積部分，以符實際，則剩餘面積為5438平方公尺，坍沒面積為2652平方公尺。
⑶北勢段689地號
①95年坍沒面積：登記面積581平方公尺，經台南縣
新化地政事務所坍沒測量後，95年之剩餘面積為292平方公尺，故95年之坍沒面積為289平方公尺。
②88年坍沒面積：以地籍圖套繪88年12月航測影像，
剩餘面積為265平方公尺，坍沒面積為316平方公尺。
⑷北勢段693地號
①95年坍沒面積：登記面積7267平方公尺，經台南縣
新化地政事務所坍沒測量後，95年之剩餘面積為3870平方公尺，故95年之坍沒面積為3397平方公尺。
②88年坍沒面積：以地籍圖套繪88年12月航測影像，
剩餘面積為4161平方公尺，坍沒面積為3106平方公尺。
⑸按因水流方向因天然變遷多有變化，故88年間與95年
間之坍沒面積有所變化，乃符合常理；但因課稅處分之基準時，應以課稅事實發生時為準，故應以88年12月之坍沒面積為準。實則，經比較88年間與95年間航測影像套繪面積之數據，四筆系爭土地乃各有增減，最終結果差異極小，幾乎一致，顯見該測量成果報告之真實，足堪採信。
⒏按土地法第12條第1項規定：「私有土地，因天然變遷
成為湖澤或可通運之水道時，其所有權視為消滅。」因此就前述系爭土地於88年即已坍沒部分，依此項規定，被繼承人劉青眼之所有權即已消滅，不構成其遺產，被告機關就此部分課予遺產稅，自為違法，應予撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈按「經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有
財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「經常居住中華民國境外之中華民國國民，及非中華民國國民，死亡時在中華民國境內遺有財產者，應就其在中華民國境內之財產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱經常居住中華民國境內，係指被繼承人或贈與人有左列情形之一：1、死亡事實或贈與行為發生前2年內，在中華民國境內有住所者。2、在中華民國境內無住所而有居所，且在死亡事實或贈與行為生前2年內，在中華民國境內居留時間合計逾365天者。但受中華民政府聘請從事工作，在中華民國境內有特定居留期限者，不在此限。」、「本法稱經常居住中華民國境外，係指不合前項經常居住中華民國境內規定者而言。」及「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：1、被繼承人遺有配偶者，自遺產總額中扣除400萬元。2、繼承人為直系血親卑親屬者，每人得自遺產總額中扣除40萬元。…6、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」、「被繼承人如為經常居住中華民國境外之中華民國國民，或非中華民國國民者，不適用前項第1款至第7款之規定；……….」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第2項、第4條第3項、第4項及第17條第1項第1、2、6款及同條第2項所明定。
⒉原告申報配偶扣除額400萬元及直系血親卑親屬扣除額
40萬元，被告查得被繼承人自69年8月3日即遷居美國，核屬經常居住中華民國境外之中華民國國民，乃依前揭遺產及贈與稅法第17條第2項規定，否准扣除。又申報位於台南縣○○鎮○○段○○○○○號等183筆土地屬農業用地應自遺產總額扣除250,788,408元乙項，基於前述相同理由－被繼承人非屬經常居住中華民國境內之中華民國國民，仍依前揭遺產及贈與稅法第17條第2項規定，核定農業用地扣除額為「零」元。
⒊經核原處分卷附戶籍謄本，被繼承人於69年8月3日遷出
美國，自屬經常居住中華民國境外之中華民國國民，此為原告所不爭之事實，是被告依據前揭遺產及贈與稅法第17條第2項規定，未准自遺產總額中扣除配偶、直系血親卑親屬及農業用地扣除額，並無不合。其所訴尚難執為本案得予扣除之有利論據。
⒋原告於訴訟中主張農業用地中有4筆土地即系爭台南縣
○○鎮○○段1406、1412及北勢段693、689等地號之水流用地部份，應予扣除；如繼承時成為水流用地，屬財產價值的滅失，依財政部函釋，固可扣除，但原告之前於復查程序未提出此主張，且此水流用地扣除與之前主張之農業用地扣除無涉。
⒌據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決駁回原告之訴。
理由
一、本件被告代表人原為 張盛和 ，訴訟中變更為許虞哲，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「經常居住中華民國境外之中華民國國民，及非中華民國國民，死亡時在中華民國境內遺有財產者，應就其在中華民國境內之財產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱經常居住中華民國境內，係指被繼承人或贈與人有左列情形之一：1、死亡事實或贈與行為發生前2年內，在中華民國境內有住所者。2、在中華民國境內無住所而有居所，且在死亡事實或贈與行為生前2年內，在中華民國境內居留時間合計逾365天者。但受中華民政府聘請從事工作，在中華民國境內有特定居留期限者，不在此限。」、「本法稱經常居住中華民國境外，係指不合前項經常居住中華民國境內規定者而言。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第2項、第4條第3項、第4項所規定；次按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：1、被繼承人遺有配偶者，自遺產總額中扣除400萬元。2、繼承人為直系血親卑親屬者，每人得自遺產總額中扣除40萬元。…6、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」、「被繼承人如為經常居住中華民國境外之中華民國國民，或非中華民國國民者，不適用前項第1款至第7款之規定；………。」亦為遺產及贈與稅法第17條第1項第1、2、6款及同條第2項所明定。又「私有土地，因天然變遷成為湖澤或可通運之水道時，其所有權視為消滅。」土地法第12條第1項規定甚明；又財政部68年11月16日台財稅第38127號函釋：「主旨：被繼承人林xx、蔡xx、張xx等三人之有土地，於被繼承人死亡時，其所有權業已消滅，依遺產及贈與稅法第
1條第l項及同法第4條第1項規定無須補徵遺產稅。說明：2、依土地法第2條規定：『私有土地，因天然變遷成為湖澤或可通行之水道時，其所有權視為消滅』…。」
三、本件原告丙○○○配偶劉青眼於89年1月9日在國外（美國）死亡，原告等於90年2月8日辦理遺產稅申報，經被告機關初查依查得資料核定遺產總額269,152,374元，淨額257,750,774元，應納稅額114,368,337元。原告甲○○不服，於92年5月9日就被繼承人之配偶及直系血親卑親屬扣除額、農業用地扣除額、道路用地、股票遺產及剩餘財產差額分配請求權扣除額等項，申請復查，因被告機關逾2個月未作成復查決定，原告鄭雅各乃於94年1月20日提起訴願，被告機關旋於94年4月25日作成財北國稅法字第0940233004號復查決定，其中除股票遺產部分准予核減投資額299,880元外，餘均復查駁回，財政部乃以94年6月16日台財訴字第09400186360號訴願決定予以駁回。惟原告等對上開被告機關94年4月25日財北國稅法字第0940233004號復查決定仍表不服，提起訴願，經訴願決定以：「原處分（復查決定）關於道路用地部分及生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分均撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」原告就訴願駁回部份（即否准農業用地扣除及配偶與直系血親卑親屬扣除部份）不服，循序起訴意旨略以：遺產及贈與稅法第17條第2項之規定，其立法原意無非在於確保農地之持續農用，惟該規定限制長期居留國外者之被繼承人不得將農地從應課稅遺產中扣除，不僅違反禁止不當聯結原則，且反足以降低繼承人繼續農用之意願，該項規定並未區別被繼承人究係自願長期居留國外者或非自願長期居留國外者，揆諸其立法意旨，自應將該項規定之隱藏性漏洞加以補充，即為目的性限縮之解釋，將其適用範圍限制於自願長期居留國外者而排除非自願長期居留國外者之中華民國人民，始符立法原意，並符平等原則；又遺產及贈與稅法第17條第2項之規定，經常居留於中華民國境外之中華民國人民之遺產不得扣除配偶、直系血親卑親屬等之免稅額，且其身後遺產中之農地，全部列入應課稅遺產，忽略其長期居留國外是否出於自願，其立法難謂妥適，況我國國籍法承認雙重國籍，為貫徹憲法上平等原則，自應將該規定予以「目的性限縮」，排除非自願居留中華民國境外之國民適用該項規定；被繼承人劉青眼並非自願長期居留國外，自不適用遺產及贈與稅法第17條第2項前段之規定，被告機關應於被繼承人之遺產總額中，扣除農業用地及配偶與直系血親卑親屬之扣除額，才符法理之平；又依土地法第12條第1項規定，私有土地，因天然變遷成為湖澤或可通運之水道時，其所有權視為消滅；被繼承人劉青眼持有台南縣○○鎮○○段1406、1412及北勢段693、689等地號土地，依土地登記謄本所載使用地類別為「農牧用地」，惟上開土地因天然變遷，目前部份土地已成為可通行之排水溝水道，上開水流用地部份自無須視為遺產繳納遺產稅；又就此4筆水流用地部份，因屬183筆「農業用地」中之部份土地，原告於復查及訴願階段，均主張該等地號土地係屬「農牧用地」，應免計入遺產課稅，是應認原告就系爭4筆土地中水流用地扣除之主張，已踐行行政訴訟前復查及訴願先行程序，程序上並無不合，被告機關就此部分課予遺產稅，亦屬違誤，爰請判決如訴之聲明云云。
四、關於原告主張農業用地扣除（台南縣○○鎮○○段1406、1412及北勢段693、689等地號之水流用地部份除外）及配偶與直系血親卑親屬扣除部份：原告主張位於台南縣○○鎮○○段○○○○○號等183筆土地屬農業用地，應自遺產總額扣除；併主張本件遺產稅核課，應有配偶及直系血親卑親屬扣除額規定之適用云云；按被繼承人遺有配偶者，自遺產總額中扣除400萬元，繼承人為直系血親卑親屬者，每人得自遺產總額中扣除40萬元，又遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數，此固為上揭遺產及贈與稅法第17條第
1項第1、2、6款所明定；惟同條第2項亦明定被繼承人如為經常居住中華民國境外之中華民國國民，或非中華民國國民者，不適用前項第1款至第7款之規定；查原告丙○○○之配偶即被繼承人劉青眼於69年8月3日即遷居美國，屬經常居住中華民國境外之中華民國國民，並於89年1月9日在國外（美國）死亡之事實，為原告所不爭，並有戶籍謄本附原處分卷內可稽；被繼承人劉青眼既屬經常居住中華民國境外之中華民國國民，則被告依據前揭遺產及贈與稅法第17條第2項規定，認定並無上開農業用地扣除及配偶與直系血親卑親屬扣除規定之適用，洵屬有據；原告主張被繼承人劉青眼並非自願長期居留國外，而遺產及贈與稅法第17條第2項規定之適用，應為「目的性限縮」，排除非自願居留中華民國境外之國民云云，容非可採。
五、關於台南縣○○鎮○○段1406、1412及北勢段693、689等4筆地號之水流用地部份：原告主張系爭台南縣○○鎮○○段1406、1412及北勢段693、689等地號土地，依土地登記謄本所載使用地類別為「農牧用地」，惟上開土地因天然變遷，部份土地於繼承時（89年1月9日）已成為可通行之排水溝水道，上開水流用地部份，依土地法第12條第1項規定，自無須視為遺產繳納遺產稅，且原告於復查及訴願階段，均主張該等地號土地係屬「農牧用地」，應免計入遺產課稅，是應認原告就系爭4筆土地中水流用地扣除之主張，已踐行行政訴訟前復查及訴願先行程序，程序上並無不合；經查：
（一）稅捐稽徵機關在第一次復查決定作成以前，納稅義務人補提理由，凡與其原來敘明之理由有所關聯復足以影響應納稅款之核計者，稽徵機關仍應自實體上予以受理審查，併為決定（改制前行政法院75年度判字第2063號判例參照）；原告於復查程序時，已就系爭遺產核課中有關之183筆農業用地土地，主張應自遺產總額扣除；而原告爭執之18
3筆農業用地扣除，既已包括系爭台南縣○○鎮○○段14
06、1412及北勢段693、689等4筆水流用地在內，是原告於訴訟中所為上揭系爭4筆土地中水流用地部份，應予扣除之主張，核屬理由之補充，程序上尚無不合。
（二）私有土地，因天然變遷成為湖澤或可通運之水道時，其所有權視為消滅，則依遺產及贈與稅法第1條第l項及同法第4條第1項規定，自無須對之課徵遺產稅，此觀上揭土地法第12條第1項規定及財政部68年11月16日台財稅第38127號函釋意旨即明。系爭台南縣○○鎮○○段1406、1412及北勢段693、689等地號土地，依土地登記謄本所載使用地類別為「農牧用地」；又經本院向臺南縣新化地政事務所函查結果，上開4筆土地，因天然變遷，部份土地確已流失成為水道，此有臺南縣新化地政事務所95年8月28日所測字第0950006388號函及原告提出之系爭1406、1412及北勢段693、689等地號土地「土地內現有水溝占用部分示意圖」、「台南縣新化鎮地政事務所之界標測量成果圖」附本院卷內可稽；又原告另委由李志宏測量技師事務所測量套繪」，李志宏測量技師於95年11日2日出具「台南縣○○鎮○○段1406、1412地號及北勢段689、693地號地籍圖與88年12月航測相片圖套繪水道位置判讀」測量成果報告：「由航測相片圖套繪地籍圖判讀，本案唪口段1406、1412地號及北勢段689、693地號於88年12月前，該四筆土地已有部份面積為可通行之水道（行水區或湮沒地）」，此有李志宏測量技師之「測量成果報告」及現場照片等附本院卷內可稽；該測量報告既係由專業測量技師依據農委會農林航空測量所88年12月22日拍攝系爭台南縣○○鎮○○段與及北勢段等地號土地相片圖與該所於95年6月16日拍攝系爭台南縣○○鎮○○段及北勢段等地號土地相片圖示、系爭土地地籍圖謄本等資料，進行套繪，被告機關對該測量報告亦未進一步爭執，尚堪採認，依該測量成果，系爭4筆土地88年坍沒而成為水流用地面積（即測量技師依當時航測圖之測量結果）如下：⑴唪口段1406地號坍沒面積為1828平方公尺；⑵唪口段1412地號坍沒面積為2652平方公尺；⑶北勢段689地號坍沒面積為316平方公尺；⑷北勢段693地號坍沒面積為3106平方公尺。是依上揭土地法第12條第1項規定及財政部68年11月16日台財稅第38127號函釋意旨，系爭台南縣○○鎮○○段1406、1412及北勢段693、689等地號土地，已坍沒成為水流用地之部份，其所有權視為消滅，自無須對之課徵遺產稅；原處分就該部份，仍予列入遺產核課，容有未洽。
六、綜上所述，原告起訴論旨，關於台南縣○○鎮○○段1406、1412及北勢段693、689等地號之水流用地部份，為有理由，自應將訴願決定及原處分（即重核復查決定）關於此部份予以撤銷，由原處分機關另為適法之處理。其餘起訴部份，原處分（即重核復查決定），並無違誤，訴願決定就該部份，遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列。據上論結，本件原告之訴一部為有理由，一部為無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條、第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年3月22日
第六庭審判長法官林文舟
法官闕銘富法官許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年3月22日
書記官吳芳靜