裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第2397號判決
裁判日期：民國96年03月22日
裁判案由：土地增值稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02397號原告甲○○訴訟代理人 郭睦萱 律師被告桃園縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○（處長）訴訟代理人丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國95年5月24日府法訴字第0950086742號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：㈠原告前於92年1月間自 游謝金英 取得系爭中壢市○○段
○○○○○○號土地（重測後為中壢市○○段○○○號，下稱系爭土地）持分1/10000；乃於92年2月27日將系爭土地與彰化縣○○鎮○○段○○○○○○號土地（權利範圍： 游振賢 持有1/10000，原告持有9999/10000），及苗栗縣○○鄉○○段○○○○號土地（權利範圍：游振賢持有1/10000，原告持有9999/10000），辦理土地共有物分割，由原告取得系爭土地全部所有權，及苗栗縣○○鄉○○段○○○○號土地權利範圍為60/10000土地；另由游振賢取得彰化縣○○鎮○○段○○○○○○號土地全部所有權，及苗栗縣○○鄉○○段○○○○號土地權利範圍為9940/10000土地，致系爭土地原規定地價由89年1月每平方公尺1,300元墊高至92年1月每平方公尺5,671.4元。
㈡嗣原告於92年10月21日申報92年10月20日移轉所有系爭土
地全部持分予訴外人同昌機械股份有限公司（下稱同昌公司），經被告所屬中壢分處查得原告係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，因而墊高地政機關分割改算後之「前次移轉現值」，取巧規避土地增值稅。該分處遂以94年3月25日桃稅壢壹字第0940006993號函重新以系爭土地分割改算前之原規定地價為原地價，核算其漲價總數額後，應補徵土地增值稅計新台幣（下同）7,103,256元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈按憲法第19條揭示之「租稅法定主義原則」，本件應予
免徵原告土地增值稅，被告不顧土地稅法等相關規定，仍逕行要求原告補繳7百多萬元之稅款，容有違誤：
⑴憲法第十九條揭示之租稅法定主義：
按司法院大法官釋字第566號解釋及改制前行政法院82年判字第659號判決略以，被告自承系爭房屋銷售額之計算係原告代表人於調查時所為「土地佔總價款之百分之75，房屋則為百分之25」之供述為其依據，此項定著物銷售額之認定，並未依營業稅法施行細則第21條之規定予以計算，顯與租稅法定主義之精神相違等語可知，稅捐乃是公法人團體為獲得收入之目的，而對於所有滿足法律所定給付義務之構成要件之人，以高權所課徵無對待給付之金錢給付，因此稅法乃是侵害人民權利的法律，有關稅捐的核課與徵收，均必須有法律的根據。亦即國家非根據法律不得核課徵收稅捐，亦不得要求國民繳納稅捐，而且僅於具體的經濟生活事件及行為，可以被涵攝於法律的抽象構成要件前提之下時，國家的稅捐債權始可成立。此項原則，即稱為稅捐法定主義或租稅法律主義。我國憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，及明文揭示稅捐法定主義之意旨。稅捐法定主義在理論上的根據，可從民主國家原則與法治國家原則加以說明。就民主國家原則而言，意指：國民應當（透過人民代表之議會）自己決定想要負擔什麼稅捐，而行政權與司法權則僅限於法律的執行與法律的監督（權力分立）。至於法治國家原則，則要求法安定性，亦即為防止行政機關對於國民的自由財產恣意干涉，以保護國民的自由財產，並對於國民的經濟生活賦予法的安定性與預測可能性，乃要求稅捐的核課與徵收，應基於法律的根據。
⑵本件被告依法應予免徵原告土地增值稅，其爰引財政
部93年8月11日台財稅字第00000000000號令釋，以共有物分割「前」之原地價計課土地增值稅，顯已違反「稅捐法定主義」：
①經查，原告與訴外人游振賢為系爭土地及其他土地
之共有人，乃按土地登記規則第106條之規定，辦理土地共有物分割，由原告取得系爭土地之全部持份；桃園縣政府中壢地政事務所遂依平均地權條例施行細則相關規定、改算系爭土地之地價為「5671.4元/平方公尺」。92年10月20日原告將系爭土地出賣予同昌公司，經被告查定後、認本件應以共有物分割「後」之地價計課土地增值稅，而為原告免繳土地增值稅，有關本件土地增值稅之正確計算方式可參酌被告前所核發之「土地增值稅免稅證明書」所載內容。
②再者，一般稅捐機關核課土地增值稅確係依照地政
機關通知之資料，予以核實課稅，然財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號函釋僅以所謂之實質課稅原則等不確定法律概念，推翻憲法第19條之稅捐法定主義，顯已有違憲之情事。原告對於本件核課土地增值稅所採用「原規定地價」之法令依據為土地稅法第31條，且同條第2項亦明訂：「前項第一款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定」，足見計算土地增值稅之「原規定地價」須依地政機關所通知之資料。且按土地法第43條規定：
「依本法所為之登記，有絕對之效力。」，登記事項應有絕對之效力，「登記事項」尚包含地政機關依據平均地權條例分算地價之相關規定，其登載於土地登記謄本上之地價，應有絕對之效力。且按，「行政行為應受法律及法律一般原則之拘束」為行政程序法第4條明定，而財政部前開函釋所謂之「實質課稅」，查土地稅法內並無此規定。是被告非得僅依實質課稅正當化其違法課稅之行為，本件應以該地政機關登記資料為準，不得另以其他標準計算土地增值稅額。
⑶綜上可知，憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務
，係指人民是依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意；涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神。惟若立法對租稅要件規定不夠明確，而留有不同解釋之可能時，此時，租稅法律主義的要求應理解成要求司法者必須作出對人民有利的解釋。即便對人民有利的解釋結果，會造成與立法者整體租稅制度規劃間有少許誤差，此等誤差亦只能由立法者加以修正，非司法者應越俎代為決定，更無從以比照等類推方式增加人民不利負擔。
⒉退萬步言，依「法律不溯及既往之原則」，本件並無適
用財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號令釋之餘地：
⑴稅法上，主管機關之函釋亦應恪遵「法律不溯及既往之原則」：
按所謂法律不溯及既往之原則，係指法律對於施行前之行為不予適用，若其行為發生於法律施行後者，自仍有其適用。又所謂「法律」之溯及效力，固然意指法律規範，但對於法規性之行政命令、自治規章等，亦適用法律相同之原則。法安定性對於稅捐義務人首先係意指信賴保護，由此使其行為之法律效果具有預測可能性，並擔保一個自己責任之生活安排，因此，現行的稅法必須在一定程度內可加以信賴。倘若立法者對於已經終結之構成要件事實，嗣後以比行為人在進行其處置時更不利的稅捐效果加以連結時，則與法治國家所要求之信賴保護不相符合。因此，對於國民溯及既往的課以金錢給付義務，原則上乃為法所不許。
⑵本件原告已先取得免繳土地增值稅之證明後，被告始
以後發佈之財政部函釋害及原告之財產權，被告之行政處分顯有不當及嚴重違法之處：
經查，本件被告核課原告土地增值稅係發生在92年初，惟被告卻以93年8月間始發佈之財政部台財稅字第00000000000號令釋為原告不利之認定，事隔2年之久後、竟要求原告補繳土地增值稅，顯已違反「法律不溯及既往之原則」甚明。被告或爰引稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」，惟被告前開主張顯係曲解前開法條之意旨。蓋按前開法條之立法理由為：「憲法第19條明定，人民有依法律納稅之義務，換言之，政府向人民課稅應依法律，人民也應依照法律規定繳納稅捐。」，乃是揭示憲法第19條之稅捐法定主義，並非表示財政部之函釋可以溯及適用已終結之構成要件事實。復按，稅捐稽徵法第1條之1但書之反面解釋可知，若財政部之函釋係不利於納稅義務人時，對於尚未核課確定之案件即不得適用之，其理甚明。況且，茲依前開函釋之內容而言，乃超越土地稅法所無之規定，已非單純解釋土地稅法爾已，係屬法規命令性質之行政命令，應恪遵「法律不溯及既往之原則」。
⒊復再退萬步言，茲因系爭土地之地目，已自「丁種建築
用地」變更回「農牧用地」，是其申報移轉現值應為1300元/平方公尺、而非被告錯誤認定之5400元/平方公尺，故縱鈞院認本件仍有計算土地增值稅之必要，被告應予更正本件課稅之計算方式：
茲被告計算本件之土地增值稅額，係將系爭土地之申報移轉現值認定為「5400元/平方公尺」云云（此乃為系爭土地地目為「丁種建築用地」之地價）。惟查，系爭土地於91年間前曾因訴外人南彰股份有限公司（下稱南彰公司）因擴展工業用地之需求、向桃園縣政府申請變更地目，桃園縣政府遂以91年7月4日府地用字第091014號函將系爭土地地目由「農牧用地」變更為「丁種建築用地」；且中壢地政事務所以中地三字第0910007633號函將系爭土地地價由1300元/平方公尺調漲為5400元/平方公尺。嗣92年11月間南彰公司又具函向桃園縣政府撤銷前開工業用地之擴展計畫，經桃園縣政府依據其之申請、又將系爭土地變更地目為「農牧用地」，是系爭土地之地目變更過程為：農牧用地（地價應為1300元/平方公尺）→丁種建築用地（地價應為5400元/平方公尺）→農牧用地（地價應為1300元/平方公尺），承上可知，系爭土地核課土地增值稅時、其地目已復變更回價值較低之農牧用地，惟被告仍以調漲後之地價計課本件之土地增值稅，其行政處分顯屬違法，依法應予撤銷，以維原告憲法保障之財產權。
⒋被告雖主張稅捐稽徵機關基於便宜計算，乃於慣例上以
地政機關分算之「前次移轉申報現值」數額核定土地增值稅，惟稅捐機關若認依平均地權條例施行細則第24條規定分算之「前次移轉申報現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平原則，稅捐機關自得依土地稅法相關規定核計土地增值稅云云；惟被告前開論據顯已嚴重違反原告前所強調憲法第19條所揭示之「稅捐法定主義原則」，其所提及之「實質課稅原則」應係稅捐機關依職權課稅時所應遵循者，惟稅捐機關仍應「依法行政」，不得違反憲法第19條：「人民有依法律納稅之義務」之規定；亦即，「課稅法定主義」已將行政裁量權排除。故被告主張之所謂實質課稅原則，應係在行政機關有行政裁量權之情形下始可適用，若行政機關無裁量權之情況（例如本件）則無適用之餘地，如此始能恪遵憲法位階之稅捐法定主義云云。
⒌提出立法院之立法理由內容摘錄、本件原處分、土地增
值稅免稅證明書、92年3月5日中地壢價第0000000000號地價改算通知書、土地謄本、桃園縣政府91年7月4日府地用字第091014號函、中壢地政事務所中地三字第0910007633號函及南彰公司函文等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈系爭土地原為游振賢、游謝金英分別共有，權利範圍為
9999/10000、1/10000，前次移轉現值為89年1月每平方公尺1,300元，游謝金英於92年1月以贈與方式，移轉上揭土地權利範圍1/10000予原告，顯經安排藉由小部分持分土地之移轉形成共有關係。原告旋於92年2月27日將系爭土地與彰化縣○○鎮○○段○○○○○○號土地（權利範圍：游振賢持有1/10000，原告持有9999/10000），及苗栗縣○○鄉○○段○○○○號土地（權利範圍：游振賢持有1/10000，原告持有9999/10000），辦理土地共有物分割，由原告取得系爭土地全部所有權，及苗栗縣○○鄉○○段○○○○號土地權利範圍為60/10000土地；另由游振賢取得彰化縣○○鎮○○段○○○○○○號土地全部所有權，及苗栗縣○○鄉○○段○○○○號土地權利範圍為9940/10000土地，致系爭土地原規定地價由89年1月每平方公尺1,300元墊高至92年1月每平方公尺5,671.4元，此有桃園縣中壢地政事務所92年3月5日中地壢價字第0000000000號地價改算通知書及被告土地增值稅申報書影本附案可參。又依原告檢附之桃園縣政府91年7月4日府地用字第0910142917號函所載，本件系爭土地已核准變更編定為丁種建築用地，況依土地登記謄本所載，系爭土地於92年12月15日始變更編定為農牧用地；復依桃園縣中壢地政事務所94年8月23日中地價字第0940007293號函略以，說明：二、查前揭地號土地歷年公告現值如下：…92年5400元/平方公尺…94年1300元/平方公尺等語。故原告於92年10月21日將系爭土地權利範圍全部出售予同昌公司，並於92年10月完成登記時，系爭土地仍為丁種建築用地，且公告現值每平方公尺為5,400元，被告遂依實質課稅原則、土地稅法第28條及第31條，及稅捐稽徵法第21條規定，以其共有物分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算其土地漲價總數額，核定補徵土地增值稅7,103,256元，並無違誤。
⒉至原告主張財政部93年8月11日台財稅字第00000000000
號令釋，以共有物分割前之原地價計課土地增值稅，顯已違反稅捐法定主義，且依「法律不溯及既往之原則」，本件並無適用上揭解釋令之餘地；況依土地稅法第31條及土地法第43條規定，登記事項應有絕對之效力，被告應以地政機關登記之原規定地價為依據計課土地增值稅等語，依稅捐稽徵法第1條之1規定，財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。及依財政部61年8月2日台財稅第36510號令略以，行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用等語。復依財政部93年8月11日台財稅第00000000000號令釋係財政部基於法定職權，就土地稅法第28條及第31條規定所為之釋示，係闡明此等規定之原意，性質非屬獨立之行政命令，應自此等規定生效之日起即有適用，復有司法院釋字第287號解釋意旨可參，先予敘明。又於一般正常之情形下，稅捐稽徵機關以地政機關按平均地權條例施行細則第24條規定分算之「前次移轉申報現值」數額為據而核定之土地增值稅，與以合併前各筆土地之「前次移轉申報現值」數額核計之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於便宜計算，乃於慣例上均以前開地政機關分算之「前次移轉申報現值」數額核定土地增值稅，惟稅捐稽徵機關若認依平均地權條例施行細則第24條規定分算之「前次移轉申報現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平原則時，雖合併改算地價為地政機關之權責，惟課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關之職責，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅。
⒊依土地稅法施行細則第42條第2項規定，免課徵土地增
值稅規定之適用要件為共有物分割，即原物之分配，其立法意旨在原物之分配始符合免徵土地增值稅，為利用符合上開免稅規定之共有物分割方式，形式上雖符合上開規定，惟依財政部參據司法院大法官會議釋字第
217、506號解釋，於92年7月2日以台財稅字第0920453519號函釋略以，為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，…對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅等語。及最高行政法院82年判字第2410號判決亦闡明，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求；故本案原告藉由土地小部分權利範圍之移轉形成共有關係，再辦理共有物分割，顯與共有土地之分割係在消滅共有關係之目的有違，究其實質，係運用免徵或不課徵土地增值稅之土地與應稅土地辦理共有物分割，以達墊高應稅土地之前次移轉現值，冀於該應稅土地在移轉時得減輕或規避土地增值稅之負擔，故對此類取巧案件，基於租稅公平之原則，已不宜依其形式之共有物分割行為來核定稅捐之徵免，而應按其實質移轉行為予以課稅，始符合實質課稅及租稅公平原則。準此，被告依據前開財政部令釋意旨補徵原告系爭土地之土地增值稅，洵屬適法，原告主張，委不足採等語。
理由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」；「配偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第1次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。前項受贈土地，於再移轉計課土地增值稅時，贈與人或受贈人於其具有土地所有權之期間內，有支付第31條第1項第2款改良土地之改良費用或同條第3項增繳之地價稅者，準用該條之減除或抵繳規定；其為經重劃之土地，準用第39條第4項之減徵規定。該項再移轉土地，於申請適用第34條規定稅率課徵土地增值稅時，其出售前1年內未曾供營業使用或出租之期間，應合併計算。
」；「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。……前項第1款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。
」；「前條之原規定地價及前次移轉時核計土地增值稅之現值，遇一般物價有變動時，應按政府發布之物價指數調整後，再計算其土地漲價總數額。」，土地稅法第28條前段、第28條之2、第31條第1項、第2項及第32條各定有明文。次按「土地交換，應分別向原土地所有權人徵收土地增值稅。
分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。公同共有土地分割，其土地增值稅之課徵，準用前項規定。土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。前3項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」；「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」，土地稅法施行細則第42條及第47條各定有明文。再按「共有物之分割，依共有人協議之方法行之。」，民法第824條第1項定有明文。又按「數宗共有土地併同辦理共有物分割者，不以同一地段、同一登記機關為限。」，土地登記規則第106條定有明文。另按為「實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」；「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第1次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」；「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。但因繼承而移轉者，不徵土地增值稅。」，平均地權條例第35條前段、第35條之2及第36條第1項各定有明文。復按「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最後
1次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近1次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」；「已規定地價之土地合併時，其合併後土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近1次申報地價及當期公告土地現值，應與合併前各宗土地地價總和相等。前項原規定地價或前次移轉申報現值，應統一物價指數基期。合併後土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近1次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」，行為時平均地權條例施行細則第23條及第24條亦各定有明文。另共有土地所有權分割改算地價原則第2點略以，多筆土地參加共有物分割，共有人各取得其中1筆土地時，其共有物分割後之原地價及最近1次申報地價之計算方式如下：一、共有物分割前後各土地所有權人取得之土地價值均相等者，視同未移轉，其原地價及最近1次申報地價計算公式：（一）共有物分割後各所有權人原地價之單位地價＝Σ【共有物分割前該所有權人各單宗土地原地價之總額x（該宗土地原地價年月之物價指數／共有物分割前該所有權人各單宗土地中最後1次原地價年月之物價指數）】／共有物分割後該所有權人取得土地之總面積。…。再者，財政部81年7月6日臺財稅第000000000號函釋略以，共有土地分割，共有人所取得之土地，其價值減少數額在分割後公告土地現值1平方公尺單價以下者，准免由當事人提出共有物分割現值申報；財政部93年8月11日臺財稅第00000000000號令釋略以，主旨：
原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏等語。該等函釋核與相關法規，並無不合。
二、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。依前述兩造主張之意旨，本件兩造間之爭點厥為：
㈠被告所屬中壢分處補徵系爭土地增值稅，是否有違租稅法
定原則、實質課稅原則及公平原則？㈡被告所屬中壢分處補徵系爭土地增值稅，有無違法律不溯
及既往原則及信賴保護原則？㈢系爭土地之後變更地目，需否更正課稅之計算方式？
三、被告所屬中壢分處補徵系爭土地增值稅，是否有違租稅法定原則、實質課稅原則及公平原則？㈠按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精
神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，司法院大法官釋字第420號著有解釋。故租稅事項之規範，在解釋適用相關法規時，應重視足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非僅以其外觀之法律行為或形式上之登記事項為準；對於實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。倘若在經濟面上實質已具備課徵土地增值稅要件之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，用以規避或免除其應納之土地增值稅，於處理系爭稅捐事項時，為防止規避租稅並確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅；否則，對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。
㈡復按「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵
收土地增值稅，歸人民共享之。」；「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」，為憲法第143條及平均地權條例第35條前段所明定，則土地之自然漲價部分，應依法課徵土地增值稅，以符合漲價歸公之基本國策。又「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」；「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」，土地稅法第28條前段及第31條第1項第1款亦各定有明文。本件原告與訴外人同昌公司間有關系爭土地之分割及移轉，本於私法上契約自由原則，非法所禁止；而地政機關依平均地權條例施行細則第23條規定改算地價，亦無違反規定；惟有關土地增值稅課稅要件事實之認定，於系爭土地向稅捐稽徵機關申報移轉時，則屬稅捐稽徵機關之權責，應由稅捐稽徵機關依法辦理稽徵，以符租稅公平之原則。
㈢經查，依前述系爭土地之移轉及分割過程觀之，原告係藉
由小部分應有部分土地之移轉創造共有關係，再辦理共有物分割，與單純共有土地之分割係在消滅共有關係之情形，顯然有別；且原告藉「移轉」、「取得」、「共有物分割」及「再移轉」之程序，即創設土地共有之事實後，再辦理共有物分割登記，並藉地政機關之改算地價，使其土地登記簿謄本登載之前次移轉現值因此墊高，以達其之後再移轉時得以規避土地增值稅之目的。是以分割之後系爭土地之地價現值，並非系爭土地之自然漲價，而係原告以上開方法刻意墊高，以圖達到規避稅捐之目的，此舉實已違反實質課稅及租稅公平之原則。故本件所謂「前次移轉現值」，應以共有物分割改算前之移轉現值為準，始符合實質課稅與租稅公平之要求。被告依前揭土地稅法之規定，以共有物分割改算前之移轉現值，核計系爭土地之增值稅，於法並無違誤（最高行政法院94年判字第909號及95年判字第1437號判決意旨，亦同此見解）。原告主張其經土地分割改算地價原則即土地登記簿所載之前次移轉現值申報土地增值稅，被告所屬中壢分處亦據此核發土地增值稅免稅證明書，原告乃據以辦理系爭土地之所有權移轉登記，於法有據云云，並非可採。
四、被告所屬中壢分處補徵系爭土地增值稅，有無違法律不溯及既往原則及信賴保護原則？原告復主張被告引用財政部93年8月11日臺財稅字第00000000000號令釋，作為課徵本件土地增值稅之依據，有違法律不溯及既往原則及信賴保護原則云云。惟按行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，應自法規生效日之日起有其適用，司法院釋字第287號解釋意旨可參。前開財政部之令釋，觀其釋示之內容，係在闡釋土地稅法相關法規之原意，故應認為被告並非以該令釋作為核課系爭土地增值稅之法律依據，而係依土地稅法第28條及第31條等規定核課系爭土地增值稅，自無違反租稅法律主義之問題，其與法律不溯及既往原則無涉。且按信賴保護原則之適用，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。本件原告係以迂迴方式，藉著「移轉」、「取得」、「共有物分割」及「再移轉」等方式，並利用地政機關改算地價後，使系爭土地土地登記簿謄本登載之前次移轉現值隨之墊高，以達其規避土地增值稅之目的，此種規避稅捐之行為，揆諸前開說明，尚無適用信賴保護原則之餘地。
五、系爭土地之後變更地目，需否更正課稅之計算方式？原告復主張系爭土地之地目，嗣已自「丁種建築用地」變更回「農牧用地」，是其申報移轉現值應為1300元/平方公尺，而非5400元/平方公尺，縱有課徵土地增值稅之必要，亦應更正課稅之計算方式云云。經查，本件原告係藉由小部分應有部分土地之移轉創造共有關係，再辦理共有物分割，致系爭土地原規定地價由89年1月每平方公尺1,300元墊高至92年1月每平方公尺5,671.4元等情，有桃園縣中壢地政事務所92年3月5日中地壢價字第0000000000號地價改算通知書及被告土地增值稅申報書影本附原處分卷可稽；又依原處分卷附之桃園縣政府91年7月4日府地用字第0910142917號函所載，本件系爭土地於92年10月移轉時，已核准變更編定為丁種建築用地；其係嗣於92年12月15日始再變更編定為農牧用地等情，有土地登記謄本影本附本院卷可證；且依原處分卷附桃園縣中壢地政事務所94年8月23日中地價字第0940007293號函略以，說明：二、查前揭地號土地歷年公告現值如下：…92年5400元/平方公尺…94年1300元/平方公尺等語。故原告於92年10月21日申報將系爭土地權利範圍全部出售予同昌公司，並於同年10月完成登記時，系爭土地仍為丁種建築用地，其公告現值每平方公尺為5,400元，被告所屬中壢分處依土地稅法第28條、第31條及稅捐稽徵法第21條等規定，以其共有物分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，按系爭土地移轉時之公告現值，計算其土地漲價總數額，核定補徵土地增值稅，核無不合。原告前開主張，並非可採。
六、從而，被告所屬中壢分處以原告係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，因而墊高地政機關分割改算後系爭土地之「前次移轉現值」，取巧規避土地增值稅為由，重新以系爭土地分割改算前之原規定地價為原地價，核算其漲價總數額後，應補徵土地增值稅計7,103,256元，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年3月22日
第五庭審判長法官張瓊文
法官胡方新法官蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年3月22日
書記官蕭純純