裁判字號：最高行政法院101年判字第694號判決
裁判日期：民國101年08月03日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
101年度判字第694號上訴人仁寶電腦工業股份有限公司代表人 許勝雄 訴訟代理人 張芷 被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 吳自心 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國101年3月1日臺北高等行政法院100年度訴字第1533號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人民國97年度營利事業所得稅結算申報，原列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）35,392,739元，經被上訴人初查以其中列報商譽攤銷12,596,928元，未依公平價值評估，否准認列，核定各項耗竭及攤提22,795,811元，併同其餘項目查核結果，核定應補稅額131,440,423元。上訴人不服，申請復查未獲變更（下稱原處分），提起訴願遭決定駁回。上訴人仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）按營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條第1項、商業會計法第2條第2項及經濟部87年7月27日商第00000000號函等意旨，營利事業所得及有關收益、費用及損失之認列，倘所得稅法及查核準則未有規定者，則應參照其他法令規定辦理。另按改制前財政部證券暨期貨管理委員會89年8月5日（89）台財證㈥第49334號函釋（下稱證期會89年函釋）及行為時查核準則第96條第3款第4目規定，財務會計準則有關企業併購取得商譽之認列，僅強調企業在併購時點，應客觀合理評價被併購公司之可辨認資產價值，並無強制重新啟動估價程序。本件上訴人於90年7月4日以購買法合併方式，與原採權益法評價之神寶公司進行吸收合併，其會計處理係依照財務會計準則公報第25號「企業合併－購買法」之規定辦理，並經會計師依照「一般公認審計準則」暨「會計師查核簽證財務報表規則」規劃並執行查核工作，上訴人採其會計師查核簽證之各項可辨認資產減除承擔負債後之股權帳面淨值861,866,694元，據以估算取得神寶公司可辨認資產及負債之公平價值，並於合併基準日沖銷出價取得之長期股權投資時，將其出價取得之長期股權投資成本（價格）966,113,205元與神寶公司股權帳面淨值861,866,694元之差額104,244,779元列報商譽，並於97年列報系爭商譽攤銷12,596,928元，自屬適法。惟被上訴人逕予否認上訴人具有商譽之事實，已逾越查核準則第96條第3款第4目規定，增加上級機關命令所無之限制，有悖中央法規標準法第11條之規定，應予撤銷。（二）按改制前行政法院58年判字第97號判例及86年度判字第2557號判決意旨，營利事業費用歸屬如有誤解、誤列時，稽徵機關應審酌實情予以轉正認列。次按主張權利或權限之人，原則上應就權利發生事實負舉證責任；至於否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責任。本件倘被上訴人對於上訴人估算取得可辨認資產及負債之公平價值之作法有意見者，被上訴人自應舉證上訴人估算所取得可辨認資產及負債之公平價值有低估錯誤之情，並將長期股權投資成本與股權帳面淨值之差額，按其性質歸屬至「商譽」及其他資產科目，並重新核算97年度商譽攤銷數；又倘被上訴人無法證明上訴人之估價係偏低者，即應以上訴人之估價為準，尚不得逕將系爭商譽攤銷數額全數予以剔除。惟被上訴人逕予剔除，顯不符責任分配理論及行政程序法第8、9條之規定。（三）本件上訴人依神寶公司股權帳面淨值合理估算所取得可辨認資產及負債之公平價值，並已向被上訴人及訴願機關提示系爭商譽之計算過程，證明具有商譽事實，上訴人顯已盡其協力義務，惟訴願決定仍責上訴人應逐項衡量評估公平價值，進而指摘上訴人未善盡協力義務之情，顯與事實不符等語，求為判決：訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定，當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證之責任，但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。本院96年度判字第1932號及臺北高等行政法院93年度訴字第3569號等判決皆採成本費用為稅捐之減項，屬課稅公法關係發生後之消滅事由，倘有待證事實真偽不明之情況，自應由主張扣抵之納稅義務人承擔客觀舉證責任，則本件系爭商譽之攤提為費用科目，應由上訴人舉證其商譽構成要件事實存在，上訴人若未能提供客觀鑑價報告來證明其列報商譽存在之事實，應不予認定。（二）按財政部95年3月13日台財稅字第09504509450號函釋意旨，公司進行合併，採「購買法」者，其產生之商譽准予核實認列。又商譽成本之認定可參公司申請登記資本額查核辦法第6條第8項後段之查核規定，其中所謂「公平價值」係指專業鑑價資料，或獨立專家之估價報告或其他能客觀合理評價被併購公司可辨認資產之公平市價資料，自不待言。財務會計準則公報亦有相同之規定，依財務會計準則公報第25號企業合併─購買法之會計處理第17段規定，收購公司應將收購成本分攤至取得之資產與承擔之負債，必須符合：1、將該收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，按收購日之公平價值衡量入帳；2、其公平價值之決定則依該公報第18段之規定就各資產負債項目逐一評估公平價值；3、將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值部分，方得認列為商譽等步驟。（三）本件上訴人主張併購成本為966,113,205元，即合併時上訴人持有神寶公司長期股權投資成本帳載數；神寶公司各項淨資產公平價值為861,868,426元即合併時神寶公司之股權淨值，差異數104,244,779元列為商譽。收購成本（價格）固決定於自由市場之價格形成機制，惟仍應有合理之認定基礎以證明該協議價格之正當性。縱然收購成本與淨資產公平價值間存有差額（即商譽），惟該差額亦應有相當之評估依據。（四）本件上訴人與神寶公司合併案，議定換股比例為3：1，依覆核意見書所載，其換股比例係依本益比還原值（上訴人及神寶公司87至89年度平均每股盈餘×89年度第4季臺灣證券交易所公布之電子類股平均本益比）及股價淨值比還原值（上訴人及神寶公司89年12月31日每股淨值×89年度第4季臺灣證券交易所公布電子類股平均股價淨值）之平均數計算得來。又每股盈餘代表流通在外每一股之稅後淨利，每股淨值代表流通在外每一股之股權淨值，無論是稅後淨利或股權淨值均係歷史資訊及會計報表，準此，本件並無調查所計算標的之所有權或所牽涉之責任，亦未就消滅公司（神寶公司）各項淨資產及未來發展條件、展望（隱含商譽性質）進行明確具體評估，合併換股比例即難謂具有客觀性。又財務報表通常採用歷史成本為衡量基礎，尚無法如實評量企業之公平價值，上訴人仍應依財務會計準則公報第25號規定，逐項衡量可辨認資產及承擔負債之公平價值，始能公允反映企業價值。另上訴人另案90及91年度營利事業所得稅案相同案情，業經本院99年度判字第1195號及1139號判決駁回等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依財政部66年9月6日台財稅字第35968號函、95年3月13日台財稅字第09504509450號函、97年1月4日台財稅第00000000000號令及98年2月10日台財稅字第09700394590號函所明釋、行為時財務會計準則公報第25號企業合併－購買法之會計處理等意旨，所謂「商譽」係被定義為「原始購入成本減除購入各別資產逐一估價再行加總後之餘額」。企業併購取得之「商譽」，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。又商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任，納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據，本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議亦採相同見解。（二）徵諸實務上公司併購之操作及財務會計準則公報第25號第2段之說明，正商譽之產生係因收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值，故有關所得計算基礎之減項，屬於權利發生後之消滅事由，納稅義務人自應就收購成本之合理性、必要性、所取得可辨認淨資產之公平價值，企業併購各階段均屬收購計畫之一環等情，負舉證責任。又就可辨認淨資產之公平價值而言，存續之一方已完成併購取得被併購者之資產，納稅義務人均應就此公平價值負其舉證責任。另公司申請登記資本額查核辦法係第6條第8項後段、財務會計準則公報第25號企業合併─購買法之會計處理第17段及第18段等規定，納稅義務人自得本此原則進行評價，惟繫屬於法院之爭議事件，均係發生於過往之併購案，要求納稅義務人按會計原則進行評估或有困難，則納稅義務人非不得委諸專業單位於事後進行評價，以還原併購時之各項淨資產公平價值。縱納稅義務人證明收購成本可信，惟各項可辨認淨資產之公平價值明顯被低估，而低估程度無以動搖原處分之合法性時，自當駁回上訴人之訴；至於各項可辨認淨資產如何被低估而無以動搖原處分之合法性，其認定即繫於具體個案之調查結果，未可一概而論。（三）企業進行併購，雙方於達成合意前，均應就關係收購成本之各項因素進行評估；此外，收購方式之進行如現金收購、先進行股權投資再進行收購、股權交換等，每一階段成本之支出均屬計算收購成本之範圍，列報商譽攤提之納稅義務人自應舉證說明各階段均屬收購計畫之一環，始得列入收購成本。本件上訴人主張併購成本，乃以合併時所持有神寶公司長期股權投資「成本帳載數」為據；然上訴人未依公司法相關規定，提出相關合併計畫書，亦未證明每一階段成本之支出均屬計算收購成本之範圍，故被上訴人主張上訴人並未證明本件併購神寶公司之併購成本為真實、必要、合理。又上訴人雖提示安侯建業會計師事務所 顏幸福 會計師90年3月13日出具之合併換股比例合理性之覆核意見書證明該協議價格之正當性，然並無調查所計算標的之所有權或所牽涉之責任，亦未就消滅公司（神寶公司）各項淨資產及未來發展條件、展望（隱含商譽性質）進行明確具體評估，尚不能證明本件併購神寶公司之併購成本為真實、必要、合理。（四）財務報表通常採用歷史成本為衡量基礎，並非用以衡量企業併購時可辨認淨資產之公平價值。又上訴人並未依財務會計準則公報25號規定，就合併時神寶公司之可辨認資產，作公平客觀之鑑價，因此被上訴人主張上訴人未盡客觀舉證責任以證明可辨認淨資產之公平價值，即屬有據等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：（一）上訴人自88年10月至89年8月間分批出價購買神寶公司股權，茲有上訴人90年度營利事業所得稅案件，財政部96年11月8日台財訴字第09600450570號訴願決定書、90年上半年經會計師查核簽證財務報告、吸收合併增加發行新股資本額查核補充說明暨上訴人88年度、89年度及90年上半年經會計師查核簽證財務報告之「長期股權投資變動明細表」等事證，足證上訴人併購神寶公司成本966,113,205元確為真實。惟原審判決未本諸職權，就上訴人於起訴階段所提示之證據予以調查，卻逕以上訴人於本件訴願理由書所提之合併換股比例，錯誤認定上訴人未能證明本件併購神寶公司之併購成本為真實、必要、合理，顯不符行政訴訟法第125條第1項之規定，有判決適用不當者之違法。（二）上訴人於90年7月4日以購買法合併方式，與原採權益法評價之被投資公司即神寶公司進行之吸收合併，而上訴人係依據神寶公司合併前之財務報表，據以估列所取得可辨認資產及承擔負債之公平價值，並以出價取得之神寶公司長期股權投資之成本（價格）966,113,205元，與取得神寶公司淨資產公平價值（即神寶公司股權帳面淨值）之差額104,244,779元列報商譽，從而於97年度列報系爭商譽攤銷數12,596,928元，應屬適法。惟原審判決未予審究財務會計準則有關企業併購取得商譽之認列規定，僅強調企業在併購時點，應力求客觀合理評價被併購公司之可辨認資產價值，並無強制要求併購者必須重新啟動繁複之估價程序，卻以上訴人未對取得之可辨認資產價值逐項衡量，逕全數否認系爭合併商譽，其判決顯與財務會計準則公報第25號規定不符，顯有判決不適用法規或適用不當者之違法等情。
六、本院按：（一）查核準則第96條第3款第4目規定：「各項耗竭及攤折：一、……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下……㈣商譽最低為5年。」財政部95年3月13日台財稅字第09504509450號函釋：「說明：一、…二、㈠公司進行合併，採『購買法』者，其產生之商譽，准予核實認列。㈡商譽成本之認定……可參考『公司申請登記資本額查核辦法』第6條第8項後段有關『公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽』之查核規定。」行為時公司申請登記資本額查核辦法第6條第8項規定：「公司合併者，會計師應就合併發行新股於查核報告書中，載明其會計處理是否已依商業會計法、商業會計處理準則、一般公認會計原則及其他相關規定辦理，並應依據股東會、董事會之決議（股東同意書）及合併契約書就股東姓名、配發股數及其他相關事項予以查核；公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，如收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，則列為商譽。」財務會計準則公報第25號第17段規定：「收購公司應按第10段之規定，將收購成本分攤至取得之資產與承擔之負債，其步驟如下：⑴因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，不論是否列示於被收購公司之財務報表上，均應按『收購日』之公平價值衡量。⑵將所取得可辨認資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得之可辨認資產公平價值，應將超過部分列為商譽……」第18段規定：「企業因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，其公平價值之決定如下：⑴金融商品：當金融商品有活絡市場存在時，公平價值以公開報價衡量；若無活絡市場，宜以適當評價方法估計公平價值。⑵應收款項：以減除估計無法收回款項及收款成本後之餘額，按收購當時利率折算之現值。⑶存貨：①製成品存貨與商品存貨：按淨變現價值減正常毛利。……」。又「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。」本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議著有決議。（二）原判決依財政部95年3月13日台財稅字第09504509450號函釋、行為時公司申請登記資本額查核辦法第6條第8項、財務會計準則公報第25號第17段、第18段等規定，認營利事業所得稅有關費用、成本及損失等應行扣減之項目，係屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，倘有待證事實真偽不明之情況，自應由主張扣抵之納稅義務人承擔客觀的舉證責任，本件上訴人既未能確實舉證證明本件併購之商譽價值，又未依前揭函釋及規定，就收購取得之各項可辨認資產與承擔之負債先予評估計算價值，再將併購成本超過公平價值部分列為商譽，因認被上訴人否准認列本件商譽費用攤銷並無不合等語，業已說明其認定事實之依據及得心証之理由，尚無違背法令之情事。（三）上訴意旨雖以財務會計準則公報第25號僅強調企業在併購時點，應力求客觀合理評價被併購公司之可辨認資產價值，並無強制要求併購者必須重新啟動繁複之估價程序之規定云云。查財務會計準則公報係規範企業合併採購買法之會計處理準則，該公報第25號第17段、第18段既規定收購成本之分攤及因收購而取得之可辨認資產均應按「收購日」之公平價值衡量，並應逐項就金融商品、應收帳款、存貨等可辨認資產評估其公平價值。惟本件上訴人僅提出該公司會計師出具之相關年度查核簽証財務報告，依本益比還原值及股價淨值比還原值之平均數據以計算其淨值及換股比例，而會計師之覆核意見書，亦僅載明本件合併之換股比例，係依據上訴人及神寶公司合併基準日最近3年度之經會計師查核簽證之財務報告（即每股盈餘及每股淨值）為評價基礎決定，並無調查所計算標的之所有權，亦未就消滅公司（神寶公司）各項淨資產及未來發展條件、展望（隱含商譽性質）進行明確具體評估。復查財務報表係企業依當時會計原則與會計處理程序，於一定時間所編製，企業編製財務報表之目的，在獲取某一時日之財務狀況，某一期間之經營成果，以供企業內部的經營者、決策者參考之用，是以財務報表通常採用「歷史成本」為衡量基礎，尚無法如實評量企業之公平價值。則上訴人既未依收購日之公平價值衡量，亦未逐項評估其公平價值，顯已違反上開財務會計準則公報之規定，上訴人復未能確實舉證證明本件併購之商譽價值，則被上訴人否准認列商譽費用攤銷，即無違誤。又行政訴訟法第125條固規定行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束，惟並不因此而免除上訴人應負之協力義務及舉証責任，上訴意旨以此主張原判決違背法令，亦屬無據。（四）綜上所述，原判決並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年8月3日
最高行政法院第一庭
審判長法官鍾耀光
法官許瑞助法官黃淑玲法官鄭小康法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國101年8月3日
書記官張雅琴