裁判字號：最高行政法院102年判字第722號判決
裁判日期：民國102年11月21日
裁判案由：綜合所得稅罰鍰
最高行政法院判決
102年度判字第722號上訴人 王坤復 訴訟代理人 吳榮昌 律師被上訴人財政部中區國稅局代表人 阮清華 上列當事人間綜合所得稅罰鍰事件，上訴人對於中華民國102年6月19日臺中高等行政法院101年度再字第46號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈新北市○○區○○段○○○○號（應有部分1/2）、新北市○○區○○○段○○○○○○○○號（應有部分20/300）、新北市○○區○○段○○○○號（應有部分163,534/900,000）、新北市○○區○○○段○○○○○○○號（應有部分2/3）及高雄市○○區○○段○○○○○○○號土地予澎湖縣望安鄉公所（下稱望安鄉公所）之扣除額新臺幣（下同）39,601,957元，經被上訴人初查以其涉有不實提高土地交易價格以墊高捐贈土地之取得成本，乃函請上訴人提示取得土地成本確實事證供核，惟其未提示，乃按該土地公告現值之16%核定土地捐贈扣除額為6,336,313元，補徵應繳稅額4,630,623元。嗣臺灣澎湖地方法院檢察署（下稱澎湖地檢署）查獲通報上訴人有利用實物捐贈以不實取得成本列報捐贈扣除額之情事，並以97年6月23日97年度偵字第394號緩起訴處分書對上訴人為緩起訴之處分，被上訴人乃重行核定土地捐贈扣除額11,880,587元，虛列土地捐贈扣除額27,721,370元，並經被上訴人按所漏稅額2,407,622元處1倍罰鍰2,407,622元。上訴人對罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，遂提起訴願，亦遭駁回，循序提起行政訴訟，經原審法院100年度訴字第151號判決（下稱原確定判決）及本院100年度裁字第2601號裁定（下稱原確定裁定）駁回而告確定。上訴人就本稅補稅處分向司法院大法官聲請釋憲，嗣因司法院大法官議決作成釋字第705號解釋，上訴人遂就罰鍰部分向原審法院提起再審之訴，復經原審法院以101年度再字第46號判決駁回再審之訴，上訴人猶未服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
(一)程序部分：原確定判決所適用之財政部令釋，經上訴人聲請解釋憲法，業經司法院釋字第705號解釋宣告違憲在案，上訴人為司法院釋字第705號解釋之聲請人，依行政訴訟法第273條第2項、司法院釋字第177號及第185號解釋，提起本件再審自屬有據。又上訴人於101年12月17日提出本件再審之訴，未逾行政訴訟法第276條第3項法定不變期間。另本件再審涉及土地捐贈扣除額應如何認定之事實認定與法律見解，依法原審法院應有管轄權。
(二)原確定判決與原處分因參考適用財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋（下稱92年令釋）、95年2月15日台財稅字第09504507680號令釋（下稱95年令釋）及97年1月30日財稅字第09704510530號令（下稱97年令釋）而認為土地捐贈應提示交易成本，否則均以16%認定。然上開令釋，性質為行政規則，內容卻對人民財產權作出限制，已具體影響到人民實體上之權利義務，非僅就所得稅法之細節性或技術性事項，而係影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之，業經司法院釋字第705號解釋宣告違法違憲，故原確定判決所適用之令釋為違憲，原處分及原確定判決作成之基礎與結論皆為違憲。
(三)實體部分：關於扣除額價額之認定，違憲之系爭令釋因不再予以援用，故所得稅法並未明文規定捐贈土地價額應如何認列時，自應依法認列如下各點所述：
1、依稅捐稽徵法第1條規定，應優先以其他稅法規定予以認列，故本件應參酌同為稅法性質之遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款規定，各級政府贈與或受贈之土地，納稅義務人得於申報綜合所得稅時列舉為扣除額，且其捐贈土地價額之計算，依法應以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準予認列。
2、縱無法援引其他稅法，亦應以平等原則或其他實質意義之法律即習慣法及行政慣例為認定。92年6月3日前，關於捐贈土地之價值認定，本無規定，皆以土地公告現值認定並予以扣除，對各稽徵機關已形成自我拘束，故捐地節稅案件以土地公告現值認定其扣抵稅額，長久以來已形成行政慣例。今被上訴人對於同性質之捐地節稅案件，認定價額有所不同，且差別待遇無法律依據，違反平等原則。又財政部92年前既一律以土地公告現值核定捐贈扣除額，故92年度之前以土地公告現值申報捐贈扣除額是合法，93年度後以土地公告現值申報捐贈扣除額竟變違法，其間根本未經法律修改，由財政部自行以令釋方式為之，已違反稅捐法定主義，本件上訴人93年申報綜合所得稅時以土地公告現值申報列舉扣除額，未虛報，上訴人至多僅屬是否適用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，以土地公告現值計算捐贈扣除額之適用法律見解與稅捐稽徵機關不同，稅捐稽徵機關至多僅能要求補稅，上訴人亦補稅完畢，且政府亦鼓勵納稅義務人捐地節稅，本件實有違信賴保護原則。
3、縱原審法院認本件不適用前述之法令，惟實物捐贈之價值認定亦應以真實市價為準，而被上訴人未查證市價，直接以行政處分命上訴人補稅，原確定判決自應就土地捐贈價值依職權調查，鑑價即為一有效可行且必要之證據方式，惟原確定判決亦未依職權調查證據，自有違背法令。
(四)系爭令釋經宣告違憲後，在法律未規定應如何計算土地捐贈扣除額情形下，任何未實質查證之標準來認定捐贈土地價值可能皆違憲，準此原審法院僅應就原處分之作成是否合法審酌，否則有違權力分立之虞。又被上訴人於系爭令釋宣告違憲後，自行創造法律見解，並割裂適用司法院釋字第705號解釋，亦顯有曲解法令之嫌。
(五)政府鼓勵捐地節稅，本係一種租稅優惠之誘因；另方面財政部卻以違憲之令釋命人民補稅甚至處1倍罰鍰，上訴人雖獲司法院解釋肯認，仍為最大犧牲者，法治國原則無法彰顯，國家行為正義何在。綜上，上訴人申報94年度綜合所得稅之列舉土地扣除額為39,601,957元，實屬合法，求為判決廢棄原確定判決，撤銷訴願決定及復查決定（含原處分）。
三、被上訴人則以：
(一)財政部92年令釋實則包括三部分：其一，已提出土地取得成本確實證據者，核實認定；其二，揭示證明土地取得成本之證據方法；其三，未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依財政部核定之標準認定之。而司法院釋字第705號解釋宣告財政部令釋違憲部分，係指各令釋關於：「捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16%計算部分」。是財政部92年令釋違憲僅限於第三部分，依財政部核定之標準認定捐贈列舉扣除額之情形。
(二)被上訴人係依上訴人於澎湖地檢署檢察官偵察時坦承之事實，「實際取得系爭土地之代價僅約土地公告現值之20%至30%」作為核定上訴人該年度捐贈列舉扣除額之基礎，是被上訴人並未依財政部核定之標準認定上訴人94年度捐贈列舉扣除額，該補徵稅捐處分不受司法院釋字第705號解釋宣告財政部92年令釋有部分違憲影響。遑論上訴人並未就該補徵稅捐處分申請復查，該補徵稅捐處分早已確定在案。
(三)依所得稅法第17條第1項可知，個人綜合所得稅係以核實認定為原則，且92年令釋關於已提出土地取得成本確實證據者核實認定部分，司法院釋字第705號解釋並未宣告違憲，上訴人主張購入成本並非實物捐贈價值認定之標準及應以市價為準云云，並無可採。
(四)個人綜合所得稅以核實認定為原則，此與遺產及贈與稅法、土地稅法係採形式的以表見課稅原則不同。具體個案納稅義務人購置土地之取得成本，如與該土地公告現值不等，依核實認定原則，即應以土地之取得成本為認定金額，倘逕依該土地之公告現值認定，於法無據，亦有違實質課稅原則。是上訴人認應優先適用遺產及贈與稅法、土地稅法之規定，及應依平等原則及行政慣例，以土地之公告現值認定並予以扣除等情，並無可採。
(五)上訴人94年間取得系爭土地代價實際僅約該土地公告現值之20%至30%，不能諉為不知，竟以該土地公告現值全額申報土地捐贈扣除額，有利用實物捐贈以不實取得成本虛列捐贈扣除額，申報時又未提出土地取得成本之證據，被上訴人依所得稅法第110條規定裁處罰鍰，自非無據等語，資為抗辯，聲明求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
(一)上訴人不服原審法院100年度訴字第151號判決，提起再審之訴部分，依行政訴訟法第275條第1項及本院相關判例要旨，本件應專屬原審法院管轄。又本件上訴人及據為本件再審之訴對象之原確定判決，為司法院釋字第705號解釋之聲請人及據以聲請解釋之案件，上訴人於101年12月17提起再審之訴，合於行政訴訟法第273條第2項、第276條第1項、第3項、司法院釋字第177號及第185號解釋等規定。
(二)上訴人雖以其對原確定判決聲請釋憲，並經司法院釋字第705號解釋認定原確定判決適用財政部92年令釋及95年令釋之部分，涉及違憲，形式上符合行政訴訟法第273條第2項再審事由，惟經原審法院審理結果，核認原確定判決係屬正當，理由如下：
1、司法院釋字第705號解釋宣告財政部令釋違憲部分，係指各令釋關於：「捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16%計算部分」，而財政部92年令釋實則包括三部分：其一，已提出土地取得成本確實證據者，核實認定；其二，揭示證明土地取得成本之證據方法；其三，未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依財政部核定之標準認定之。是依上開解釋意旨，財政部92年令釋違憲者，僅限於第三部分，亦即依財政部核定之標準認定捐贈列舉扣除額之情形，已堪認定。
2、本件所爭訟者為：上訴人94年度綜合所得稅因虛報捐贈列舉扣除額，經被上訴人按其所漏稅額裁處罰鍰之處分，並非上訴人因虛報捐贈列舉扣除額之補徵稅捐處分。上訴人94年度捐贈列舉扣除額，被上訴人係依上訴人於澎湖地檢署檢察官偵察時坦承之事實，亦即實際取得系爭土地之代價僅約土地公告現值之20%至30%，卻由 巫國想 或其指使之人在其所簽訂之買賣契約書上登載不實交易價款為核定基礎。是被上訴人並未依經司法院釋字第705號解釋宣告違憲之財政部92年及95年令釋（即財政部核定之標準、專案報該部核定，或依土地公告現值之16%計算）為標準，認定上訴人94年度捐贈列舉扣除額，已甚明確，上訴人自不得據上開解釋認被上訴人就本件土地捐贈扣除額部分之認定有誤。原確定判決予以維持，並無違誤。
3、上訴人於99年10月1日就系爭罰鍰處分部分向被上訴人提出復查申請書，經駁回後，又於100年1月19日提出訴願書，遭決定駁回後，復循序提起行政訴訟，分別經原審法院100年度訴字第151號判決及本院100年度裁字第2601號裁定駁回而確定在案，是上訴人94年度綜合所得稅因虛報捐贈列舉扣除額，經被上訴人補徵稅捐處分（即本稅）部分，早已確定在案，自不因其嗣後聲請解釋，經司法院釋字第705號解釋宣告財政部92年及95年令釋有部分違憲，而受影響。是以不論被上訴人對上訴人作成並已確定之補徵稅捐處分，抑或本件爭訟之罰鍰處分，被上訴人均未適用財政部92年令釋及95年令釋，上訴人雖為該解釋之聲請人，亦無從依該解釋意旨認定系爭罰鍰處分違法。
(三)綜上所述，上訴人主張原確定判決有行政訴訟法第273條第2項再審事由乙節，並非在法律上顯無理由（程序事項），固有再審理由，惟實體上經核原確定判決之認事用法，並無違誤，上訴人所訴均無理由，應予駁回等語，資為其判斷之論據。
五、上訴人上訴意旨略謂：
(一)參照本院相關判決要旨略以，財政部92年令釋經司法院釋字第705號解釋宣告應自解釋公布之日起不予援用，因罰鍰有不可分割之本稅部分，是本院原確定判決就罰鍰部分，既係基於適用財政部92年令函釋之本稅確定判決而駁回再審原告之上訴，再審原告主張本件罰鍰部分，亦得就原確定判決依行政訴訟法第273條第2項提起再審之訴。是以原判決卻曲解司法院解釋意旨，限縮解釋及割裂適用，認系爭函釋僅一部宣告違憲，實有牴觸司法院釋字第705號解釋而違背法令。
又原確定判決第16頁、第17頁，均適用違憲函釋，惟原審法院卻稱未適用違憲之函釋，實令人不解，原判決採信被上訴人未使用違憲函釋之陳述，調查未盡，顯違背證據法則。
(二)依司法院釋字第705號解釋「捐贈土地扣除額」之認定，均應以法律定之，以法律以外之方式認定均屬違憲。查所得稅法無規定以實際取得成本作為「土地捐贈列舉扣除額之計算」基礎，原判決以實際取得成本作為「捐贈列舉扣除額之計算」，亦屬違反租稅法定主義。是以於財政部針對「捐贈土地列舉扣除額之計算」未立法修正前，認定標準均有可能違憲，被上訴人應依司法院釋字第705號解釋意旨辦理，以符合憲法規定。
(三)違憲之系爭函釋因不再予以援用，故所得稅法並未明文規定捐贈土地價額應如何認列，上訴人向原審法院提起再審之訴時，曾提出主張：應優先適用同為稅法性質之遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款規定，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準予以認列；退步言，若任其他稅法無法援引，亦應以各稽徵機關自92年以來，對於捐地節稅案件皆以土地公告現值予以認定其扣抵稅額之行政慣例為適用，以符平等原則；縱不適用前述法令，實物捐贈之價值認定亦應以真實市價為準等主張，惟原判決均未交代，顯有不附理由之違法。
(四)政府一方面以租稅優惠鼓勵捐地節稅；另方面財政部卻以違憲之函釋命人民補稅甚至處一倍罰鍰，上訴人係政府鼓勵捐地節稅政策之法律及租稅正義下之犧牲者等語。
六、本院查：
(一)按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「個人之綜合所得總額以其全年下列各類所得合併計算之…」、「按前4條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：…二、扣除額：…（二）列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之20為限…」行為時所得稅法第2條第1項、第13條、第14條第1項、第17條第1項第2款第2目第1小目定有明文。是凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國當年度自1月1日起至12月31日止之個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依法計徵綜合所得稅。而有關捐贈扣除額之列計，於捐贈者為土地之情形，究應以何標準計算認列減除之扣除額度，所得稅法雖無明文。惟「…稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第496號解釋闡述綦詳。鑑於綜合所得稅原則上係採現金收付制（收付實現原則），亦即僅對已實現之實際所得課稅；而所得之實現已否，係以是否收到現金或足以替代現金之報償為準。上述捐贈扣除額既係計算個人綜合所得淨額（即稅基）時，得自綜合所得總額中列舉扣除之減項，自應以實際支出者始得列報，故綜合所得稅納稅義務人列報捐贈土地之扣除額者，以其「取得成本」為據，核實認列該捐贈扣除額，乃符合實質課稅之公平原則。從而財政部基於其稽徵主管機關權責，為執行該捐贈扣除額規定之認列以92年令釋：「一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；購入年度與捐贈年度不同者，其捐贈列舉扣除金額之計算，按消費者物價指數調整之，調整金額以千元為單位，未達千元者按百元數四捨五入。」並無違所得稅法立法本旨及租稅法律主義。
(二)至司法院釋字第705號解釋：「財政部中華民國92年6月3日…95年2月15日…發布之台財稅字第0920452464號…第00000000000號…令，所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之16計算部分，與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」所認違憲部分僅限於該等令「所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之16計算」，而不含上開財政部92年令釋第1項所指依個人購入捐贈土地成本，核實認列其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額部分，此參解釋理由書明載：「財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令：『三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。』…95年2月15日台財稅字第09504507680號令均以：『個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算。』…上述92年…令僅概括規定由稽徵機關依財政部核定之標準認定，94年令進而確定認定標準，95年…令則採取與94年令相同之認定標準。…惟其所釋示之捐贈列舉扣除額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報財政部核定、或依土地公告現值之百分之16計算，皆涉及稅基之計算標準，攸關列舉扣除額之認列之金額，並非僅屬執行前揭所得稅法規定之細節性或技術性事項，而係影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之。是系爭令上開釋示部分與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」甚明。
(三)按「確定終局判決所適用之法律或命令，經司法院大法官依當事人之聲請解釋為牴觸憲法者，其聲請人亦得提起再審之訴。」行政訴訟法第273條第2項定有明文。查再審原告固以原確定判決所適用之財政部92及95年令釋，有牴觸憲法第7條、第19條規定等疑義，聲請釋憲，而經司法院作成釋字第705號解釋。但查原審為原判決時，業已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則認定事實，且原判決就司法院釋字第705號解釋宣告財政部92年及95年令釋違憲者，僅限於依財政部核定之標準認定捐贈列舉扣除額之情形，至於該令釋所指已提出土地取得成本確實證據者，核實認定之情形，並未宣告違憲；上訴人94年度土地捐贈扣除額，最後係經被上訴人依上訴人於澎湖地檢署檢察官偵察時坦承之事實，亦即實際取得系爭土地之代價僅約土地公告現值之20%至30%，卻由巫國想或其指使之人在其所簽訂之買賣契約書上登載不實交易價款為核定基礎。易言之，被上訴人係以上訴人所自認實際購地成本（即土地公告現值之20%至30%），據以核定系爭捐贈扣除金額，而非依經司法院釋字第705號解釋宣告財政部92年6月3日及95年2月15日令釋有違憲部分（即財政部核定之標準、專案報該部核定，或依土地公告現值之16%計算）為依據，為原審所確定之事實，則本件罰鍰處分自不受司法院釋字第705號解釋宣告財政部92年及95年令釋部分違憲所影響；另司法院釋字第705號解釋係於101年11月21日公布，而被上訴人補徵稅捐處分（即本稅）部分早已確定，是司法院釋字第705號解釋亦無適用於該補徵稅捐處分之餘地，則上訴人主張本件有司法院釋字第705號解釋之適用乙節，並無可採。不論是被上訴人對上訴人所作成並已確定之補徵稅捐處分，抑或本件爭訟之罰鍰處分，被上訴人均未適用財政部92年令釋及95年令釋中經司法院釋字第705號解釋宣告違憲部分，經核並無不合。上訴人主張：原判決曲解司法院釋字意旨，限縮解釋及割裂適用，認系爭函釋僅一部宣告違憲，實有牴觸司法院釋字第705號解釋而違背法令，不足採信。又上訴人其餘主張，無非執其歧異之法律見解，主張原判決違誤云云，均不足採。
(四)綜上所述，原判決駁回上訴人在第一審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國102年11月21日
最高行政法院第四庭
審判長法官侯東昇
法官江幸垠法官沈應南法官陳心弘法官闕銘富以上正本證明與原本無異中華民國102年11月21日
書記官邱彰德