裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第546號判決
裁判日期：民國96年09月19日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00546號原告喜海有限公司代表人甲○○訴訟代理人 王惠民 會計師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年1月4日台財訴字第09500447580號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告91年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新臺幣（下同）56,089,995元及其他損失5,608,282元，經被告分別核定為53,229,856元及875,548元，應補稅額為1,624,647元。原告申請復查結果，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回，原告就被告剔除其他損失部分仍不服，而提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分關於否准認列減除其他損失
4,732,734元部分均撤銷。㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：被告剔除原告所列報之存貨跌價損失，於法是
否有據？㈠原告主張之理由：
⒈查原告91年度營利事業所得稅結算申報期末存貨之評價
，以成本與市價孰低法為之。期末原料市價決定之方法有二，其一為以最後進貨市價為市價，其二為91年度均未進貨，則以其他進貨廠商之報價（並與隔年出售價格相當）為市價，系爭帳列存貨跌價損失之6項原料，係購入超過2年以上之IC零件，其原廠商已停產，致91年期末市價無法查詢，故以其他進貨廠商的報價為參考市價，經計算之存貨跌價損失為4,732,734元，應無不合。而上開原料亦於92年5月2日出售，開立統一發票，同日帳載將備抵存貨跌價損失轉列為其他收入，其出售金額經參考91年度計算存貨市價金額相當，且92年度營利事業所得稅結算申報，已於94年7月8日取得國稅局之核定通知書，據上述證明其存貨跌價損失應可核實認定。
⒉又原告係以生產電腦週邊產品組裝及買賣電子材料，其
生產之產品或買賣之商品，週期性短且變化大，例如90年MODEM為33K，至91年初已進展為56K，生產原材料亦有所不同，若庫存管理不理想，則存貨價值必然低於原先之購進價值。另存貨之效用可能因市價之下跌、陳舊、過時、損壞等而降低。基於穩健原則，當存貨之未來價值因上述原因而降低時，應即在發生之當期認列損失，此為成本與市價孰低法之主要理論根據。原告91年度營利事業所得稅，依據原進貨及其他廠商的停產證明及卓合有限公司（下稱卓合公司）的報價單為市價估算的參考，據以估列的存貨跌價損失，應為合理表達財務報表之方法。
⒊況依被告查核91年度營利事業所得稅，其中存貨跌價損
失4,732,734元不予認列調整剔除，但92年度營利事業所得稅核定通知書中，又核定認列備抵存貨跌價損失轉列其他收入4,732,734元，同一事件但不同的二個年度均重覆核定增加計算課稅所得額，實違反事實單一認定原則，且原告91年度申報之存貨跌價損失4,732,734元係依據一般公認會計原則規定處理，並無不合，被告以不符財務會計準則公報第10號規定不予認列，實違反課稅公平原則。又原告於92年5月2日出售材料僅為一般材料銷售之營業行為，實非因過期等因素而報廢之廢品出售收入，與查核準則第101條之1第4項規定有過期等因素而報廢者所產生之廢品出售收入，情況不為相同，不能視為商品報廢處理。
㈡被告主張之理由：
⒈按「稱時價者，指在決算日該項資產之當地市場價格。
」為所得稅法第46條所明定。次按「商品、原料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準，成本高於時價者，納稅義務人得以時價為準，其時價經查明者，存貨跌價損失應予核實認定。」「商品或原料、物料等因過期、變質、破損無法久存，已於事實發生後15日內檢具清單報請該管稽徵機關派員勘查監毀，或事業主管機關監毀並取具證明文件，經查明屬實者，應予認定。」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第50條前段及第101條之1第1項所規定。
⒉本件經就原告提示之會計師查核報告書及存貨跌價損失
計算底稿等資料查核：㈠系爭IC零件之時價係進貨廠商卓合公司之報價，並非首揭稅法規定之時價，且其未能提示以結算日價格估價證明之資料，其主張無法採認。㈡原告補提示系爭存貨跌價損失之6項原料原生產廠商業已停產之傳真說明文件，主張其上載明由於該等零件均已過時作廢，已無任何市場價值等語，復主張生產電腦週邊產品裝配及買賣電子材料，產品週期短且變化大，生產原材料亦有所不同，若庫存管理不理想，則存貨價值必然低於原先之購進價值，甚至淪為報廢品等語，查商品報廢之事實及金額查核困難，故查核準則第101條之1明定營利事業之商品、原料或物料因過期、變質、破損等因素，需就地報廢者，規定應於報廢原因事實發生後15日內，檢具清單報請當地稽徵機關派員勘查監毀，或由事業主管機關監毀並取具證明文件，以茲核實認定，此乃財政部本於中央財稅主管機關之地位，為兼顧租稅公平及稽徵便利原則，就營利事業所得稅之查核有關之細節性、技術性事項所為之補充規定。系爭原物料淪為報廢品，原告應循查核準則第101條之1規定於商品報廢事實發生之15日內，於銷毀之前檢具清單報請稽徵機關派員勘查監毀，或事業主管機關監毀並取具證明文件，核實認定。原告未依前揭準則規定報廢，原核定否准認列，並無不合。
理由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為 凌忠嫄 ，嗣於訴訟中變更為陳文宗，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、本件原告91年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他損失5,608,282元，經被告查核結果，以其中存貨跌價損失4,732,734元係92年5月出售原料銷售額與成本之差額，其開立二聯式統一發票並未載明買受人名稱及地址，與91年12月30日取得卓合公司報價單不符，且原告提供之市價與查核準則第50條規定不符，乃予剔除，核定本期其他損失為875,548元之事實，為兩造所不爭，並有原告結算申報書、被告核定通知書及審查報告書附原處分卷可稽，堪信為真實。
三、原告起訴主張：其91年度帳列存貨跌價損失之6項原料係用於低速數據機之IC零件，目前已停產，致91年期末市價無可考，其以其他進貨廠商之報價為參考市價，申報存貨跌價損失，應為合理表財務報表之方法，被告不應剔除；況系爭存貨於92年度5月出售，原告已將上開備抵存貨跌價失轉列其他收入，列報92年度營利事業所得稅，亦經被告核定認列，則同一事件但不同年度均重覆核定增加課稅所得額，實違反事實單一認定及重覆課稅原則等語。故本件之爭執，在於被告剔除原告所列報上開存貨跌價損失，於法是否有據？
四、經查：㈠按「成本與時價孰低」為會計學中傳統之穩健原則，惟近
年來此項原則之應否遵守，學者間已有若干不同意見，故規定納稅義務人得根據業務經營需要，自由抉擇，此有所得稅法第44條立法理由足參。因此，納稅義務人究以成本或時價來衡量資產之帳面價值，係由其自由抉擇，稅法並未強制規定，惟成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更，故若因業務經營需要，欲以時價估列商品盤存，納稅義務人僅須證明該項商品於決算日之當地市場價格已低於成本，即可列報「存貨跌價損失」，此乃有利於納稅義務人當期所得稅之申報，依行政事訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定，自應由納稅義務人對存貨時價負客觀證明責任，合先敘明。
㈡次按，「稱時價者，指在決算日該項資產之當地市場價格
。」而「商品、原料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準，成本高於時價者，納稅義務人得以時價為準，其時價經查明者，存貨跌價損失應予核實認定，但以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更。」為所得稅法第46條及查核準則第50條所明定。查原告申報系爭6項IC零件之存貨跌價損失4,732,734元，依其委託之會計師提出存貨跌價損失計算之補充說明所載：「…經取具客戶卓合有限公司（91年12月30日）報價單重新核計，（存貨跌價損失）亦為4,732,734元；另該製成品於92年5月2日出售，開立統一發票，…其出售金額計算存貨市價金額相當，據上述證明其存貨跌價損失應可核實認定。」等語（見原處分卷第147-151、202頁），經核均非91年度決算日系爭存貨之當地市場價格，已與前揭規定不符；且原告所提示其開立之上開二聯式發票，並未記載買受人資料，亦無法查證其實質內容是否真正，原告復未能另提出系爭存貨於91年度結算日之時價低於存貨購入時之成本之具體客觀證據以為證明，故被告否准認列系爭存貨跌價損失，揆諸前揭說明，洵無違誤。
㈢再按，「商品或原料、物料等因過期、變質、破損無法久
存，已於事實發生後15日內檢具清單報請該管稽徵機關派員勘查監毀，或事業主管機關監毀並取具證明文件，經查明屬實者，應予認定。」為查核準則第101條之1第1項所明定。查原告於復查中亦主張：其生產電腦週邊產品裝配及買賣電子材料，產品週期短且變化大，生產原材料亦有所不同，若庫存管理不理想，則存貨價值必然低於原先之購進價值，甚至淪為報廢品等語（見原處分卷第200頁），並補提示系爭6項IC零件存貨之原生產廠商宏傳電子公司之傳真說明亦載明：「（系爭零件）為低速數據機使用，現市場已進步到ADSL，…無人使用此數據機。」等語（見原處分卷第203頁）；復參諸原告製作之市價評估表所載系爭6項IC零件之跌價損失，其每項產品之單位價格下跌幅度均高達99%以上等情（見原處分卷第198頁），被告主張依實際經濟價值觀之，系爭6項IC零件已達報廢程度，應非屬跌價損失範疇，且原告未遵循上揭規定報廢，故仍無法准許認列，亦非無據。
㈣又按，憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同
的事件作相同的處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法上之平等原則係指合法之平等，並不包涵違法之平等。故行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束的前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。查原告91年度所列報系爭IC零件之存貨跌價損失，核與法令規定不符，已如前述，原告另主張上開存貨已於92年度5月出售，其已將該帳列備抵存貨跌價失轉列其他收入，申報92年度營利事業所得稅，並經被告核定認列，則被告於91年度否准認列跌價損失，即有重覆課稅云云乙節，係屬被告於個案核定原告92年度營利事業所得稅有無疏誤之情事，原告自得依法申請更正，原告援引主張被告應准於91年度認列系爭跌價損失，亦無足採。
五、綜上所述，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年9月19日
第二庭審判長法官徐瑞晃
法官畢乃俊法官蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年9月19日
書記官李淑貞