最高行政法院97年度判字第881號判決

裁判字號：最高行政法院97年判字第881號判決

裁判日期：民國97年09月25日

裁判案由：所得稅法

最高行政法院判決
97年度判字第881號上訴人甲○○訴訟代理人 施博文 被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國95年9月13日臺北高等行政法院94年度訴字第3462號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人係英川股份有限公司（下稱英川公司）負責人，亦即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，被上訴人認定該公司於民國89年2月25日至89年12月11日間及90年1月30日，給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之日商半導體廠商（SANYO）其他所得，89及90年度分別為新臺幣（下同）3,611,250元及418,500元，未依同法第88條及92條之規定於給付時扣取稅款並申報扣繳憑單，案經被上訴人查獲，遂以92年2月7日財北國稅中南綜所字第0920000879號函，限期責令於92年2月28日前補繳89及90年度應扣未扣稅款分別為722,250元及83,700元，並於文到10日內補申報扣繳憑單。
惟未依限補報補繳，被上訴人乃依同法第114條規定，處罰鍰分別為2,166,750元及251,100元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人所從事之行業係IC買賣，而IC買賣業有分兩種，一種是單純買進、賣出IC，另一種則是根據客戶需要之功能，設計一款程式寫入IC，惟寫入過程中需要製作光罩，之後再根據該光罩製作IC。而本件日商係幫上訴人製作光罩之廠商，故光罩處理費屬於加工費用，為上訴人製造IC之成本，系爭之光罩處理費屬進口加工成本之一部分，應無所得稅法第88條規定應予扣繳之情事；又上訴人接獲被上訴人中南稽徵所92年2月7日財北國稅中南綜字第0920000879號補報補繳之通知後，即以電話向被上訴人說明本件不應代繳之理由，復經該所指示於92年2月20日提出復查，並未置之不理；且本稅部分已於限繳日前繳納半數且已加計利息，何來罰鍰之有，請准予註銷罰鍰等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被上訴人則以：依據英川公司89及90年度營利事業所得稅結算簽證申報會計師查核報告書有關營業費用中之研究費查核內容，系爭支出係英川公司委託國外將所設計之程式植入IC，作為研究發展之用，匯款水單亦載明為專業技術事務支出；又查該公司89及90年度係經營電子材料及設備買賣（行業代號為525211），尚非屬有加工流程之製造業；況如上訴人所稱該光罩處理費係屬進口加工成本，即商品進貨後而支付之技術專利費及設計費且屬營業成本，依所得稅法第8條第11款及財政部58年11月15日台財稅第13470號令釋規定，該給付金額仍為該日商取自中華民國之其他所得，核屬中華民國來源所得，上訴人於支付該費用時仍應依法按給付額扣取20%之所得稅款。另外，被上訴人92年2月7日財北國稅中南綜字第0920000879號函業於92年2月13日送達上訴人，本稅部分之繳納期間為92年2月19日至92年2月28日，上訴人未依限繳納，至92年12月24日（復查決定後提起訴願）始繳納本稅之半數，自屬未依限補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，被上訴人依所得稅法第114條規定，分別處罰鍰2,166,750元及251,100元，亦無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按撤銷訴訟之訴訟標的，依通說認為係行政處分違法並侵害
原告之權利主張。本件上訴人係對罰鍰部分提起訴訟，故本件撤銷之訴所應審查者為該罰鍰處分有無違法侵害上訴人之權利。至於本稅部分則經上訴人另行救濟，已經原審法院於94年5月26日以93年度訴字第2140號判決駁回，現經上訴繫屬於本院中，是關於該本稅之課稅處分非在本件審酌之範圍內，在該本稅處分未經判決撤銷確定前，本件應受其構成要件效力（按此為行政處分所具備之一種效力，指行政處分對其他機關，法院或第三人之拘束效果）之拘束。是以，上訴人於本件罰鍰爭訟中，提出關於光罩處理費是否屬於中華民國來源所得之主張，乃屬於本稅之爭點，於本件訴訟中尚無法予以論究。
㈡再查，關於92年2月7日財北國稅中南綜所字第0920000879號
函，檢附繳款書載明限繳日期為「92年2月28日」，並限被上訴人於「文到十日內填具扣繳憑單，前來本所辦理扣繳憑單補申報手續」，該處分隨其對外送達而發生存續力，對於為處分相對人之上訴人發生拘束力，上訴人即應依其內容於92年2月28日以前繳納稅款，及於「文到十日內」填具扣繳憑單辦理扣繳憑單申報手續。至於上訴人主張其以電話說明、又提出復查，此乃對行政處分救濟之程序，並不影響行政處分之效力。即在該處分未經撤銷確定以前，其所具有之行政處分一般效力仍然存在，上訴人即有依限申報之義務。故其主張已提出復查，非置之不理，即不應受罰云云，尚難成立。
㈢上訴人另主張本稅部分已依復查決定書之教示記載，繳納半
數且已加計利息，足證並未逾期，則何來罰鍰之有云云。惟查，本件本稅部分之繳納期間為92年2月19日至92年2月28日，此稽之卷附繳款書即明。上訴人則係於關於本稅爭議之復查決定作成後於92年12月24日始予繳納本稅之半數，自已逾期，上訴人主張其未逾期，顯屬誤解，亦難成立。
㈣從而，被上訴人以上訴人未依被上訴人92年2月7日財北國稅
中南綜所字第0920000879號函之內容，於期限內補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，而依所得稅法第114條規定裁處3倍罰鍰分別為2,166,750元及251,100元，並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠本案系爭光罩是有形商品，非屬設計費，經工研院於96年2
月1日以工研轉字第09600001423號覆函：「光罩是連接設計與製程之間的關鍵元件，是生產TFT.CF與Flip-Chip產品的光學模具。光罩處理費一般公司通常會列入研發成本中」，足證工研院亦認定光罩係光學模具性質，屬「有形商品」，非屬稅法規定扣繳範圍，上訴人並無違反所得稅法第114條規定。
㈡又現今世界先進國家之課稅實務，在判斷外國個人、事業或
機構提供勞務是否須在勞務接受國課稅時，多以勞務提供地為準，而與勞務提供者之身分無關。財政部多號函釋亦同此意旨，認定國外事業或機構在境外提供服務之相關報酬非屬我國來源所得。被上訴人以上訴人未就給付予國外公司之營業收入辦理扣繳為由而命上訴人補繳及賠繳，顯已違反所得稅法立法理由及財政部64年6月5日台財稅第34068號及65年8月30日台財稅第35817號函釋意旨，更有違課稅實務之世界潮流。
㈢被上訴人未盡為行政處分時應盡之教示義務，卻逕依所得稅
法第114條課予上訴人高達3倍之鉅額罰鍰，該課予罰鍰之行政處分顯有重大瑕疵，詎原審未就此加以論究，有判決不適用法規之違背法令情形，又本案「光罩」之性質究竟為加工成本或技術費用，是否須扣繳，兩造爭執不一，亦無相關法規函令可資適用，此一處理費既涉及IC產業之專業知識，原審本於職權自得向經濟部工業局等專業部門函請解釋，亦得交由專業單位加以鑑定，惟原審未就此部分論究，顯有判決不適用法規之違背法令情形等語。
六、本院按：㈠本案中有關上訴人對英川公司給付予日商SANYO之所得稅捐
客體有扣繳義務一節，業經本院另案判決確定（95年度判字第1941號判決），其命上訴人補扣繳稅款之處分已有既判力，則就對應之本案裁罰處分爭議而言，上訴人已不得再行爭議。是以有關此部分上訴理由之陳述，本院亦無從再予斟酌。
㈡而在上開給定之法律限制下，上訴人亦自承其沒有於法定期
限內為所得稅款之扣繳，造成國家沒有取得扣繳稅款之客觀事實。則本案所剩之爭點僅在於上訴人上開造成漏稅結果之違章行為，在主觀上是否具有可責性、有無減免處罰事由，以及被上訴人所為之處罰是否過重而已。
㈢對此爭點，上訴意旨雖謂：「被上訴人未在補稅通知上為『
即時補扣繳稅款，可以減免處罰』教示義務之諭知，故本件裁罰處分有重大瑕疵」云云。但查人民從事營利活動本有知悉稅法之義務，而所得稅法第114條第1款所定「依限補繳裁罰1倍，未依限補繳裁罰3倍」之規定內容，又不在行政爭訟法制之法定教示範圍內，是以上訴意旨此部分主張無從解免其違章責任之成立。
㈣總結以上所述，原判決認事用法尚無違誤。上訴論旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年9月25日
最高行政法院第一庭
審判長法官鄭淑貞
法官王德麟法官黃清光法官帥嘉寶法官胡方新以上正本證明與原本無異中華民國97年9月26日
書記官莊俊亨