最高行政法院97年度判字第875號判決

裁判字號：最高行政法院97年判字第875號判決

裁判日期：民國97年09月25日

裁判案由：營利事業所得稅

最高行政法院判決
97年度判字第875號上訴人政暐企業股份有限公司代表人甲○○被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年9月14日臺北高等行政法院94年度訴字第2057號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，自行列報課稅所得為虧損新臺幣（下同）3,167,454元，經被上訴人初查核定課稅所得為3,788,189元。上訴人不服，就遭剔除之營業成本－加工費超耗1,080,191元及營業費用－佣金支出2,601,533元，申經被上訴人復查決定（下稱原處分），除准予追認營業成本－加工費379,461元外，其餘部分未准變更。上訴人猶未甘服，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人申報製造費用之加工費，其品項包括電鍍及烤漆，或因產能不足，或不能及時趕貨給客戶，而將產品委外加工，其中電鍍及烤漆之加工過程，上訴人無此設備製程用以生產成品，需要委託加工生產，且加工費並非原料，並無所得稅法第28條所稱超耗之問題，故系爭加工費700,730元，被上訴人應准予認列。另，上訴人與凱藤公司共同開發模具，由凱藤公司支付模具費，所生產之產品，銷售後分配利潤70%計2,601,533元予凱藤公司，自得列為費用減除等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分不利於上訴人之部分。
三、被上訴人則以：上訴人產品大多為單一材料之產品，若有加工，亦於品名後面加註「代工」，其組合式產品應依其投入各材料用量與產出量相符或成比例，經依上訴人所提示資料重核超耗700,730元，其詳如代工超耗明細表所示。此外，上訴人90年度營利事業所得稅結算之會計師簽證報告，主張系爭費用2,601,533元為營業所需，支付國內代理商之佣金支出，復查、訴願乃至行政訴訟則主張係上訴人與凱藤公司共同開發模具所生產之產品銷售後分配之利潤，其前後說詞不一，且就利潤分配一節，亦僅提示合約書乙紙供核，餘如銷售額明細、相對成本費用及利潤分攤之核算依據等，均付之闕如，要難認其主張有理由等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠系爭加工費非屬原料之耗用，是上訴人主張本件並無所得稅法第28條及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第58條規定之適用，誠屬正確，惟基於收入與成本費用原則，關於加工費之認列，非因所得稅法或查核準則未特別加以規定，即可以漫無限制之申報及認列，而是由於加工費或加工數量可以直接由生產數量而為計算查核，無待於另為規定。㈡兩造不爭上訴人產品或材料部分需經電鍍、烤漆等2次代工，且上訴人亦提出維輪公司及長鴻公司出具之代工證明書及90年度委外加工彙總表，惟被上訴人依上訴人提示帳證所製作之「代工超耗明細表」右方所示「復查認列耗料標準」（下稱明細表右方），其內容並無違誤，且加工費之實耗量如果有不等於應耗量之情事，此與原料之耗損並不相同，對於不良品，上訴人應為出貨報廢或次級品出售的動作，惟亦未見上訴人為類此之處理，益證被上訴人之核定並無錯誤。㈢系爭2,601,533元，上訴人於申報時列為佣金支出，且經會計師查核說明以：「係本期因營業所需支付國內代理商之佣金，經抽核其統一發票，尚無不合。」又依上訴人提出之「模具合作及產銷契約書」，其第2條約定凱藤公司與上訴人之合模比例各為70%及30%，第3條約定生產銷售由上訴人主導，利潤分派時機則為每月結帳1次，再依上訴人提出之佣金支出明細，上訴人係將生產之總利潤70%分派予凱藤公司，其性質上根本與因居間仲介之佣金報酬，大相逕庭，是上訴人申報為營業費用之佣金支出，自非法之所許。上訴人嗣改稱係與凱藤公司共同開發模具，由凱藤公司支付模具費，所生產之產品，銷售後分配利潤70%予凱藤公司，並提出智譽公司出售模具開立予凱藤公司之模具費統一發票8紙計2,223,681元為證，惟按查核準則第77條之1規定：「營利事業修繕或購置固定資產，其耐用年限不及2年，或其耐用年限超過2年，而支出金額不超過新臺幣6萬元者，得以其成本列為當年度費用。但整批購置大量器具，每件金額雖未超過新臺幣6萬元，其耐用年限超過2年者，仍應列作資本支出。」是上開金額高達200餘萬之模具，如係上訴人本身所購置，應屬購置固定資產，依上開規定，應依其耐用年限，而列為費用或資本支出，然依上開發票所示，其買受人係凱藤公司，且上訴人亦不爭該模具非屬上訴人所有，舉重明輕，上訴人對於他人買進之模具，如何得以費用列支？上訴人雖以上開「模具合作及產銷契約書」為據，主張其與凱藤公司間屬合作關係，惟承上所述，此乃非屬合於常理之安排，被上訴人否准認列為營業費用，自屬有據。㈣綜上所述，上訴人之主張，均非可採，原處分及訴願決定認事用法，除原處分誤引查核準則第58條第1、2項暨訴願決定誤引所得稅法第28條及查核準則第58條第1、2項外，其餘尚無違誤等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、本院按：㈠被上訴人之代表人原為 凌忠 嫄，於上訴審程序中變更為陳文宗，茲據其具狀聲明承受訴訟，核無不合，先予敍明。㈡按查核準則係依據所得稅法授權訂定之法規命令，如於查核準則中無明文，自應回歸母法即所得稅法之適用，茲因查核準則第58條就加工費之耗用部分並未規定，則有關加工費之計算，自應依所得稅法第24條第1項，營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，是本件系爭營業成本－加工費700,730元，按諸收入與成本費用配合之上揭法律規定意旨，應以合理且必要者為限，始得准予認列，故原審判決認系爭加工費應直接依生產數量而為計算查核乙節，於法無違。㈢上訴人主張被上訴人查核系爭營業成本－加工費700,730元時，不應依所得稅法第28條、查核準則第58條第1項及第2項規定，而應依查核準則第61條規定查核乙節。查原審判決已就原處分及訴願決定誤引所得稅法第28條、查核準則第58條第1項及第2項規定乙節，有所指摘，至上訴人主張應適用之查核準則第61條：「直接人工製造費用，適用本準則費用類之查核標準。」係規定於該準則第4章「銷貨成本之查核」第5節「直接人工及製造費用」中，該條規定非謂直接人工製造費用應以營業費用認定，而係因直接人工製造費用，其本質為主要成本，僅稽徵機關於營利事業所得稅之查核時，就直接人工製造費用，可適用查核準則中有關費用類之查核標準進行查核。按查核準則第5章「費用類之查核」第1節「通則」中之第62條：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用及損失。」係就不得列為費用或損失，加以扣除之規定，於本件並不影響加工費係屬營業成本之認定，因此原處分及訴願決定將系爭加工費部分，依查核準則第4章「銷貨成本之查核」第5節「直接人工及製造費用」中之第60條規定列為營業成本，於法即無不合，且該加工費之認列，如前所述，依所得稅法第24條第1項及查核準則第62條規定，應依收入與成本費用配合原則，以合理且必要者為限，始得准予認列，是被上訴人依上訴人之申耗量、產銷量及產品是否屬單一耗料產品而決定其產量是否即應為應耗量，再計算出超耗量及超耗金額，其核定並無錯誤。㈣另，查核準則第65條所稱之「費用及損失，其列支之科目混雜者，應按其性質分別查核」，係指多筆費用及損失，其列支之科目混雜，應分別按各筆性質查核而言。本件上訴人所主張凱藤公司分得之2,601,533元（即系爭佣金支出），並非多筆費用及損失，其列支之科目，亦未有混雜之情形，自無上訴人所稱應適用上開查核準則第65條規定之餘地。至上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據及認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無足採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年9月25日
最高行政法院第五庭
審判長法官劉鑫楨
法官胡方新法官黃淑玲法官吳慧娟法官曹瑞卿以上正本證明與原本無異中華民國97年9月25日
書記官吳玫瑩