裁判字號：最高行政法院96年判字第1748號判決
裁判日期：民國96年09月28日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
96年度判字第01748號上訴人甲○○
（送達代收人周漢羿仁愛路1段6號12樓）訴訟代理人 陳武璋 律師被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○送達處所同上上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國96年3月20日臺中高等行政法院95年度訴字第688、689、690、691號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人上訴意旨略以：依有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）籌組時之章程以觀，二資社沿襲有限責任台灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）制度，二資社之司庫係二資社於各廢棄物收集站之負責人。司庫係基於二資社之授權而代表二資社對外處理事務，此乃事實問題，不因司庫有無支薪或是否申報一時貿易所得而受影響。又上訴人並非鐵勇股份有限公司（下稱鐵勇公司）及晟威資源回收有限公司（下稱晟威公司）之負責人，有公司及分公司基本資料查詢二紙可稽。本件上訴人係因知悉二資社人員已被提起公訴，故於訊問時向檢察官陳稱不知道自己是否為二資社之司庫，惟上訴人於民國（下同）92年10月7日調查時，即已更正先前陳述。且由調查站所搜得二資社之電腦資料及二資社所陳報予財政部之名冊，都明白指出上訴人為二資社之司庫。復依臺灣板橋地方法院檢察署起訴書之附件所載，上訴人之身分確為司庫。再以，司庫於廢棄物共同運銷制度運作既係以社員名義購進廢棄物，共同運銷產品之進貨來源不以社員為限，均可得出社員無須實際從事廢棄物買賣之相同結論，足見二資社並無所謂人頭社員之問題。故本件上訴人係二資社之司庫，透過廢棄物共同運銷制度，於上訴人以二資社社員名義購進廢棄物後，復代表二資社銷售予桂宏企業股份有限公司（下稱桂宏公司），上訴人既未銷貨予桂宏公司，並未自該買賣廢棄物之交易流程中獲有所得，即無辦理營業登記及補繳營業稅之必要。依財政部87年7月14日台財稅第000000000號函附會議結論㈡及財政部88年6月24日台財稅第000000000號函，認定合作社既已報繳營業稅，社員亦已申報一時貿易所得，所有參與該交易流程之人，皆無逃漏稅捐之違章情事。若本件再補徵身為二資社司庫上訴人之營業稅，即會產生重覆核課之情形。同時，依本院88年度判字第1982號判決內容觀之，該案例之合作社 司庫林明吉 亦非社員，但本院仍認定有共同運銷制度之適用且可免罰。又，二資社另一司庫 黃七男 前遭核定須補繳稅款，嗣其提起復查，業經臺北縣稅捐稽徵處依財政部87年7月14日台財稅第000000000號函附會議結論㈡，撤銷補徵83年度至84年度營業稅及罰鍰之處分。再以，「個人社員收集廢棄物交運銷合作社共同運銷准免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。」財政部84年8月21日台財稅第000000000號函定有明文。至未具營利事業負責人身分之司庫，依財政部86年3月18日台財稅第000000000號函附會議結論㈠及財政部87年7月14日台財稅第000000000號函附會議結論㈠所示，亦得適用上開函釋免辦營業登記，本院88年度判字第1982號判決亦同此旨。是以，本件交易行為既均係由二資社代為開立，且二資社亦已按期申報並繳納營業稅，即並未發生漏稅之結果，縱應受罰，依稅捐稽徵法第44條規定（行為罰）受處罰即足，不得援引營業稅法第51條第1款規定（漏稅罰）作為處罰依據，此有臺北高等行政法院95年度訴字第1199號判決可資參照。尤與本案情節相同所涉之逃漏稅捐案及 黃士男 、 張福 之行政爭訟案件，亦全撤銷原處分，而均認未有逃漏稅。綜上，財政部86年3月3日研商「營業人取得廢棄物運銷合作社開立統一發票涉嫌違章案件及執行相關事宜」會議及87年6月5日立法院陳委員 朝容 、施委員 台生 及郭委員 金生 聯合舉辦之『廢棄物回收逃漏稅處罰案』一業者與相關部會協調會」之結論均確認，營業人如確有向廢合社之社員購進廢棄物，並向該合作社或其司庫（合作社之分社或收集站之代表）支付貨款，其取得該合作社開立之統一發票作為進項憑證，於法尚無不合。然原審判決僅以調查站之移送筆錄及報告書為唯一依據；僅以上訴人於調查站其中一次之陳述，而推翻上開物證及上訴人之陳述，且未說明上開物證及上訴人之陳述不可採之理由；上訴人要求勘驗92年8月19日之偵訊錄音帶、92年10月7日調查錄音帶，原審未予置喙，亦未說明未予置喙之理由；原判決先前認定司庫係經合作社理事會通過任用之帳務人員，無權代表合作社對外處理事務，惟其後另以上訴人若為二資社之司庫，並為社員共同運銷，焉有不認識其社員之理云云，前後就司庫之定義認定不一致。即關於本案，除檢調之筆錄外，並未有其他事證足以證明上訴人所屬之鐵勇公司個人有將廢鐵銷售予桂宏公司，尤其未有任何帳冊及其他物證證明之，即認上訴人逃漏稅捐，對於上開卷存有利於上訴人之證據資料及財政部函釋見解未予斟酌，且就上訴人提出之二資社理事會會議紀錄及司庫證明書，逕認尚難為上訴人有利之認定，惟亦未敘明所持理由，原判決確有判決不適用法規（財政部台財稅第000000000號、第000000000及第000000000號函釋）及適用法規不當、違背租稅法律主義、違反一事不二罰原則暨判決不備理由、判決違背卷存證據，判決理由矛盾之違法等情，爰請求廢棄原判決。
二、被上訴人則以：上訴意旨謂本案實質上並無漏稅結果發生乙節。按我國現行加值型營業稅制係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。依目前之司法實務見解認為，有關漏稅罰之課處，以實際發生漏稅結果為必要，而在營業稅之情形，係以「該特定營業人」有無實際向國家繳納營業稅為判斷基準，至於第三人有無代繳，對特定營業人之漏稅結果不生影響。準此，本件上訴人既為實際銷售貨物之營業人，依行為時營業稅法第1條、第32條第1項及第35條第1項規定，即屬營業稅之納稅義務人，即應於銷售貨物或勞務時按期申報銷售額及其應納營業稅額，上訴人未依規定報繳營業稅，即有漏稅事實。至非實際銷售人二資社是否已按其開立發票之金額報繳營業稅，則為稽徵機關就二資社繳納稅捐應否予以返還之另一問題，並不影響上訴人補繳營業稅之義務及逃漏營業稅應受處罰之責任。又本件原審判決已依調查證據之辯論結果，就上訴人於88年及89年間未依法辦理營業登記，擅自經營銷售廢鐵業務之事實，詳述其得心證之理由，核與證據法則及論理法則並無違背，原處分、復查決定、訴願決定及原審判決均無違誤，上訴人主張並無理由等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠、二資社係依合作社法所成立之法人，辦理社員資源回收物共同運銷，增進社員收益為目的（見二資社章程第2條）。又該社設總經理1人、副總經理、文書、司庫、會計各1人，依實際業務需要由理事會任用之。社務人員需專職，且不得經營或兼任與本社業務相關之事業或工作。（見二資社章程第26條）。
次依內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函復臺灣高等法院檢察署「運銷合作社」問答14則內容指出，司庫係經合作社理事會通過任用之帳務處理人員，其與合作社之間屬僱傭關係，無權代表合作社對外處理事務。本件經被上訴人函請上訴人提示證明其為二資社社員之文件供核，惟迄未提示，且查二資社89年度並未申報上訴人個人一時貿易所得或薪資所得，有綜合所得稅各類所得資料清單可稽。又上訴人為鐵勇公司及晟威公司之負責人，從事廢鐵回收、買賣工作，依二資社章程第26條之規定，上訴人不得為二資社之司庫，且上訴人於92年8月19日之調查筆錄及同日檢察官之訊問筆錄均坦承其非二資社社員，亦非司庫或運銷班長。檢察官於92年8月19日訊問上訴人時，問上訴人：「你知道你是否是二資社司庫？」上訴人答：「我不知道，我沒有同意，合作社也沒問我。」是上訴人非二資社之社員，且非二資社之司庫或運銷班長，堪以認定。而二資社於93年12月25日、95年6月1日所提出上訴人為該社司庫之證明書、第2屆第6次理事會會議紀錄、新增運銷班明細表及二資社電腦資料顯示上訴人為司庫之記載，尚難為上訴人有利之認定。㈡、上訴人係獨立經營廢鐵廠，進貨資金亦其自行籌措，此與桂宏公司實際負責人 謝裕民 、副理 涂憲忠 及 陳昭蓉 等3人在檢察官訊問筆錄為相同供述，並坦承有繳交5%營業稅及0.8%之費用（0.2%手續費及0.6%人頭社員費）予二資社，營業稅及手續費乃使用二資社統一發票必繳之費用，人頭社員費則係作為使用 吳招治 所招攬人頭社員用以攤計分配實際營業額之對價，依所查扣二資社內部電腦之帳表資料，及「上訴人使用二資社開立之統一發票明細表」所列付款金額明細亦經上訴人承認為其支付營業稅、手續費及社員費款項，其上所表列之人員名單，上訴人均不認識，該表上所列之人員並非實際販售廢鐵的人，係二資社所找之人頭社員。另二資社出納 林淑娟 於93年4月28日接受臺北市調查處調查時亦作證指稱上訴人所屬運銷班成員全部為 吳招治所 招攬之人頭社員，該運銷班成員並非實際供貨者，上訴人買進廢棄物後銷售予再生工廠，交付二資社發票，繳交5%營業稅及0.8%之費用匯進二資社華僑銀行及玉山銀行三重分行帳戶，買賣之間之差價由上訴人自負盈虧，並使用人頭社員申報一時貿易所得，分散其個人之營業額等語。況上訴人若為二資社之司庫（或運銷班長），並為社員共同運銷，焉有不認識其社員之理，其亦無繳納人頭社員費予二資社之必要。綜上，上訴人並非就社員間辦理共同運銷，而係以個人名義銷售貨物予桂宏公司，使用二資社之帳戶及借用二資社之發票開立予桂宏公司，再由二資社以人頭社員申報個人一時貿易所得，是該廢棄物買賣之實際交易人為上訴人，並非二資社，事證明確。㈢、上訴人非二資社社員，為實際從事資源回收業者，其於首揭期間銷售廢鐵予桂宏公司，即為營業稅法第2條第1款所規定之銷售貨物之營業人，其未依規定辦理營業登記及申報營業額，使用二資社總經理吳招治所招攬人頭，偽充作共同運銷之社員，分散其各該年度實際營業額，上訴人以個人名義銷售貨物予桂宏公司，被上訴人依上訴人之銷售額分別核定補徵營業稅額新臺幣（下同）4,647,402元及19,995,816元，並按所漏稅額各處3倍之罰鍰計13,942,200元及5,798,400元（計至百元止），並無不合。至於上訴人所舉黃七男、張福等人之行政爭訟案件、財政部92年10月台財稅字第0920039851號、95年5月25日台財稅字第09500139880號、95年5月26日台財稅字第09500134240號、95年6月5日台財稅字第09500229670號訴願決定及本院88年度判字第1982、4171號判決均與本件之案情不相同，且屬個案判決，並非判例，尚不得拘束本件之判決；另本件與84年8月21日台財稅第000000000號函、86年3月18日台財稅第000000000號函、87年7月14日台財稅第000000000號函、88年6月24日台財稅第000000000號函所述情節亦不同，尚無上開財政部函釋之適用，均附此敘明。㈣、另上訴人進貨未依法取得進項憑證部分，經被上訴人所屬原臺中市分局於93年9月13日以中區國稅中市三字第0930045125號函及民權稽徵所於94年2月15日以中區國稅民權三字第0940006198號函請上訴人提示進貨憑證，惟迄未提示，是上訴人有稅捐稽徵法第44條規定之違章行為，亦堪認定。
被上訴人以其進貨未依法取得他人憑證，乃按廢棄物回收業之同業利潤標準毛利率19%，核算其進貨未依法取得他人憑證總額各為77,146,878元、331,930,553元，並依稅捐稽徵法第44條規定，各處5%罰鍰3,857,343元、16,596,527元，揆諸稅捐稽徵法第44條規定及財政部84年8月9日台財稅第000000000號函釋意旨，亦無不合。㈤、本件上訴人未依法辦理營業登記，而於89年9月至90年12月間擅自經營銷售廢鐵業務，而以二資社所開立之不實發票，充作其銷貨憑證交付予買受人，其依法應給予他人憑證而未給予，致逃漏營業稅，與其因未依法辦理營業登記而營業，而以不實之他人發票給予買受人，致生漏稅之結果，同時觸犯營業稅法第51條第1款之漏稅罰及違反稅捐稽徵法第44條之行為罰，祇依營業稅法第51條第1款規定處罰已足達成行政上之目的，被上訴人已擇一重之漏稅罰予以論處。至於上訴人購進貨物，依法應自他人取得憑證而未取得，違反稅捐稽徵法第44條行為罰部分，係屬另一行為，此部分並未同時致生漏稅之結果，與營業稅法第51條第1款漏稅罰為不同之行為，應分別處罰。
被上訴人以上訴人未依法辦理營業登記，於89年9月至90年12月間擅自經營銷售廢鐵業務，核定補徵營業稅，並按漏稅額各處以3倍之罰鍰，另就未取得進項憑證部分，按核定進貨金額各處5%罰鍰，核無違誤，復查決定及訴願決定，遞予維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之起訴。
四、本院查：㈠、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「有左列情形之一者，為營業人：1、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」、「營業稅之納稅義務人如左：1、銷售貨物或勞務之營業人。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．3、未辦妥營業登記，即行開始營業．．．而未依規定申報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」行為時營業稅法（下稱營業稅法）第1條、第2條第1款、第6條第1款、第28條前段、第43條第1項第3款及第51條第1款定有明文。又「××廢棄物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物交該社辦理共同運銷，准免辦營業登記並免徵營業稅，惟應依法課徵綜合所得稅。」、「說明：會議結論：關於調查單位查獲營業人取得台灣省廢棄物運銷合作社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額涉嫌違章案件，究應如何處理，案經與會單位充分討論，獲致結論如次：㈠如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。㈡如查明營業人雖有進廢棄物之事實，惟未支付貨款予台灣省廢棄物運銷合作社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅額部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。．．．㈣至於台灣省廢棄物運銷合作社之社員以外之營業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定處理；涉及行為罰、漏稅罰併罰問題部分，應依本部85年4月26日台財稅第000000000號函及85年6月19日台財稅第000000000號函辦理。」及「關於廢棄物回收業者涉嫌買賣發票藉以逃漏稅案．．．經本次會議協調，獲致結論如下：一、依財政部86年3月18日台財稅第000000000號函送同年3月3日研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄之結論。㈠『如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。』上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。二、台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3月18日之函送會議紀錄結論㈠之適用。」亦分別經財政部84年8月21日台財稅第000000000號、86年3月18日台財稅第000000000號及87年7月14日台財稅第000000000號函釋在案。次按「營利事業依法規定．．．應自他人取得憑證而未取得．．．應就其．．．未取得憑證．．．經查明認定之總額，處5%罰鍰。」稅捐稽徵法第44條亦有明文。又「稅捐稽徵法第44條對於營利事業未依規定取得進貨憑證，應就其未取得憑證，經查明認定之總額處以5%罰鍰之規定，應以經實際查核認定之進貨金額計算處罰。說明：二、．．．惟如營利事業未能提示相關證明文件，經．．．依所得稅法第27條、第83條及所得稅法施行細則第81條規定，逕行核定其進貨成本時，以該項金額作為計算處罰之基礎。」亦經財政部84年8月9日台財稅第000000000號函釋在案，該函釋符合法律規定意旨，得予適用。
本件上訴人於89年9月至12月及90年1月至12月間未依規定申請營業登記，銷售貨物銷售額各計92,948,046元、399,916,329元，核定各補徵營業稅額4,647,402元、19,995,816元，各併處3倍罰鍰13,942,200元、57,987,400元；另以上訴人89年9月至12月、90年1月至12月間涉嫌未依規定取得進項憑證，按查明認定總額77,146,878元、331,930,553元，各處5%罰鍰計3,857,343元、16,596,527元。上訴人不服，分別申經復查，均未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂分別提起本件行政訴訟。㈡、查消費合作社成立之目的，在於協助經濟弱者運用合作社制度，共同運銷社員產品，是其社員應限於有共同需要、具合作意願且實際從事各該目的事業產品之生產業者。又依內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函復臺灣高等法院檢察署「運銷合作社」問答14則內容指出，司庫係經合作社理事會通過任用之帳務處理人員，其與合作社之間屬僱傭關係，無權代表合作社對外處理事務。原判決以本件上訴人非二資社社員，係獨立經營廢鐵廠，進貨資金亦其自行籌措，並坦承有繳交5%營業稅及0.8%之費用（0.2%手續費及0.6%人頭社員費）予二資社，營業稅及手續費乃使用二資社統一發票必繳之費用，人頭社員費則係作為使用吳招治所招攬人頭社員用以攤計分配實際營業額之對價，依所查扣二資社內部電腦之帳表資料，及「原告（即上訴人）使用二資社開立之統一發票明細表」所列付款金額明細亦經上訴人承認為其支付營業稅、手續費及社員費款項，其上所表列之人員名單，上訴人均不認識，該表上所列之人員並非實際販售廢鐵的人，係二資社所找之人頭社員。另二資社出納林淑娟於93年4月28日接受臺北市調查處調查時亦作證指稱運銷班成員全部為吳招治所招攬之人頭社員，該運銷班成員並非實際供貨者，上訴人買進廢棄物後銷售予再生工廠，交付二資社發票，繳交5%營業稅及0.8%之費用匯進二資社華僑銀行及玉山銀行三重分行帳戶，買賣之間之差價由上訴人自負盈虧，並使用人頭社員申報一時貿易所得，分散其個人之營業額等語，復有查扣二資社內部電腦之帳表資料，及「原告（即上訴人）使用二資社開立之統一發票明細表」所列銷售金額明細，認本件桂宏公司之實際交易對象為上訴人而非二資社，其認定事實並無違反證據法則。且上訴人所為與財政部86年3月18日台財稅第000000000號及87年7月14日台財稅第000000000號函釋意旨顯有未合，業經原判決詳述其所憑之證據及得心證之事由，上訴意旨猶加以爭執，並不可採。㈢、又所謂「一行為不二罰」，係指任何人不能以同一行為受二次以上之處罰而言。原判決以本件上訴人未依法辦理營業登記，而於前揭期間經營銷售廢鐵業務，而以二資社所開立之不實發票，充作其銷貨憑證交付予買受人，其依法應給予他人憑證而未給予，致逃漏營業稅，與其因未依法辦理營業登記而營業，而以不實之他人發票給予買受人，致生漏稅之結果，同時觸犯營業稅法第51條第1款之漏稅罰及違反稅捐稽徵法第44條之行為罰，祇依營業稅法第51條第1款規定處罰已足達成行政上之目的，被上訴人已擇一重之漏稅罰予以論處。至於上訴人購進貨物，依法應自他人取得憑證而未取得，違反稅捐稽徵法第44條行為罰部分，係屬另一行為，此部分並未同時致生漏稅之結果，與營業稅法第51條第1款漏稅罰為不同之行為，應分別處罰等情，核無違一行為不二罰原則，上訴人此之主張，亦不可採。至上訴人所舉黃七男、張福等人之行政爭訟案件、財政部92年10月台財稅字第0920039851號、95年5月25日台財稅字第09500139880號、95年5月26日台財稅字第09500134240號、95年6月5日台財稅字第09500229670號訴願決定及本院88年度判字第1982、4171號判決均與本件之案情不相同，且屬個案，並非判例，尚不得拘束本件之判決；另本件與84年8月21日台財稅第000000000號函、88年6月24日台財稅第000000000號函所述情節亦不同，尚無上開財政部函釋之適用，及上訴人聲請調取法務部調查局製作上訴人筆錄之錄音帶，因事證已臻明確，已無調取之必要，亦經原判決詳述在案，並無違背法令情事。㈣、綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年9月28日
第三庭審判長法官劉鑫楨
法官鄭小康法官侯東昇法官劉介中法官戴見草以上正本證明與原本無異中華民國96年9月28日
書記官王史民