裁判字號：臺北高等行政法院98年訴字第2484號判決
裁判日期：民國99年05月20日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2484號99年5月6日辯論終結原告甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人乙○○（局長）住同上訴訟代理人丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月26日台財訴字第09800523980號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）95年度綜合所得稅結算申報，漏報育霈科技股份有限公司（以下簡稱育霈公司）減資彌補虧損收回原告股票所產生之財產交易所得新臺幣（下同）6,353,326元，經被告查獲，審理違章成立，併同另溢報執行業務所得2,
000元，歸課核定原告95年度綜合所得總額為10,679,934元，補徵稅額830,287元，並按所漏稅額830,287元處0.2倍之罰鍰166,057元。原告就核定財產交易所得6,353,326元及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴原告因95年度育霈公司減資彌補虧損收回原告於92年12月31
日以前以專門技術作價取得之技術股，原告並無任何實質所得，原告向被告申報95年度綜合所得稅時，其財產交易所得為零元，經被告核定其財產交易所得為6,353,326元，課稅40%計補徵稅額830,287元與罰鍰166,067元。原告不服，就財政部69台財稅第353333號、85年9月4日台財稅第000000000號（以下簡稱85年函）、94年8月9日台財稅第0000000000號（以下簡稱94年函）與97年6月11日修正之促進產業升級條例（以下簡稱促產條例）第19條之4「以減資日公司股票之每股資產淨值申報所得」等申請復查，經復查決定駁回。原告仍不服，提起訴願，亦遭訴願決定駁回。
⑵原告於89年合法經經濟部工業局審查通過以專門技術作價而
持有技術股，當時對技術股的稅則只有財政部69台財稅第353333號函釋「係以專門技術作價投資之代表，尚無所得發生，應不生課徵所得稅問題。惟股東於取得該項股票後以之轉讓時，應就其面額部分減除專門技術之取得成本後以其差額為財產交易所得課徵所得稅。」意即「轉讓有所得發生才課徵所得稅」。
⑶財政部發布之94年函說明二「依本部75年9月12日台財稅第
0000000號函釋規定，公司股東於92年12月31日以前以專門技術作價投資取得股票後，將該股票轉讓時，應就股票面額減除專門技術取得成本之後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅，又公司辦理減資彌補虧損，收回公司股東以專門技術作價投資之股票，參照本部85年9月4日台財稅第000000
000號函釋規定核屬股票轉讓性質。」而85年函內容為「公司辦理減資收回符合促產條例第16條、第17條規定之緩課股票核屬股票轉讓性質。」意即將技術股等同促產條例第16條、第17條規定之緩課股票。
⑷97年6月11日修正之促產條例第19條之4之條文為「公司股
東取得符合本條例於中華民國88年12月31日修正前第16條及第17條規定之新發行記名股票，於公司辦理減資彌補虧損收回股票時，上市、上櫃公司應依減資日之收盤價格，未上市、未上櫃公司應依減資日公司股票每股資產淨值計入減資年度該股東之所得額課稅。前項規定，於獎勵投資條例施行期間取得之緩課股票準用之。本條例中華民國97年1月9日修正公布施行前以發生尚未核課確定之案件准予適用。」被告不認同原告以技術股等同促產條例第16條、第17條規定緩課股票以淨值為所得申報，但卻又規定技術股減資收回股票等同促產條例第16條、第17條規定之緩課股票屬轉讓性質要課稅，如此規定互相矛盾。
⑸對漏報系爭所得金額830,287元之計算不爭執，惟對0.2倍
之漏稅罰有爭執，因為本件原告並無實質收入，所得為零，申報也為零，原告並非未申報或漏申報，故本件原告不應受罰。
⑹綜上，原告主張核定財產交易所得6,353,326元及罰鍰處分
均屬違誤。因而就此部分聲明：「訴願決定及原處分（依原告之意，不含溢報執行業務所得部分含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
四、被告抗辯：⑴財產交易所得部分：
①按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計
算之：第1類：……第7類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1項第7類第1款所明定。次按「公司股東以專門技術作價投資，其所得之股票，係以專門技術作價投資之代表，尚無所得發生，應不生課徵所得稅問題。惟股東於取得該項股票後以之轉讓時，應就其面額部分減除原專門技術之取得成本後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅，超過面額部分則按證券交易所得課徵所得稅。」、「公司辦理減資，收回符合促產條例第16條、第17條規定之緩課股票，核屬股票轉讓之性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅。」、「主旨：公司辦理減資彌補虧損，收回公司股東於92年12月31日以前以專門技術作價投資取得之股票，應如何計算該股東減資收回年度之所得稅乙案。說明：二、依財政部75年9月12日台財稅第0000000號函釋規定，公司股東以專門技術作價投資取得股票後，將該股票轉讓時，應就股票面額減除原專門技術之取得成本之後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅。又公司辦理減資以彌補累積虧損，收回公司股東原以專門技術作價投資之股票，參照財政部85年9月4日台財稅第000000000號函釋規定，核屬股票轉讓性質。」及「……一、92年12月31日以前以專門技術作價投資之案件，該專門技術財產交易所得之計算，應依財政部75年9月12日台財稅第0000000號函規定辦理；至該專門技術之成本及必要費用，納稅義務人未申報或未能提出成本、費用之證明文件者，得按股票面額之30％計算。」亦分別經財政部75年9月12日台財稅第0000000號函（以下簡稱75年函）、85年函、94年函及94年10月6日台財稅字第09404571980號令釋在案。
②原告於92年12月31日以前以專門技術作價投資取得育霈公
司股票2,019,536股，育霈公司於95年3月21日辦理減資彌補虧損收回原告股票907,618股，經原查依前揭規定，核定財產交易所得6,353,326元〔907,618股×10元×（1-30%）〕，歸課綜合所得稅。按財政部85年函及94年函示意旨，乃指明公司因辦理減資收回緩課股票，核屬股票轉讓之性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅；及公司辦理減資彌補虧損，收回公司股東於92年12月31日以前以專門技術作價投資取得之股票，應如何計算該股東減資收回年度之所得稅等，該等釋示已明確指明，公司股東以專門技術作價投資取得股票後，將該股票轉讓時，應就股票面額減除原專門技術之取得成本之後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅。次按促產條例第19條之4規定，係指公司以其未分配盈餘或紅利轉增資者，公司股東或員工因而取得之新發行記名股票，於公司辦理減資彌補虧損收回股票時，未上市、未上櫃公司應依減資日公司股票之每股資產淨值，核算營利所得，計入減資年度該股東之所得額課稅，與本件原告以專門技術作價取得之股票，嗣公司因減資彌補虧損而收回之情形有別，自難援引比附。從而被告依首揭規定，以原告未能提出系爭股票成本、費用之證明文件，遂按股票面額之30%計算成本及費用，核定財產交易所得為6,353,326元，歸課原告當年度綜合所得稅，核無違誤。
⑵罰鍰部分
①按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具
結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。
②原告95年度漏報財產交易所得6,353,326元，原查按所漏
稅額830,287元處0.2倍罰鍰166,057元。原告漏未申報應稅所得，已違反法律上應負之義務，雖非故意，惟按其情節應注意，並能注意，而不注意，尚難謂無過失，原處罰鍰並無違誤。
⑶綜上，被告以原告漏報財產交易所得6,353,326元，經歸課
核定原告95年度綜合所得總額為10,679,934元，補徵稅額830,287元，並按所漏稅額830,287元處0.2倍之罰鍰166,05
7元。原處分並無違誤等語，以資抗辯，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴兩造就金額計算上不爭執，雙方之爭執在於：
①原告訴稱：當初投資係以專門技術作價，而取得技術股，
此項爭執是扣除成本後之減資回收，原告並沒有實質之收入，自無漏報財產交易所得。又對0.2倍之漏稅罰有爭執，因為本件原告並無實質收入，所得為零，申報也為零，原告並非未申報或漏申報，故本件原告不應受罰。
②被告係依財政部75年函、85年函、94年函，以及94年10月
6日台財稅字第09404571980號（該專門技術之成本及必要費用，納稅義務人未申報或未能提出成本、費用之證明文件者，得按股票面額之30％計算）函釋意旨作成本件處分，雖然公司辦理減資收回股票，但仍屬股票移轉性質，仍需課財產交易所得。
⑵技術股扣除成本後之減資回收，是否應課財產所得稅？
①按75年函稱：「公司股東以專門技術作價投資，其所得之
股票，係以專門技術作價投資之代表，尚無所得發生，應不生課徵所得稅問題。惟股東於取得該項股票後以之轉讓時，應就其面額部分減除原專門技術之取得成本後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅，超過面額部分則按證券交易所得課徵所得稅。」，故以專門技術作價投資，其所得之股票，就是以技術作價金錢而投資一樣，所得之股票就像花錢買來一樣，尚未發生所得，自無課徵所得稅的問題；但就取得股票後之轉讓，自屬交易當然發生所得，減除取得成本後，自應依法納稅。
②85年函稱：「公司辦理減資，收回符合促產條例第16條、
第17條規定之緩課股票，核屬股票轉讓之性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅。」，究竟該函釋之意義為何？是指技術股扣除成本後之減資回收，「所涉股票緩課股票」或「所涉行為為股票轉讓」。
1.按85年間當時之促產條例第16條「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅至實際轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報：1.增置或更新從事生產、提供勞務、研究發展、品質檢驗、防治污染、節省能源或提高工業安全衛生標準等用之機器、設備或運輸設備者。2.償還因增置或更新前款之機器、設備或運輸設備之貸款或未付款者。3.轉投資於第八條所規定之重要事業者。」、第17條「公司員工以其紅利轉作所服務產業之增資者，其因而取得之新發行記名股票，準用前條之規定。創業投資事業以未分配盈餘增資，其股東或出資人因而取得之發行記名股票或出資額，亦同。」，可見所謂「緩課股票」為公司以其未分配盈餘增資供特定使用，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅；但此類股票轉讓、贈與或作為遺產分配時，作為所得而申報。
而本案是原先投資係以專門技術作價，而取得技術股，而非公司以其未分配盈餘增資供特定使用，其股東因而取得之新發行記名股票，足見系爭股票並非「緩課股票」。
2.而85年函之意旨，則為若公司辦理減資，收回「符合促產條例第16條、第17條規定之緩課股票」，核屬股票轉讓之性質，換言之公司辦理減資，收回緩課股票，屬於股票轉讓之性質，若公司辦理減資，收回一般股票（非緩課股票）當然也是股票轉讓之性質；而本案情節是以專門技術作價，而取得技術股（仍屬一般股票之性質，只是一個以金錢計價，一個以技術作價而已），所以可以推論為若公司辦理減資，收回技術股，亦核屬股票轉讓之性質。
③94年函稱：「主旨：公司辦理減資彌補虧損，收回公司股
東於92年12月31日以前以專門技術作價投資取得之股票，應如何計算該股東減資收回年度之所得稅乙案。說明：二、依財政部75年9月12日台財稅第0000000號函釋規定，公司股東以專門技術作價投資取得股票後，將該股票轉讓時，應就股票面額減除原專門技術之取得成本之後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅。又公司辦理減資以彌補累積虧損，收回公司股東原以專門技術作價投資之股票，參照財政部85年9月4日台財稅第000000000號函釋規定，核屬股票轉讓性質。」只是將75年函、85年函合併說明，認為專門技術作價投資，其所得之股票，其後轉讓屬於發生所得之交易，減除取得成本後，自應依法繳納財產交易所得稅，而若公司辦理減資，收回技術股，亦核屬股票轉讓之性質，因此減除取得成本後，自應依法納稅。
⑶承上，公司股東以專門技術作價投資取得股票後，將該股票
轉讓時，應就股票面額減除原專門技術之取得成本之後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅。而參照94年10月6日台財稅字第09404571980號函釋，專門技術之成本及必要費用，納稅義務人未申報或未能提出成本、費用之證明文件者，得按股票面額之30％計算。原告於92年12月31日以前以專門技術作價投資取得育霈公司股票2,019,536股，育霈公司於95年3月21日辦理減資彌補虧損收回原告股票907,618股，被告核定財產交易所得6,353,326元〔907,618股×10元×（1-30%）〕，歸課綜合所得稅，自屬於法有據。
1.而原告訴稱無實際所得自無納稅之必要者，是未考量專門技術作價，取得技術股，仍與一般取得股票無異，只是一個以金錢計價，一個以技術作價而已，而公司辦理減資彌補虧損而收回技術股，就是將技術股之經濟價值轉為虧損之彌補，當屬經濟利益之沖抵，而債務之彌補也是經濟上獲利的一種，自非無實際所得，原告所稱自無足採。
2.至於，促產條例第19條之4規定，係指公司以其未分配盈餘或紅利轉增資者，公司股東或員工因而取得之新發行記名股票（緩課股票），於公司辦理減資彌補虧損收回股票時，未上市、未上櫃公司應依減資日公司股票之每股資產淨值，核算營利所得，計入減資年度該股東之所得額課稅，與本件原告以專門技術作價取得之股票，嗣公司因減資彌補虧損而收回之情形有別（技術出資並非緩課股票），原告據以爭執自無所憑。
五、被告所為系爭原處分（依原告之意，不含溢報執行業務所得部分含復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。中華民國99年5月20日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官吳慧娟
法官畢乃俊法官陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國99年5月20日
書記官鄭聚恩