裁判字號：臺灣高雄地方法院95年訴字第2295號刑事判決
裁判日期：民國96年11月09日
裁判案由：商業會計法等
臺灣高雄地方法院刑事判決95年度訴字第2295號公訴人臺灣高雄地方法院檢察署檢察官被告甲○○上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（95年度偵字第1692號、95年度偵緝字第708號），嗣因被告就被訴事實為有罪之陳述，經本院告知簡式審判程序意旨，並聽取公訴人及被告之意見後，本院合議庭裁定由受命法官獨任依簡式審判程序審理，判決如下：
主文甲○○共同連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑參月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；又公司負責人，為納稅義務人以詐術逃漏稅捐，處有期徒刑參月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑壹月又拾伍日，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。應執行有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事實
一、甲○○自民國90年11月26日起至91年4月7日止，擔任址設高雄市○○區○○街○○○號14樓之7「茂珂貿易有限公司」（下稱茂珂公司）之名義負責人，上開期間「茂珂公司」對外業務之運作均委由乙○○（另行審理）負責處理，其2人竟共同基於逃漏稅捐、幫助他人逃漏稅捐、行使業務登載不實文書、不實填製會計憑證之概括犯意聯絡，（一）明知「茂珂公司」於附表一所示之時間與附表一所示之公司，實際上並無銷貨之行為，仍先後多次以「茂珂公司」名義，填製買受人、品名、數量及金額均不實、金額合計為新台幣（下同）5,014,950元之統一發票6張，給附表一所示之公司，作為各該公司向「茂珂公司」購買商品之進項憑證，使各該公司形式上營業成本增加，營業利潤減少。嗣附表一所示之公司各持上開不實之統一發票向稅捐稽徵機關申報扣抵營業稅款，而分別逃漏如附表一所示之營業稅捐，幫助附表一所示之公司逃漏營業稅合計250,748元，足生損害於稅捐機關對課稅公平及稅捐稽徵管理之正確性；（二）甲○○又承前概括犯意，明知「茂珂公司」與附表二所示之公司並無實際交易，由乙○○取得如附表二所示不實交易內容之進項商業會計憑證統一發票共計6張，作為「茂珂公司」之進項憑證，並由甲○○於91年間，據以填寫營業人銷售額與稅額申報書檢附不實之統一發票明細表，進而向財政部高雄市國稅局申報「茂珂公司」該期進銷項稅額，以此方式施用詐術逃漏如附表二所示之營業稅，足生損害於稅捐機關對稅捐稽徵管理之正確性。
二、案經財政部高雄市國稅局暨法務部調查局移送臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理由
一、按本件被告甲○○所犯係死刑、無期徒刑、最輕本刑為3年以上有期徒刑以外之罪，其於準備程序就前揭被訴事實為有罪之陳述，經受命法官告知簡式審判程序之旨，並聽取其與公訴人之意見後，本院認無不得或不宜改依簡式審判程序進行之處，爰依刑事訴訟法第273條之1第1項、第284條之
1，裁定本件由受命法官獨任進行簡式審判程序，合先敘明。
二、上揭犯罪事實，業據被告於本院審理時坦承不諱，核與證人 胡龍海 、 黃再彬 於偵查中之證述情節大致相符，並有茂珂貿易有限公司涉嫌取得及開立不實發票金額明細表、茂珂貿易有限公司虛進虛銷交易流程圖、高雄市政府高市府建二公字第9400635400號函暨檢送茂珂貿易有限公司設立及歷次之變更登記事項卡影本、營業跡象拍照存案照片1張、茂珂貿易有限公司90、91年營業稅申報資料、營業人銷售額與稅額申報書（彙總）、進項來源明細查詢、營業稅年度資料查詢進項來源明細排行前100名、營業人進銷項交易對象彙加明細表、統一發票申購及無效發票查詢、進銷發票字軌號碼明細查詢、營業稅稅籍資料查詢作業、偟城有限公司營業稅年度資料查詢統一發票申購及無效發票、逐筆發票明細、偉展科技企業股份有限公司、偟城有限公司及汰捷科技股份有限公司之刑事案件移送書、財政部高雄市國稅局財高國稅審三字第0930078510號函暨檢送震信科技企業有限公司負責人涂永章等人刑事案件移送書及涉案相關證據（含移送書、銷項去路明細查詢、銷項去路明細排行前30名、營業人進銷項交易對象彙加明細表、營業稅稅籍資料查詢作業、進銷發票字軌號碼明細查詢、逐筆發票明細查詢、營業稅年度資料查詢進項來源明細排行前100名、銷項去路明細排行前100名）、財政部高雄市國稅局財高國稅審三定0000000000號函暨檢送爵群企業股份有限公司刑事移送書及涉案相關證據、財政部高雄市國稅局財高國稅審三字第0930078508號函暨檢送紀和企業有限公司刑事案件移送書及涉案相關證據、財政部高雄市國稅局財高國稅審三字第0930061739號函檢送北大家電國際有限公司刑事案件移送書及涉案相關證據（一般稅額計算書、營業人銷售 邱與 稅額申報書、營業人使用三聯式統一發票明細表、高雄市稅捐稽徵處進項稅額憑證封面、91年5、
6月及7、8月之統一發票影本）、財政部高雄市國稅局審查三科被告 陳素貞 94年10月13日談話紀錄用紙、茂珂貿易有限公司涉嫌虛設行號案情報告、財政部高雄市國稅局財高國稅審三字第0940066986號刑事案件告發書、財政部高雄市國稅局財高國稅審三字第0950016268號函暨檢送營業人茂珂貿易有限公司91年1月至8月申請領用統一發票之相關資料、財政部高雄市國稅局苓雅稽徵所財高國稅苓營業字第0950004039號函暨檢送茂珂貿易有限公司領用統一發票之申請資料影本4張等資料在卷可佐，足認被告之自白核與事實相符，自可採為認定事實之依據，本件事證明確，被告犯行堪以認定。
三、新舊法比較
(一)被告行為後，商業會計法第71條業於95年5月24日修正施行，該條第1款原規定「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處
5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者」，修正後則將上開條文之刑度規定提高為「5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金」，茲比較新舊法之結果，自應適用被告行為時之法律即95年5月24日修正施行前之商業會計法第71條第1款登載不實會計憑證罪規定。
(二)又被告行為後，刑法業於94年2月2日修正公布，95年7月
1日起施行，按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，修正後刑法第2條第1項定有明文。此條規定係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，本身尚無新舊法比較之問題，於新法施行後，應一律適用新法第2條第
1項之規定，為「從舊從輕」之比較，先予敘明。再按本次法律變更，比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院95年度第8次刑庭會議決議參照）。而按：
1、刑法第33條第5款修正為：「主刑之種類如下：五、罰金：新臺幣1,000元以上，以百元計算之」；與修正前刑法第33條第5款規定之罰金最低額銀元1元相比較，新法將修正前商業會計法第71條第1款及稅捐稽徵法第43條第1項之罪所得科處之罰金最低額均由銀元1元提高為新臺幣1,000元，比較上述修正前、後之刑罰法律，應以被告行為時之刑法第33條第5款規定論處被告罪責，對被告較為有利。
2、刑法第56條連續犯之規定業經刪除，於新法施行後，被告之數犯罪行為，應予分論併罰。此條刪除雖非犯罪構成要件之變更，然顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更比較上述修正前、後之刑罰法律，應以被告行為時之刑法第56條規定論處，對被告較為有利。
3、關於牽連犯部分，修正前刑法第55條就具有牽連關係之牽連犯，係規定應從一重罪處斷；而修正後之刑法，既已刪除牽連犯之規定，則所犯各罪即應依數罪併罰之規定分論併罰。比較上述修正前、後之刑罰法律，應以被告行為時之刑法第55條規定論處，對被告較為有利。
4、關於易科罰金之規定，被告行為時之刑法第41條第1項前段規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1元以上3元以下折算一日，易科罰金。」，參酌被告行為時之廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條前段規定，就其原定數額提高為100倍折算1日，則本件被告行為時之易科罰金折算標準，應以銀元100元至300元折算一日，經折算為新臺幣後，應以新臺幣300元至900元折算為1日。而95年7月
1日修正公布施行之刑法第41條第1項前段則規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1,000元、2,000元或3,000元折算一日，易科罰金。」。比較新、舊法結果，以舊法之規定，較有利於被告。
5、修正後刑法第51條第5款之規定，有期徒刑定應執行刑之上限，由不得逾20年提高為不得逾30年，此屬相當科刑規範之變更。比較新舊法之規定，應以修正前之刑法第51條第5款之規定較有利於被告。
6、綜上法律修正前、後之比較，揆諸前揭說明及刑法第2條第
1項規定，本案以適用被告行為時之相關刑罰法律論處被告罪責，對被告較為有利。
(三)至於刑法第28條原規定：「2人以上共同實施犯罪之行為者，皆為正犯」，修正為：「2人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯」，本條之修正理由係為釐清陰謀共同正犯、預備共同正犯、共謀共同正犯是否合乎本條規定之正犯要件，是上開條文之修正均屬法理之明文化，對被告而言無有利、不利之情形，非屬刑罰法令之變更，自無刑法第2條第1項比較新舊法之適用，自均應逕適用裁判時之刑法第28條、第
31條之規定（最高法院95年度第21次刑事庭會議決議參照），附此敘明。
四、論罪科刑
(一)按統一發票乃商業會計法第15條第1款所列之原始憑證，屬商業會計憑證之一種，係營業人依營業稅法規定於銷售貨物或勞務時，開立並交付予買受人之交易憑證，足以證明會計事項之經過，應屬商業會計法所稱之會計憑證。被告明知為不實之事項，而填製統一發票會計憑證，交付如附表一所示之公司申報營業稅，幫助附表一所示之公司逃漏營業稅，又將如附表二所示之不實發票充作進項憑證，據以記入帳冊，申報為「茂珂公司」之進項金額，以此詐術為「茂珂公司」逃漏營業稅，核被告所為，係犯商業會計法第71條第1款之商業負責人填製不實會計憑證罪、稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅罪、同法第47條第1款、第41條詐術逃漏稅捐罪。又商業會計法第71條第1款之商業負責人，以明知為不實之事項而填製會計憑證，原含有業務上登載不實之本質，與刑法第215條之從事業務之人明知為不實之事項而登載於業務上文書罪，皆規範處罰同一之登載不實行為，應屬法規競合，且前者為後者之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用商業會計法第71條第1款論處（最高法院
92年度臺上字第6171號判決意旨參照）。
(二)被告擔任「茂珂公司」之負責人，因納稅義務人「茂珂公司」以不正當方法逃漏營業稅，被告此部分所為，應依稅捐稽徵法第47條第1款之代罰規定，而論以稅捐稽徵法第41條之罪。按公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體。公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責。故公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第41條之罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第47條第1款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人。是公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任。又廢止前刑法第55條所規定之牽連犯，必須同一人犯一罪而其方法或結果行為另犯他罪名，始克相當；亦即必須同一犯罪主體之二個以上犯罪行為間，具有目的與方法、或目的與結果之關係，始得從一重處斷。公司負責人為納稅義務人之公司以不正當方法逃漏稅捐，既非稅捐稽徵法第41條之犯罪或受罰主體，僅依同法第47條第1款之規定，代替公司受徒刑之處罰，自與其本身為犯罪主體所犯其他罪名間，不具牽連犯關係（最高法院89年度台非字第8號判決參照）。揆諸上開最高法院判決要旨，本件逃漏稅捐部分之納稅義務人為「茂珂公司」，被告擔任上開公司負責人，是上開公司納稅義務人以不正當方法逃漏營業稅，被告應依稅捐稽徵法第47條第1款代罰規定，依同法第41條規定論處。
(三)被告與乙○○間，就上開以明知為不實之事項，而填製會計憑證犯行及幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐犯行，有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯。
(四)被告先後多次填製不實會計憑證及幫助附表一所示公司逃漏稅捐之犯行，均時間緊接，犯罪手法相同，各觸犯構成要件相同之罪名，顯係基於概括犯意反覆為之，均為連續犯，依修正前刑法第56條之規定，均各以一罪論，並加重其刑。
(五)被告所犯連續填製不實會計憑證罪及幫助詐術逃漏稅捐罪間，則具有方法、目的之牽連關係，應依修正前刑法第55條規定，從一重以連續填製不實會計憑證罪論處。
(六)被告所犯上開2罪，犯意個別，行為互異，應予分論併罰。檢察官認係牽連犯，容有誤會，附此敘明。
(七)爰審酌被告設立公司後並未確實經營，反而以虛開發票之方式，幫助他人逃漏稅捐，又多次以茂珂公司名義虛開發票，使會計事項發生不實結果，不僅有礙金融交易秩序，更嚴重損害稅捐負擔之公平性及正確性，情節非屬輕微，惟念及被告犯後坦承犯行，態度尚佳及其犯罪動機、目的、犯罪之手段、查無重大獲利等一切情狀，分別量處如主文所示之刑及定其應執行之刑，並均諭知易科罰金之折算標準。又被告所為上開犯行之犯罪時間均在96年4月24日以前，合於減刑條件，爰依中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第3款之規定，均應減其宣告刑2分之1如主文所示，並定其應執行之刑及易科罰金之折算標準，以資懲儆。
據上論斷，應依刑事訴訟法第273條之1第1項、第284條之1、第299條第1項前段，稅捐稽徵法第41條、第47條第1款、第43條第1項，95年5月24日修正前商業會計法第71條第1款，刑法第2條第1項前段、第11條前段、第28條，修正前刑法（下同）第56條、第55條後段、第41條第1項前段、第51條第5款，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條，判決如主文。
本案經檢察官丙○○到庭執行職務。
中華民國96年11月9日
刑事第二庭法官錢衍蓁以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受本判決後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由，如未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內補提理由書狀於本院（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
中華民國96年11月9日
書記官秦富潔附表一：茂珂公司開立不實統一發票明細表（單位：新臺幣/元）┌─────────────────────────────────┐│被告甲○○部分（擔任負責人期間：90.11.26~91.4.7）│├────┬────┬─────┬──────┬─────┬────┤│銷項對象│發票月份│發票號碼│銷項發票金額│應繳納之銷│扣抵與否│││││（元）│項稅額│││││││（元）││├────┼────┼─────┼──────┼─────┼────┤│雷為震企│91/1-2│不詳│││銷項對象││業有限公├────┴─────┼──────┼─────┤提出全數││司│共開立2張│3,918,750│195,938│扣抵│├────┼────┬─────┼──────┼─────┼────┤│紀和企業│91/3-4│不詳│││銷項對象││有限公司├────┴─────┼──────┼─────┤提出全數│││共開立4張│1,096,200│54,810│扣抵│├────┴──────────┴──────┴─────┴────┤│茂珂公司開立上述不實統一發票共6張，銷項發票金額合計5,014,950元，││幫助他人逃漏稅捐合計250,748元│└─────────────────────────────────┘附表二：茂珂公司取得之進項發票明細（單位：新臺幣/元）┌─────────────────────────────────┐│被告甲○○部分（擔任負責人期間：90.11.26~91.4.7）│├────┬────┬─────┬──────┬─────┬────┤│進項來源│發票月份│發票號碼│進項發票金額│得扣抵之進│備註││││││項稅額││├────┼────┼─────┼──────┼─────┼────┤│偉榐有限│91/1-2│不詳│3,731,900│186,595│分別用以││公司│91/3-4│不詳│1,077,000│53,850│申報91年││├────┴─────┼──────┼─────┤2、4月之│││共取得6張│4,808,900│240,445│進項金額│├────┴──────────┴──────┴─────┴────┤│茂珂公司取得上述不實統一發票共6張，虛報進項金額4,808,900元，逃漏││稅捐金額240,445元│└─────────────────────────────────┘附錄論罪科刑法條：
稅捐稽徵法第43條。
教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第33條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處
1萬元以上5萬元以下罰鍰。商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。