臺北高等行政法院94年度訴字第3717號判決

裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第3717號判決

裁判日期：民國95年10月05日

裁判案由：遺產稅

臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03717號原告甲○○訴訟代理人乙○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 凌忠 嫄（局長）住同上訴訟代理人丙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國94年9月29日案號：第00000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：被繼承人 鍾彭土妹 於91年8月8日死亡，由繼承人 鍾榮華 代表全體繼承人於核准延期申報期限內92年5月8日申報遺產稅，經被告機關初查查得被繼承人銀行存款及投資等合計新臺幣（下同）1,004,210元，乃予並計遺產，核定遺產總額31,852,538元，應納稅額5,036,337元，並按所漏稅額331,300元處1倍之罰鍰331,300元（計至百元止）。原告不服，就漏報新竹市第一信用合作社（以下簡稱新竹一信）存款經處罰鍰部份，申經復查結果，未獲變更，提起訴願遭駁回，乃提起本訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以原告漏報被繼承人銀行存款及投資，按所漏稅額331,300元處1倍之罰鍰331,300元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅
款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。…」為稅捐稽徵法第48條之1所明定，其所稱「進行調查」，如需函查相關資料，以財政部80年8月16日台財稅第000000000號函釋（證3）內容觀之，除土地增值稅定期選案調查或清查案件，因需相關單位派員會同調查，乃以稽徵機關發函有關單位派員會同調查之發函日為調查基準日，其他如營利事業所得稅、營業稅及綜合所得稅等稅目，則均以稽徵機關發現異常情形，發函通知納稅人提供相關資料接受調查之發文日為調查基準日，至於遺產稅案件，上開函釋並無明確規定「函查」究係向有關單位函查？抑或向納稅人函查；惟基於行政程序法「相同事件應為相同處理」之原則，既同為租稅調查案件，即應同樣以向納稅人函查之發文日為調查基準日。本案為原告遺產稅申報後，被告就其申報資料之常態性查核，非屬定期選案調查、清查案件，其調查基準日之認定，應類推比照以稽徵機關發函通知納稅人提供相關資料之發文日為調查基準日，才為適法。
⒉原告因共同繼承被繼承人鍾彭土妹遺產，並於期限內由
共同繼承人代表鍾榮華胞兄辦理申報，惟其申報後原告發現其經管之被繼承人存款被其兄遺漏，原告迅即主動先以電話向原受理申報之新竹市國稅局承辦人 何幸悅 請教如何辦理，並獲示前往補申報即可，原告即主動前往申報，完全不知情，稽徵機關有具函銀行調查乙事；案係原告發現原申報人鍾榮華遺漏即刻主動補報，被告機關所指補申報時間在新竹市分局函查之後，此等質疑認定實與原告主動補報、守法納稅之本意相悖，況且稽徵機關之稽徵行政手續並非納稅人所悉，實不宜單方面就以時間先後為由駁回，原告自始本守法納稅、誠實申報之基本精神主動申報，被告機關僅引用片面法條卻未兼顧實情。
⒊本件被告以原告於92年5月23日補申報竹市一信存款975
,300元，係在其向竹市一信及中華郵政股份有限公司新竹郵局函查日92年5月16日之後，無稅捐稽徵法第48條之1之適用，仍應處罰鍰331，300元；惟查被告92年5月16日係行文竹市一信等機關查詢被繼承人之各類存款餘額（證4），當時既無證據顯示原告有漏報系爭存款情形，此一行文查詢仍非稅捐稽徵法第48條之1所稱之「進行調查」；應俟查詢結果納稅人涉有違章嫌疑，發函通知其提供相關資料及確認之發文日為調查基準日。本案原告在被告尚未行文通知其提供相關資料及確認前，已於92年5月23日補申報竹市一信存款975,300元，應有稅捐稽徵法第48條之1之適用，原處分處以罰鍰331,300元，顯有未合；原告聲明求為撤銷訴願決定及原處分，即為有理由。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅
款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1第1項所明定。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「遺產稅或贈與稅納稅義務人具有正當理由不能如期申報者，應於前3條規定限期屆滿前，以書面申請延長之。前項申請延長期限以3個月為限。但因不可抗力或其他有特殊之事由者，得由稽徵機關視實際情形核定之。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」「遺產稅納稅義務人為2人以上時，應由其全體會同申報…但納稅義務人1人出面申報者，視同全體已申報。」為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第23條第1項前段、第26條、第45條及同法施行細則第22條第1項所規定。又「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則……各稅列選案件、個案調查案件，其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件……三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」為財政部80年8月16日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉本件被繼承人鍾彭土妹於91年8月8日死亡，由繼承人鍾
榮華代表全體繼承人於核准延期申報期限內92年5月8日申報遺產稅，被告所屬新竹市分局初查於92年5月16日分別向竹市一信及中華郵政股份有限公司新竹郵局函查，查獲繼承人漏報被繼承人所遺竹市一信銀行存款975,300元及投資5,000元、新竹市東門郵局存款23,910元合計1,004,210元，乃予併計遺產，核定遺產總額31,852,538元，應納稅額5,036,337元，被告按所漏稅額331,389元處1倍罰鍰331,300元（計至百元止）。
⒊查稅捐稽徵法第48條之1所稱免予處罰之規定，係指未
經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，我國遺產稅係採申報制，繼承人等應就被繼承人所遺境內外全部遺產，依限誠實申報，繼承人已於法定期間內申報，復於稽徵機關派案審查之後，且尚未進行調查前而自動補報，才能有前揭免予處罰之適用。本件原告雖於92年5月23日補申報竹市一信銀行存款975,300元，惟被告已於92年5月16日分別向竹市一信及中華郵政股份有限公司新竹郵局函查（證1），查獲繼承人漏報竹市一信銀行存款975,300元及投資5,000元、新竹市東門郵局存款23,910元合計1,004,210元，故無前揭免罰規定之適用。至原告主張應以向納稅人函查之發文日為調查基準日，在被告尚未行文通知其提供相關資料及確認前，已補申報應予免罰乙節，顯係誤解稅法之規定，被告依首揭規定處罰，並無違誤，請予維持。
⒋基上論結，被告機關及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理由
一、本件被告代表人原為 許虞哲 ，訴訟中變更為 凌忠嫄 ，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1第1項所明定。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「遺產稅或贈與稅納稅義務人具有正當理由不能如期申報者，應於前3條規定限期屆滿前，以書面申請延長之。前項申請延長期限以3個月為限。但因不可抗力或其他有特殊之事由者，得由稽徵機關視實際情形核定之。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」、「遺產稅納稅義務人為2人以上時，應由其全體會同申報…但納稅義務人1人出面申報者，視同全體已申報。
」亦分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第23條第1項前段、第26條、第45條及同法施行細則第22條第1項所明定。又財政部80年8月16日台財稅第000000000號函釋：
「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則……各稅列選案件、個案調查案件，其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件……三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」
三、本件被繼承人鍾彭土妹於91年8月8日死亡，由繼承人鍾榮華代表全體繼承人於核准延期申報期限內92年5月8日申報遺產稅，經被告機關初查查得被繼承人銀行存款及投資等合計1,004,210元，乃予並計遺產，核定遺產總額31,852,538元，應納稅額5,036,337元，並按所漏稅額331,300元處1倍之罰鍰331,300元（計至百元止）。原告不服，就漏報新竹市第一信用合作社（以下簡稱新竹一信）存款經處罰鍰部份，申經復查結果，未獲變更，提起訴願遭駁回，循序起訴意旨略以：原告發現原申報人鍾榮華遺漏，即刻主動補報，被告機關所指補申報時間在新竹市分局函查之後，此等質疑認定實與原告主動補報、守法納稅之本意相悖，況且稽徵機關之稽徵行政手續並非納稅人所悉，實不宜單方面就以時間先後為由駁回；本案為原告遺產稅申報後，被告就其申報資料之常態性查核，非屬定期選案調查、清查案件，其調查基準日之認定，應類推比照以稽徵機關發函通知納稅人提供相關資料之發文日為調查基準日，原告在被告尚未行文通知其提供相關資料及確認前，已於92年5月23日補申報竹市一信存款975,300元，應有稅捐稽徵法第48條之1之適用，原處分處以罰鍰331,300元，顯有未合云云。
四、查本件被繼承人鍾彭土妹於91年8月8日死亡，由繼承人鍾榮華代表全體繼承人於核准延期申報期限內92年5月8日申報遺產稅，被告所屬新竹市分局初查於92年5月16日分別向竹市一信及中華郵政股份有限公司新竹郵局函查，查獲繼承人漏報被繼承人所遺竹市一信銀行存款975,300元及投資5,000元、新竹市東門郵局存款23,910元合計1,004,210元，乃予併計遺產各情，有遺產稅申報書、核定通知書、繳款書、各類所得資料清單、被告所屬新竹市分局92年5月16日北區國稅竹市一字第0920006030號函、中華郵政股份有限公司新竹郵局92年5月22日竹營字第0920100414號函等附原處分卷可稽。是被告按所漏稅額331,389元處1倍罰鍰331,300元（計至百元止），洵無不合。
五、原告雖以前情據為爭執，惟查：稅捐稽徵法第48條之1所稱免予處罰之規定，係指未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，我國遺產稅係採申報制，繼承人等應就被繼承人所遺境內外全部遺產，依限誠實申報，繼承人已於法定期間內申報，復於稽徵機關派案審查之後，且尚未進行調查前而自動補報，始有前揭規定免予處罰之適用。本件原告雖於92年5月23日補申報竹市一信銀行存款975,300元，惟被告已於92年5月16日分別向竹市一信及中華郵政股份有限公司新竹郵局函查，查獲繼承人漏報竹市一信銀行存款975,300元及投資5,000元、新竹市東門郵局存款23,910元合計1,004,210元，故無前揭免罰規定之適用。至原告主張應以向納稅人函查之發文日為調查基準日，在被告尚未行文通知其提供相關資料及確認前，已補申報應予免罰乙節，顯係誤解上揭規定，並非可採。
六、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關以原告漏報被繼承人銀行存款及投資，按所漏稅額331,300元處1倍之罰鍰331,300元，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合；原告仍執前詞，請求撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年10月5日
第六庭審判長法官黃清光
法官陳鴻斌法官許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年10月5日
書記官吳芳靜