裁判字號：最高行政法院87年判字第1370號判決
裁判日期：民國87年07月10日
裁判案由：贈與稅
行政法院判決八十七年度判字第一三七○號
原告甲○○
送達代收人 曾孝賢 律師被告財政部臺灣省北區國稅局右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年六月四日台八十六訴字第二二八七六號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告於民國八十四年六月三十日以買賣方式將其所有坐落台北縣○○鎮○○○段楓樹湖小段一、一－一、一－三、一－五、一－六、一－八號等六筆土地以新台幣（下同）六、七五五、七八五元出售予 何財丁 ，與上開土地八十三年度土地公告現值一八、六一○、九八二元有顯著差異，經被告以八十四年八月八日北區國稅淡水審第00000000號函請原告於文到十日內辦理贈與稅申報，原告復以贈與稅額為零。被告遂依行為時遺產及贈與稅法第五條第二款及第十條第一項前段、第三項規定，核定贈與總額一八、六一○、九八一元，減除買賣價款六、七五五、七八五元，贈與淨額為一○、八五五、一九六元，發單補徵贈與稅一、九四五、九○二元。原告不服，申經復查決定，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、緣原告原所有坐落台北縣○○鎮○○○段楓樹湖小段第一、一－一、一－三、一－五、一－六及一－八等地號土地六筆，因屬陽明山公園保護區內特別景觀區之農牧用地，不得擅為原有景觀之變更，使用情形受限，原告又亟須資金周轉，乃於八十四年六月十一日以六、七五五、七八五元出售予何財丁，有不動產買賣契約書可憑，詎被告以本件不動產實際買賣價金低於公告現值，有以顯不相當代價讓與財產之情事，而核定原告應納贈與稅額一百九十四萬五千九百零二元，訴願決定又以原告所主張同屬陽明山國家公園保護區內他筆土地之拍賣價金低於公告現值，乃因位屬不同地號使用情形不同不予採信，而駁回訴願，且再訴願亦維持訴願決定，其認事用法顯有違誤，原告實難甘服。二、按「直轄市或縣（市）政府對於轄區內之土地，應經常調查其地價動態，繪製地價區段圖並估計區段地價後，提經地價評議委員會評定，據以編製土地現值表，於每年七月一日公告，作為土地移轉時，申報土地移轉現值之參考，並作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據」平均地權條例第四十六條定有明文。三、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅．．．以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」「贈與財產價值之計算以贈與人贈與時之時價為準。．．．所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準。」遺產及贈與稅法第五條、第十條定有明文。四、查公告現值乃係土地現值之參考價格，並非買賣實際價格之依據，亦非買賣之唯一價格，原告出售本件土地，均係位於陽明山國家公園保護區內特別景觀區之農牧用地，依國家公園法第八條規定，特別景觀區係指無法以人力再造之特殊天然景緻，而嚴格限制開發行為之地區，其使用情形既受國家公園相關法令之限制，其利用價值亦受限，出售價值當然無法提高；況本件土地地處偏遠山間，位於稜線位置，地勢高峻、陡峭，無任何交通工具可至現場，須步行林間小徑半小時方至交通工具可及之處，公共運輸工具更是缺乏，運輸條件甚差；又因侷限國家公園特別景觀區之嚴格管制，嚴禁任何開發行為，並無任何居住及產業發展空間，未來仍因國家公園之管制，其發展利用價值受限，出售價值實無法提高，依本件買賣契約僅每坪一千八百元（即每平方公尺五百四十四元五角），況本件部分土地（即本件第一、一－五、一－六、一－八地號）為應有部分之買賣，其價格更無法提昇，本件公告現值雖為每平方公尺一千五百元，但買受人何財丁基於上述土地使用限制緣由，不願以高價額購買，而原告亟須資金周轉亦不願再持有該不動產，買受人何財丁僅願以每平方公尺五百四十四元五角向原告購買，原告實難央求買受人以公告現值完成買賣交易，亦無法覓得願以公告現值購買本件土地之人，本件買賣價金與公告現值雖有差距，然不表示本件買賣價額與市價顯不相當，為證實原告與買受人間確係買賣成交本件土地而無贈與情形，茲請不動產鑑定中心鑑定本件土地，鑑定結果認為勘估本件土地時值核算應無需繳納增值稅，併提出鑑定報告正本，以證實原告所言屬實。姑不論遺產及贈與稅法第五條、第十條規定是否具有法的正當性，被告遽以公告現值作為衡量「以顯著不相當代價讓與財產」之標準，其認事用法，顯有違誤，至為灼然。五、現代行政法之一般法律原則中所揭櫫之個案正義原則，「台北市辦理徵收土地農林作物及魚類補償遷移費查估基準，係台北市政府基於主管機關之職權，為執行土地法第二百四十一條之規定而訂定，其中有關限制每公畝種植花木數量，對超出部分不予補償之規定，乃為防止土地所有人於徵收前故為搶植或濫種，以取得不當得利而設，為達公平補償目的所必要，與憲法並無牴觸。但如有確切事證，證明其真實正常種植狀況與基準相差懸殊時，仍應由主管機關依據專業知識與經驗，就個案審慎認定之，乃屬當然」司法院釋字第三四四號解釋亦明白揭示此原則。六、再查另坐○○○鎮○○○段楓樹湖小段三二二、二九七地號土地，與本件土地同為陽明山國家公園保護區內之農牧用地，其使用分區同，使用受限情形亦同。系爭土地移轉年度（即八十三年）之公告現值與該土地之公告現值同為每平方公尺一千五百元，有公告現值表為憑。該坐落同地段第三二二、二九七地號之土地，歷經法院多次降價拍賣，皆無人應買，顯見市場購買意願低落，為免再次降價拍賣影響債權人權益，不得已債權人始以拍賣底價二百五十四萬元承受，該拍賣底價總額經核算平方公尺單價為五百四十五元（2,54,000＼（1,177+3,482）＝545.1813），其拍賣單價與本件不動產買賣單價每平方公尺五百四十四元五角，甚為接近，顯見同屬陽明山國家公園保護區內之土地，實無如公告現值之市價行情，至為明顯。雖拍賣土地與本件不動產分屬不同地號，但公告現值相同，且原告前往現場查看，坐落同地段第三二二、二九七地號土地與本件系爭土地皆種植相思林，有照片為憑，該土地既屬相同地段，且經地價評議委員會評定其現值相同，利用價值現狀亦相同，原處分及訴願、再訴願決定機關均未予詳查，徒以「再訴願人主張拍賣之土地與系爭土地雖屬同地段但分屬不同地號，所在位置與使用情形亦不相同，其實際拍賣價額多少與本件無」為塘塞，一再駁回原告之申請，其決定不當，違反現代行政法之個案正義原則，至為明顯。七、綜上所陳，本件不動產確係買賣，且無以顯著不相當代價讓與財產情形，原決定機關徒以實際交易價值與公告現值之差距，而未詳慮土地利用限制造成實際交易低於公告現值此等個案特殊情事，遽認原告有以顯不相當代價讓售財產，應核課贈與稅，其認定用法，顯有違個案正義原則，請判決將原處分暨訴願、再訴願決定均撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰按遺產及贈與稅法第五條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅。查系爭土地贈與日公告現值為一八、六一○、九八一元，而原告與何財丁訂立之買賣契約書所載價款為六、七五五、七八五元，亦為原告所不爭，是原告以顯著不相當之代價讓與財產之情事甚明，原核以其差額部分核課贈與稅，揆諸首揭法條規定，並無不合，請予維持。至原告訴稱公告現值並非供作實際買賣價格之依據，亦非買賣之唯一價格，又本件土地位於陽明山國家公園保護區內農牧用地，利用價值受限，出售價格無法提高，又同地段三二二號、二九七地號土地，於法院降價拍賣已至第九拍仍無人應買，陽明山國家公園土地並無如公告現值之市價行情等語，查原告所舉拍賣之土地與本件系爭土地雖屬同地段但分屬不同地號，所在位置亦不相同，個案情形互異，其實際拍賣價格為何，尚難執為本案之論據。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理由按「財產之移動具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．以顯著不相當之代價，讓與財產者，其差額部分」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準，．．．」、「第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準」，分別為行為時遺產及贈與稅法第五條第二款、第十條第一項前段及第三項所明定。本件原告於八十四年六月三十日以買賣方式將其所有坐落台北縣○○鎮○○○段楓樹湖小段一、一－一、一－三、一－五、一－六、一－八號等六筆土地以六、七五五、七八五元出售予何財丁，與上開土地八十三年度土地公告現值一八、六一○、九八二元有顯著差異，經被告以八十四年八月八日北區國稅淡水審第00000000號函請原告於文到十日內辦理贈與稅申報，原告復以贈與稅額為零。被告遂依行為時遺產及贈與稅法第五條第二款及第十條第一項前段、第三項規定，核定贈與總額一八、六一○、九八一元，減除買賣價款六、七五五、七八五元，贈與淨額為一○、八五五、一九六元，發單補徵贈與稅一、九四五、九○二元。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：公告現值乃係土地現值之參考價格，並非買賣實際價格之依據，亦非買賣之唯一價格，系爭土地位於陽明山國家公園特別景觀區之農牧用地，使用情形受國家公園相關法令之限制，利用價值受限，地處偏遠山間，地勢高峻、陡峭，交通不便，買受人何財丁僅願以每平方公尺五百四十四元五角向原告購買，經不動產鑑定中心鑑定結果，認為勘估系爭土地時值核算應無需繳納增值稅，另同地段第三二二、二九七號土地，同為陽明山國家公園保護區內之農牧用地，其使用分區同，使用受限情形亦同，八十三年度公告現值亦同為每平方公尺一千五百元，歷經法院多次降價拍賣後，債權人不得已以拍賣底價二百五十四萬元承受，核算每平方公尺為五百四十五元，本件系爭不動產係買賣，且無以顯著不相當代價讓與財產情形云云。經查：㈠、本件系爭土地讓與時之公告現值每平方公尺為一、五○○元，合計為一八、六一○、九八一元，而原告與何財丁訂立之買賣契約書所載價格為六、七五五、七八五元，有不動產買賣契約書及八十三年台北縣淡水鎮公告土地現值表附於原處分卷及本院卷可按，亦為原告所不爭執，是原告之讓與代價與系爭土地公告現值顯不相當。㈡、原告所提出之不動產時值估價報告雖記載勘估日期係八十六年十月四日，鑑定時值八、二五七、○六五元，及同地段第三二二、二九七地號土地之承受價格二、五四○、○○○元。惟系爭土地六筆分別於八十四年八月二十六日設定本金最高限額新台幣參仟萬元之抵押權予宏福票券金融股份有限公司，及八十五年一月十六日設定本金最高限額新台幣壹仟萬元之抵押權予 林同慶 ，合計本金最高限額抵押權四千萬元，則自不得謂系爭土地讓與時公告現值為一八、六一○、九八二元偏高，有土地登記簿謄本附於前開鑑定報告可稽。㈢、從而被告認原告以六、七五五、七八五元之代價讓與系爭土地，係以顯著不相當之代價，讓與財產，其差額部分，以贈與論，核定贈與總額為一八、六一○、九八一元，贈與淨額為一○、八五五、一九六元，補徵贈與稅額一、九四五、九○二元（本件贈與總額應為一一、八五五、一九七元，惟對贈與淨額及稅額則無影響）。揆諸首揭規定，核無違誤。而原告所提出之前開鑑定報告及同地段第三二二、二九七號土地之承受價格，尚不足以據之謂原處分與事理有悖，或有違平等原則、個案正義原則。綜上所述，原告所訴，核無可採，一再訴願決定，遞予維持原處分，均無不合，原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年七月十日
行政法院第五庭
審判長評事 葉振權
評事 藍獻林 評事 沈水元 評事 林清祥 評事 劉鑫楨 右正本證明與原本無異
法院書記官彭秀玲中華民國八十七年七月十三日