裁判字號：最高行政法院95年判字第1431號判決
裁判日期：民國95年08月31日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
95年度判字第01431號上訴人全省企業水電股份有限公司代表人甲○○○被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人 凌忠嫄 上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年3月30日臺北高等行政法院93年度訴字第786號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人上訴主張：上訴人民國87年度營利事業所得稅結算申報，經被上訴人依書面審查暫行核定全年所得額為新臺幣（下同）31,604元。嗣被上訴人依財政部臺灣省南區國稅局通報資料及財政部財稅資料中心提供異常薪資所得查核清單，查得上訴人涉嫌以不實憑證列報及虛報 張文生 、 柳東華 、 彭泉富 、 崔萬林 、 賴英美 、 張正東 及 陳憬霖 等7人薪（工）資1,370,000元、伙食費100,800元及加班費92,046元，致短報所得額，乃重行按同業利潤標準核定其年所得額為1,098,951元，補徵稅額264,738元；並就上訴人虛報薪（工）資等致短報所得額及未依規定取得憑證部分，分別裁處漏稅罰264,700元（計至百元止）及行為罰24,774元，合計罰鍰為289,474元。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經財政部撤銷原處分（復查決定）關於罰鍰之部分，由被上訴人另為處分，並駁回其餘訴願。嗣被上訴人就罰鍰部分重為復查決定，將原處分關於違反稅捐稽徵法罰鍰24,774元部分撤銷，變更罰鍰為264,700元。上訴人不服提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審法院以判決駁回。惟（一）依所得稅法第83條及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第6條規定，上訴人87年度營利事業所得稅申報之營業毛利已逾營業收入淨額依同業利潤毛利標準核定之營業毛利，揆諸依法行政、信賴保護及平等原則，應僅能就上訴人取得瑕疵憑證之行為，依稅捐稽徵法第44條規定處以5%之罰鍰，不得依所得稅法第110條第1項以漏報或短報所得額處罰，然原審未予審酌此主張，亦未於判決中敘明不採之理由，顯屬理由不備之違法。（二）本件上訴人並無違章事實，有臺灣桃園地方法院檢察署92年度偵字第6554號不起訴處分書在卷可憑，雖刑事與行政案件可各自認定事實，然依最高行政法院39年判字第2號、61年判字第70號及75年判字第309號判例意旨，原審對上訴人之違章事實並未有其他事證以支持其與前開刑事案件不同之認定，顯違經驗法則與論理法則。且上訴人與本件相同案情之86年度營利事業所得稅事件，被上訴人係輔導上訴人補繳稅款，僅依稅捐稽徵法第44條處以5%罰鍰，與本件處理方式顯有不同，原判決卻認兩者處理方式並無不同，其理由顯有矛盾。為此，訴請廢棄原判決，並發回原審法院更為審理等語。
二、被上訴人未提出上訴答辯狀，為任何陳述或主張。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人主張其有將工程委託小包 袁明文 雇工施作，並由其具印代領薪資等情，固提出薪資明細表、支出證明單及現金支出傳票等為證，惟經被上訴人依上訴人列報張文生等7人薪資所得資料調查結果，其中柳東華、彭泉富、張正東及陳憬霖等4人均陳稱並未受僱於上訴人從事水電工程工作，且依上訴人填報之前開柳東華、彭泉富、崔萬林、賴英美及張文生等4人薪資支出、伙食費及加班費計1,112,548元，各所得人薪資之高，顯然超出個人工作能力而有違常情。至上訴人所舉證人袁明文於被上訴人調查時，固陳稱有替上訴人介紹工人云云，然就「介紹哪些工人及工人工作地點」均無法明確回答，且所稱每月大約向上訴人領取薪資五次並有簽名云云，亦與上訴人所提前開支出證明單、現金支出傳票記載每月領取薪資一次之情形不符；復參諸被上訴人所屬中壢稽徵所查核之薪資明細表所載，上訴人申報張正東及柳東華之加班費分別為22,560元及29,748元，現金支出傳票簽收人分別為張正東、陳憬霖，亦與提供被上訴人查核之簽收人為袁明文者不相同，實難認上訴人所提前開薪資明細表、支出證明單及現金支出傳票所載之內容為真正。故依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條前段規定，上訴人未能提出資金支付證明或其他證據以實其說，空言訴稱其有雇工及支付薪資，即不足採。（二）行政罰與刑事罰之性質及目的不同，各有其構成要件，原可各自認定事實；且基於審判獨立之原則，行政法院對行政訴訟之爭點，應本於調查所得，自為認定及裁判，不受民事判決或刑事判決認定之事實及所持法律上見解之拘束（最高行政法院44年判字第48號判例參照）。查上訴人所提出之臺灣桃園地方法院檢察署92年度偵字第6554號不起訴處分書，係就上訴人之代表人甲○○○涉嫌偽造文書及以不正當方法逃漏稅捐案所為之不起訴處分，然上訴人無支付事實，虛報虛列張文生等7人之薪（工）資、伙食費及加班費計1,564,453元，致短報所得額等情事證明確，業如前述，核其應受行政罰之漏稅行為認定要件與其代表人是否違反稅捐稽徵法之刑事責任構成要件不同，上開不起訴處分書尚難執為上訴人確有支付系爭薪（工）資、伙食費及加班費之有利證據，故上訴人執前開不起訴處分書訴稱應免受處罰云云，亦無足取。（三）被上訴人原核定將上訴人虛報87年度薪（工）資、伙食費及加班費全數剔除後，因所計算之營業淨利高於全部營業收入淨額按同業利潤標準核定之營業淨利，乃按同業利潤標準核定其全年所得額，並以核定所得額與前次核定所得額之差額為匿報所得額，按漏稅額裁處1倍之漏稅罰；另就其以不實憑證虛報及列報薪（工）資等總額與匿報所得額之差額部分，按未依規定取得憑證總額裁處5%行為罰（該部分業經被上訴人重核復查決定註銷為零），核與86年度上訴人自動補報所得額已達同業利潤標準，原核定乃將其以不實憑證列報薪（工）資按未依規定取得憑證總額裁處5%行為罰計78,222元，兩者處理之方式並無不同。上訴人指稱被上訴人處理方式不同，有違信賴保護及一致性原則云云，顯有誤解，亦不足採。從而原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回等語，作為其判決之論據。
四、本院查：按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」所得稅法第110條第1項定有明文。又「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。」亦經大法官釋字第503號解釋在案。經查(一)本件上訴人87年度營利事業所得稅結算申報，經被上訴人依書面審查暫行核定全年所得額為31,604元。嗣被上訴人依財政部臺灣省南區國稅局通報資料及財政部財稅資料中心提供異常薪資所得查核清單，查得上訴人涉嫌以不實憑證列報及虛報張文生、柳東華、彭泉富、崔萬林、賴英美、張正東及陳憬霖等7人薪（工）資1,370,000元、伙食費100,800元及加班費92,046元，致短報所得額，乃重行按同業利潤標準核定其年所得額為1,098,951元，補徵稅額264,738元；並就上訴人虛報薪（工）資等致短報所得額及未依規定取得憑證部分，分別裁處漏稅罰264,700元（計至百元止）及行為罰24,774元，合計罰鍰為289,474元。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經財政部撤銷原處分（復查決定）關於罰鍰之部分，由被上訴人另為處分，並駁回其餘訴願。嗣被上訴人就罰鍰部分重為復查決定，將原處分關於違反稅捐稽徵法罰鍰24,774元部分撤銷，僅以上訴人違反所得稅法第110條第1項規定變更罰鍰為264,700元，依法並無違誤，上訴意旨稱上訴人87年度營利事業所得稅申報之營業毛利已逾營業收入淨額依同業利潤毛利標準核定之營業毛利，僅能就上訴人取得瑕疵憑證之行為，依稅捐稽徵法第44條規定處以5%之罰鍰，不得依所得稅法第110條第1項以漏報或短報所得額處罰云云，惟查本件上訴人既尚須補繳所得稅，其申報所得額顯低於被上訴人按同業利潤淨利標準核定之年所得，另訴願人未依規定取得憑證之行為係其漏稅行為之方法，依司法院釋字第503號解釋意旨，應從較重之所得稅法第110條規定處罰，從而上訴意旨所稱僅得依稅捐稽徵法第44條處罰，顯有誤會。(二)另行政罰與刑事罰之性質及目的不同，各有其構成要件。查上訴人固提出之臺灣桃園地方法院檢察署92年度偵字第6554號上訴人之代表人甲○○○涉嫌偽造文書及以不正當方法逃漏稅捐案所為之不起訴處分，然上訴人無支付事實，虛報虛列張文生等7人之薪（工）資、伙食費及加班費計1,564,453元，致短報所得額，核其應受行政罰之漏稅行為認定要件與其代表人是否違反稅捐稽徵法之刑事責任構成要件不同，上開不起訴處分書尚難執為上訴人確有支付系爭薪（工）資、伙食費及加班費之有利證據，故上訴人執前開不起訴處分書訴稱應免受處罰云云，亦無足取。再被上訴人原核定將上訴人虛報87年度薪（工）資、伙食費及加班費全數剔除後，因所計算之營業淨利高於全部營業收入淨額按同業利潤標準核定之營業淨利，乃按同業利潤標準核定其全年所得額，並以核定所得額與前次核定所得額之差額為匿報所得額，按漏稅額裁處1倍之漏稅罰；另就其以不實憑證虛報及列報薪（工）資等總額與匿報所得額之差額部分，按未依規定取得憑證總額裁處5%行為罰（該部分業經被上訴人重核復查決定註銷為零），核與86年度上訴人自動補報所得額已達同業利潤標準，原核定乃將其以不實憑證列報薪（工）資按未依規定取得憑證總額裁處5%行為罰計78,222元，兩者情節未盡相同，處理方法自有所異。上訴人猶就原審事實認定及證據取捨之職權行使而為指摘，顯亦非合法。（三）綜上所述，原判決因將原決定及原處分關於罰鍰部分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年8月31日
第五庭審判長法官鄭淑貞
法官黃合文法官吳明鴻法官林茂權法官鄭小康以上正本證明與原本無異中華民國95年8月31日
書記官郭育玎