裁判字號：臺北高等行政法院103年訴字第536號判決
裁判日期：民國103年11月20日
裁判案由：虛報進口貨物
臺北高等行政法院判決
103年度訴字第536號103年11月6日辯論終結原告榮加業貿易有限公司代表人 陳方業 （董事）訴訟代理人 林辰彥 律師複代理人 黃豐緒 律師被告財政部關務署基隆關代表人 廖超祥 （關務長）訴訟代理人 葉志賢
蘇怡誠 劉怡伶 上列當事人間虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國103年2月25日台財訴字第10313903160號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告委由松信報關股份有限公司（下稱「松信公司」）於民國99年11月17日向被告申報進口德國產製舊汽車乙輛（報單號碼：第AA/99/4866/0002號，下稱「系爭汽車」），原申報BRAND為PORSCHE，MODEL為911TURBO，單價為FOBUSD
32,000/UNIT，經被告查驗結果，實際來貨BRAND為RUF，MODEL為CTR2（重核復查決定認定實際來貨之MODEL為CTR2SPORT，嗣以102年10月18日基普業一字第1021030514號函更正為CTR2），因與原申報不符，爰按關稅法第18條第2項規定，准原告繳納相當金額之保證金後，貨物先予放行。事後復參據財政部關務署調查稽核組（下稱調查稽核組）簽復查價之結果，實到貨物改按FOBUSD200,000/UNIT核估。被告經審理認原告報運貨物進口涉有虛報貨物規格，逃漏進口稅費之情事，乃依海關緝私條例第37條第1項規定，以100年8月24日第00000000號處分書（下稱原處分），對原告處以所漏進口稅額2倍之罰鍰計新臺幣（下同）1,774,584元，並依同條例第44條、貨物稅條例第32條第10款、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第7款及貿易法第21條第1項、第2項之規定，追徵所漏進口稅費計3,580,016元（含進口稅1,058,412元、貨物稅2,131,945元、營業稅387,240元及推廣貿易服務費2,419元）；另逃漏貨物稅部分，依貨物稅條例第32條第10款及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，處以所漏貨物稅額1倍之罰鍰計1,787,260元；另逃漏營業稅部分，因原告不符合「裁罰處分核定前已補繳稅款或同意以足額保證金抵繳」之減輕要件，依營業稅法第51條第1項第7款及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，處以所漏營業稅額1.5倍之罰鍰計580,860元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，案經財政部101年8月24日台財訴字第10100134840號訴願決定撤銷原處分（復查決定），並由被告另為處分。嗣經被告重新審查結果，作成102年8月8日基普業一字第10210233813號重核復查決定駁回。原告不服，提起訴願，經財政部103年2月25日台財訴字第10313903160號訴願決定（案號：第00000000號）駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告於進口報關單中，將系爭汽車之規格填寫為BRAND：PO
RSCHE、MODEL：911TURBO，非屬虛報進口貨物規格致有逃漏稅費之違章行為，且無故意過失，其理由如次：
⒈被告及訴願決定機關【按即財政部】認系爭汽車之規格為
BRAND：RUF、MODEL：CTR2，無非係以系爭汽車方向盤及前後鋁合金輪圈上均有RUF字樣，惟RUF公司為一專司改裝調校PORSCHE公司之911TURBO型號之車廠，該公司並未自己生產汽車，與一般汽車生產之廠商有異，此有RUF公司英文文件（IntroducingtheRUFCTR2）足資佐證。該文件中明確指出，型號CTR2之車輛係以PORSCHE公司出廠之車輛為改裝調校原體，惟就改裝調校後之車輛，無論係車身外觀、引擎及絕大多數零組件，仍係援用PORSCHE，且RUF公司亦無生產該車零件之能力。一般而言，不會因為車輛進入改裝調校車廠改裝調校後，即全面否定該車非屬原有品牌之車輛，而與原廠品牌毫無關係，例如QUATTR
O車廠調校後之AUDI品牌車輛，市面上仍認為其係由AUDI公司出產。同理，系爭汽車雖於經由RUF公司改裝調校後，就性能部分縱與未經調校之PORSCHE911TURBO自用小客車有異，仍不足以就此全然否定其非屬PORSCHE生產之車輛，而將系爭汽車與PORSCHE公司完全切割，故被告逕認定系爭貨物非屬PORSCHE911TURBO自用小客車，已非無疑。
⒉系爭貨物之車尾尾燈處明顯可見有長寬度約為10公分、80
公分之PORSCHE品牌字樣，其車型外觀亦與原廠之PORSCH
E911TURBO幾近相同，有系爭汽車車身尾部外觀照片足資佐證。而系爭汽車之車體（包含車身本體、車門、車窗）、引擎本體、引擎控制電腦、點火系統、啟動馬達、風扇、變速箱、儀錶板、前懸吊及傳動系統、方向機總件、油門、煞車、離合器、排檔機構、手煞車等主要且其中高達90％以上之零組件均仍為刻有PORSCHE字樣與相同零件料號之PORSCHE品牌原廠零組件，此有系爭汽車所屬同款車型之原廠零組件圖乙份可資證明，且就前開零組件亦僅有PORSCHE公司可資供應，RUF公司無自行製造之能力，若系爭汽車有損壞需更換零組件，RUF公司仍須請求PORSCHE公司製造提供。準此，足徵系爭汽車之品牌、規格仍為PORSCHE911TURBO，彰彰甚明。
⒊系爭汽車在美國原始之保險資料（INSURANCEIDENTIFIC
ATIONCARD）（下稱美國車輛保險單）將其規格（MAKE/MODEL欄位）記載為PORSCHE；銷售帳單（BILLOFSALE），則將製造商（MAKE欄位）記載RUF、車型（BODYSTYLE欄位）記載911TURBO2DR等情，在國外車市中，仍有將
RUFCTR2SPORT與PORSCHE911TURBO平行認定之情形，非有逕認經RUF公司改裝調校後即非屬POSCHE公司之車輛。又國內就改裝調校車廠與原廠車輛之品牌認定本與國外有異，原告依照我國慣例將系爭汽車認定為製造出廠之PORSCHE品牌，並無違誤。
⒋系爭汽車究係RUF或PORSCHE車型存有模糊空間，此有被告
所提之維基百科關於RUFCTR2介紹、德國RUF公司網頁資料等可資證明，但在進口之前，惟有依據相關書類辦理申報。原告於進口該汽車報關時，係以車體外觀、車內零件、美國車輛保險單、買賣契約書（BILLOFSALE）【原告將BILLOFSALE前譯為銷售帳單，於此譯為買賣契約書，以下統稱銷售帳單】資料而填寫為BRAND：PORSCHE、MODE
L﹕911TURBO，並為避免被告有所誤會，故註記該車為000及該車內與RUF相關事項於進口報單右下方，可見原告係依前開書類辦理申報。退步言之，如認系爭BRAND暨MODEL應填寫RUF、CTR2或係CTR2SPORT，但綜觀美國車輛保險單、銷售帳單皆無CTR2或係CTR2SPORT等文義，原告如採
RUF、CTR2（或係CTR2SPORT）之記載，更有遭被告以申報不實等理由加以處罰之可能，對原告來說實屬兩難。因此原告選擇記載BRAND﹕PORSCHE、MODEL：911TURBO，並加註記該車為000等情於進口報單右下方，可認原告實無虛報貨物之主觀故意或過失可言。
⒌原告僅為一般寄送貨物之人，關於寄送具體事務皆交由買
賣仲介商JOHNSNELL與美國貨物承載業者CHEETAHEXPRES
SINC.（下稱CHEETAH公司）處理，原告代表人所提供之BILLOFLANDING【下稱B/L】（B/LNUMBER26889）所載之1997RUFCTR2文字，並非原告所填載，而CHEETAH公司亦未將B/L發送予原告報關行，亦未發送該B/L予原告及其代表人，而係原告於100年8月24日經被告作成10
0年第00000000號處分書後，方向報關行調閱相關資料取得，原告及其代表人事先實不知情，尤無知悉系爭汽車BRAND/MODEL為RUF/CTR2而違反進口報單誠實記載等情事。
再者被告陳稱原告委由震天海運承攬運送有限公司（下稱震天公司）向陽明海運股份有限公司（下稱陽明公司）公司將貨名更改為1997PORSCHE993，原告加以否認，被告應就此有利於己之事實負舉證責任。
㈡被告核定系爭汽車之價格為FOBUSD200,000/UNIT，亦屬無據，其理由如次：
⒈蓋主管機關尤其職司進口貨物核定完稅價格之機關，自應
將國內進口貨物之交易價格以現代之科技建檔，提供進口貨物出口日前後30日內相同或類似貨物之交易價格資料，以供核定完稅價格之依據。本件原告業已提出系爭汽車之實際交易價格為美金150,000元之購買合約【按即銷售帳單】，被告於103年7月3日言詞辯論中主張原告之銷售帳單暨相關資料，因該文件所屬監理單位係位於亞利桑那州，車主卻位於明尼蘇達州，而認該文件係嗣後所簽發不足採信云云，但按該銷售帳單係原告於提出出賣人JONMARC
USASHTON（下稱JON）與原告之手寫買賣契約書時，財政部關稅總局驗估處之人員蘇怡誠以該買賣契約書完全手寫，認為不符格式等情，而提出之亞歷桑納州買賣契約書，令原告重寫一份，原告遂再請求JON填寫出具，此有原告與出賣人JON來往電子郵件內容足參，並檢附相關匯出匯款申請書共9紙以供佐證，已足使被告清楚知悉系爭汽車之實際交易價格，則參酌上開實務意旨，即應優先以此價格計算稅費，何須捨此既定事實，而另參考合理輸出價格，另行核估，不無疑問。
⒉觀諸前揭9紙匯出匯款申請書，其中2紙之受款人為國外買
賣仲介商JOHNSNELL，其餘受款人均為MARCASHTON，且匯款日期均為99年10月4日，已足徵此9筆匯款均係作為購買系爭汽車之用，並非如訴願書中所載尚有房租支出、贍家匯款等情，訴願機關就此部分之認定顯有違誤。準此，系爭汽車之各筆匯出匯款申請書之受款人及日期均相符，並無訴願機關所陳無法憑以與原告主張之實際交易價格勾稽之情。又被告亦與出賣人JON確認系爭汽車交易價格，竟以JON不願出具相關文件，有違市場行情等理由，逕依美金200,000元為核估標準，惟系爭車輛本就稀少，加以車齡老舊，市場行情標準為何？等皆應探討，茲被告機關僅以RUFAUTOCENTER公司之告稱為核估標準，對市場行情標準則未盡調查義務，率爾為不利於原告之認定，實有違行政程序法第5條明確性原則以及第9條對於有利與不利一律應行注意之法則。
⒊原告代表人係參考財政部關稅總局所公布之進口舊汽車核
估作業要點（下稱作業要點）第3、4點之規定據以申報（原告代表人直接以Google搜尋進口舊汽車報價等關鍵字進而得出作業要點），而系爭汽車之出產年份為1997年，進口年份為2010年，即系爭車齡為13年，如按進口舊汽車折舊計算方式與折舊率對照表計算，折舊率幾近100％，惟車輛進口不可能折舊率100％，遂自行推估折舊率為90％，復依系爭貨物之所有權證明書（STATEOFMINNESOTA/CERTIFICATEOFTITLEFORMOTORVEHICLE；下稱TITLE）中所載明之新車價格（TAXBASE）為美金320,463元計算，折舊後之車價為美金32,000元。從而，原告以此價格作為申報價格，並無不當。又原告係誤解行政機關公佈於網路上資料，此由原告負其責任，實非的論等情。並聲明：（一）訴願決定及原處分（含重核復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠系爭汽車運送人陽明公司掣發之運送契約提單第YMLUZ00000
0000號所載貨名為1997RUFCTR2，與被告查驗結果，不盡相符，為查明系爭汽車之廠牌及型號，經被告以系爭汽車之車身號碼，函請駐法蘭克福辦事處經濟組（下稱駐法蘭克福辦事處）查復其真實之廠牌及型號，業經該組以102年10月14日法貿字第10200002880號函轉德商RUFAutomobileGmb
H公司之電郵復函略稱：系爭汽車之廠牌及型號為：RUF/CTR2。雖與被告初始所認定之車輛型號不盡相同，惟被告既已更正，復與原告原申報者確實明顯不符，原告虛報進口汽車規格之違章情事，足堪認定。
㈡系爭汽車經被告洽詢PORSCHE臺灣總代理永業進出口股份有
限公司（下稱永業公司），該公司以101年3月9日永保字第10139號回函表示：「RUF為獨立品牌，並非PORSCHE車系之一。」，且參據RUF品牌汽車於102年12月11日進入臺灣市場之總代理 博緒 汽車網頁資料略稱：RUFAutomobile成立於1939年，在1975年獲得德國政府認可為專業汽車製造商，RUF汽車雖然有著PORSCHE車款的外型，但骨子裡卻完全不同，是RUF汽車的特色，且每款作品無論是動力、底盤或是內裝鋪陳都是經過RUFAutomobile自行開發、調校手工打造而來。次參據原告起訴狀所附RUF公司英文版簡介，亦稱CTR2係由RUFAutomobile製造。
㈢據原告代表人所提供系爭汽車自美國運回臺灣時由美國貨物
承載業CHEETAH公司所開立之B/L所載，可知原告明知系爭汽車之BRAND/MODEL為RUF/CTR2，然其於系爭汽車運抵臺灣前，卻委由臺灣貨物承載業震天公司向陽明公司提出要求更改收貨人及貨名，陽明公司乃將艙單及提貨單之貨名更改為1997PORSCHE993，並製發小提單（D/ONo.DIVR/0000000/2010）供原告報關提貨。故原告明知系爭汽車BRAND/MODEL為RUF/CTR2，卻於進口報單申報為PORSCHE/911TURBO，縱非故意，亦有過失，原告訴稱國內就改裝調校車輛品牌之認定有模糊餘地乙節，顯係飾詞，核不足採。
㈣按貨物名稱、牌名、規格之申報是否達於「虛報」之程度，
除須與海關進口稅則之商品分類準則對於實際來貨所認定之貨物名稱有所不符外，尚須以申報人申報該貨物名稱、牌名、規格並無客觀合理之事由予以支持時，方可認定達於「虛報」之程度，而有以海關緝私條例處罰之必要性。所謂「客觀合理之事由」，應衡酌具體案情綜合判斷，並非單純僅憑出口商所提供之型錄、發票、契約等資料，即認進口人申報貨物名稱、牌名、規格有客觀合理之事由。原告訴稱其係依車體外觀、車內零件、美國車輛保險單、銷售帳單等資料而申報BRAND為PORSCHE，MODEL為911TURBO，惟原告所提供之TITLE及銷售帳單均記載MAKE為RUF，即表示BRAND為
RUF，且TITLE係美國官方所核發之車籍文件，其正確性應無庸置疑，足證並無客觀合理之事由支持原告將系爭汽車之BRAND/MODEL申報為PORSCHE/911TURBO；另原告於進口小客車應行申報配備明細表第52欄第3項申報「RUFBRAKE，WHEEL」等配備，核與進口報單BRAND及MODEL之應申報內容無涉，自不得以此即逕認原告於進口報單之BRAND申報為RUF。綜上，本件原告顯未於報關前審慎注意進口報單申報之BRAND/MODEL，其應注意能注意而不注意，應認屬虛報之範疇。
㈤原告訴稱B/L（B/LNUMBER26889）係遭被告作成100年8月
24日100年第00000000號處分書後方向報關行調閱相關資料取得，原告及其代表人事先不知情云云，惟參原告代表人之未列日期申請書【被告收文日期99年12月7日】稱「本案因船公司申報進口時，於進口收貨人名稱冠上我公司名稱（榮加業貿易有限公司）並註記本人陳方業，事實依原提單之實際收貨人為FANG-YEHCHEN（即陳方業）……」等語，並檢附B/L（B/LNUMBER26889）為憑，經查該提單記載貨名為「1997RUFCTR2」，且係原告自行提供並有原告代表人之簽章，原告稱100年8月24日前不知情等語，顯與事實不符，核無足採。又原告所稱之待證事實觀諸CHEETAH公司所簽發之提單及簽發流程判斷，事證即已告明確，且該提單非 嚴松夫 及 徐錦沅 所簽發，實無傳喚該2人作證之必要。
㈥有關系爭汽車完稅價格，經調查稽核組檢送相關資料函請駐
洛杉磯辦事處商務組（下稱「駐外單位」）協查，參據駐外單位100年2月16日函復略以：與買賣仲介商JOHNSNELL經聯繫結果，JOHNSNELL表示系爭汽車非其所有，其僅為買賣仲介商，其公司（SUNSETCLASSICCO，下稱SUNSET公司）專營高級名車代銷業務，刊登網路廣告，媒介買方與賣方，並未實際參與買賣，無法提供售價資料，亦不願提供真正賣方資料。是以，本案供應商不明，查無實際交易資料，且來車為稀有珍貴跑車，合理輸出價格約美金200,000元至260,000元。
㈦被告審酌原告未提出買賣合約或其他證明文件以證明實際交
易價格即為美金150,000元，有違一般交易行為，且其主張之交易價格遠低於市場行情價格美金200,000至260,000元，原告無法說明其交易價格遠低於市場行情價格之理由，故被告合理懷疑原告之代表人或其他友人以其他管道支付車款之虞，爰依關稅法第29條第5項規定，視為無法按該條規定核估其完稅價格，自不得以美金150,000元作為核估完稅價格之依據（最高行政法院98年度判字第1356號判決參照）；又系爭汽車為已使用過之舊車，因車輛使用狀況各有不同，無同法第31條同樣貨物及第32條類似貨物之相關交易價格可資適用；原告未提供國內銷售價格資料，亦無同法第33條規定之適用；另舊汽車之價值並非以生產成本核估，自無法計算其完稅價格，故亦無同法第34條規定之適用；爰依關稅法第35條及作業要點第3點第2款規定，參據駐外單位協查結果，依系爭汽車車況及出口時期美國之合理行情價格，按FOB
USD200,000/UNIT核估，於法洵無不合。㈧原告已提供9紙匯出匯款申請書共計美金150,000元，其中以
原告名義分別於99年10月3日及4日以2筆匯款匯予JOHNSNELL（仲介商)計美金58,000元，另以 項婉華 等4人名義於99年10月4日以7筆匯款匯予JON（賣方)計美金92,000元；由此可知，原告與仲介商或賣方間必簽有買賣協議書，明定買賣金額及如何支付，始符合論理及經驗法則，惟原告未能提供買賣協議書，自難認其實際交易價格為美金150,000元，且其他7筆非原告名義之匯款申請書，匯款分類亦非進口貨款，無論係以匯款人或匯款分類項目觀察，均難認該申請書與系爭汽車之實付、應付交易價格具有關聯。次查原告所提出之銷售帳單係原告之代表人至調查稽核組說明本案價格時，因未能提供相關交易文件，經調查稽核組提出空白之銷售帳單供參，豈料原告即將該銷售帳單填寫後交付調查稽核組，經調查稽核組洽請駐外單位協查，駐外單位於101年6月25日函復略以，賣方JON電話回復表示，銷售帳單係其所簽發，內容確實無訛，實際交易價格為美金150,000元，惟不願提供其他相關文件。據此，該銷售帳單係原告事後所製作之交易文件，其所證內容，自無足採。再審酌SUNSET公司網頁資料，系爭汽車之售價為美金214,900元，惟JOHNSNELL卻表示刊登廣告為美金150,000元，足證仲介商與賣方所稱顯係配合原告之彌縫之詞，自不得以美金150,000元作為核估完稅價格之依據。原告又稱系爭汽車稀少、車齡老舊，市場行情標準為何？查本件經駐外單位洽請專售此等超級跑車之RU
FAUTOCENTER公司稱，系爭車輛RUFCTR2係德國RUF公司於1995至0000年生產之超級跑車，全球僅生產16部，非常稀有珍貴，該公司目前亦有一台同車款待售中價格為美金259,
000元，因該車款異常稀有，價格尚稱穩定，系爭汽車依其哩程、車況及背景，價格在美金200,000至260,000元之間等語。RUFAUTOCENTER公司既係專售此等超級跑車，其所提供之行情價格，應具專業性與公正性等情，資為抗辯。並聲明：
（一）原告之訴駁回。（二）訴訟費用由被告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實經過，有進口報單（報單號碼：第AA/99/4866/0002號）、陽明公司小提單、中華民國海關艙單、CERTIFICATEOFTITLE、被告102年10月18日基普業一字第1021030514號函、原處分、財政部101年8月24日台財訴字第10100134840號訴願決定、被告102年8月8日基普業一字第10210233813號重核復查決定、財政部103年2月25日台財訴字第10313903160號訴願決定等件影本在卷可稽（原處分卷1第1頁、第8、9、15頁、第139頁、第33頁、第76至82頁、第87至94頁、第140至158頁），自堪認為真正。
五、本件爭點厥在：被告審認原告有虛報系爭汽車廠牌、規格，逃漏稅費之情事，依調查稽核組查價結果，核估系爭汽車完稅價格為6,048,072元【以FOBUSD200,000/UNIT核估】，並據以裁罰，於法有無違誤？本院判斷如下：
㈠按「報運貨物進口而有下列情事之ㄧ者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：
一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。四、其他違法行為。」及「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿5年者，不得再為追徵或處罰。」為海關緝私條例第37條第1項及第44條所明定。海關緝私條例第37條所稱之「虛報」，係指申報不實，即納稅義務人違反行政法上作為義務之結果，與故意或過失之觀念有別（改制前行政法院80年度判字第1160號判決意旨參照）。苟報運人申報進出口之貨物名稱、數量、或重量，經海關檢查結果發現與其實際所申報者有所不符而涉及偷漏關稅及其他稅捐者，即構成「虛報」，應依本條規定按其情節輕重分別處以罰鍰或沒入或併沒入其貨物。至其「虛報」之原因如何，以及其虛報之方法，究係出於偽報、匿報、短報、漏報、抑或夾帶不報，均在所不問（改制前行政法院74年4月份庭長評事聯席會議決議參照）。從而，海關緝私條例第37條第1項所定罰鍰，係行政罰，倘報運人進口之實到貨物規格，經海關檢查結果發現與其原先所申報者不符，即構成虛報，應依該條項規定處罰；且海關緝私條例第37條第1項規定係處罰「虛報貨物規格」之行為，並未排除行政罰法法定處罰過失之明文，參諸司法院釋字第521號解釋：「依海關緝私條例第36條、第37條規定之處罰，仍應以行為人之故意或過失為其責任條件，本院釋字第275號解釋應予以適用。」即明，故無論行為人係故意或過失違反該條例，皆受該條例之規範（改制前行政法院83年度判字第2784號判決意旨亦採相同見解）。
㈡次按「納稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅款外，按補
徵稅額處1倍至3倍罰鍰：一、……十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報。」、「納稅義務人，有下列情形之ㄧ者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業:一、……七、其他有漏稅事實者。」、「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費。但因國際條約、協定、慣例或其他特定原因者，得予免收。」及「推廣貿易服務費之實際收取比率及免收項目範圍，由主管機關擬訂，報請行政院核定。」復為貨物稅條例第32條第10款、營業稅法第51條第1項第7款、貿易法第21條第1項及第2項所規定。
㈢又按「關稅納稅義務人為收貨人、提貨單或貨物持有人。」
及「本法第6條之收貨人、提貨單持有人及貨物持有人，定義如下：一、收貨人：指提貨單或進口艙單記載之收貨人。
二、提貨單持有人：指因向收貨人受讓提貨單所載貨物而持有貨物提貨單，或因受收貨人或受讓人委託而以自己名義向海關申報進口之人。三、貨物持有人：指持有應稅未稅貨物之人，如本法第55條第1項及第3項所定之貨物持有人或受讓人等。」關稅法第6條及同法施行細則第3條定有明文。查系爭貨物於申報進口時，進口報單所記載之納稅義務人為原告（並載明公司統一編號00000000；地址為臺北縣○○市○○路○○○號），就系爭汽車原申報之BRAND為PORSCHE，MODEL為911TURBO，單價為FOBUSD32,000/UNIT，有進口報單附卷可稽（原處分卷第1頁）；又卷附中華民國海關艙單資料（原處分卷第9頁）、陽明公司小提單（提單號碼第Z000000000號；原處分卷第8頁）亦均載明收貨人為原告（AUDIPALLTD.），是被告以原告為本件關稅納稅義務人，尚無不合。
㈣經查：原告於99年11月17日報運系爭汽車乙輛，原申報廠牌
(BRAND)為PORSCHE、型號(MODEL)為911TURBO，經被告實地查驗結果，因無法由系爭車輛及原告所提供相關文件，直接判定實際到貨之廠牌、型號，乃先以系爭車輛車身號碼（W09BC0366VPR06012）輸入美國車輛銷售網站所得出之資料，認定BRAND為RUF，MODEL為CTR2SPORT（原處分卷第27頁）。嗣針對原告爭執RUF是否有別於PORSCHE而為獨立BRAN
D，抑或僅係隸屬於PORSCHE之不同規格車型等疑義，亦經被告洽詢PORSCHE臺灣總代理永業公司後，據覆：RUF為獨立品牌，並非PORSCHE車系之一，此有該公司101年3月9日永保字第10139號回函附卷可稽（原處分卷第50頁）。且參據RUF品牌汽車於102年12月11日進入臺灣市場之總代理博緒汽車網頁資料略稱：RUFAutomobile成立於1939年，在1975年獲得德國政府認可為專業汽車製造商，RUF汽車雖然有著PORSCHE車款的外型，但骨子裡卻完全不同，是RUF汽車的特色，且每款作品無論是動力、底盤或是內裝鋪陳都是經過RUFAutomobile自行開發、調校手工打造而來（原處分卷第159至165頁）。又被告以系爭車輛之車身號碼函請駐法蘭克福辦事處經濟組查復其真實之廠牌及型號，業經該組以102年10月14日法貿字第10200002880號函轉德商RUFAutomobileGmbH公司之電郵復函略稱：系爭汽車之廠牌及型號為：RUF/CTR2（原處分卷第137頁）。準此，雖與被告初始所認定之車輛型號CTR2SPORT不盡相同，惟被告既已更正（原處分卷第139頁），復與原告原申報者確實明顯不符，依上說明，原告虛報進口貨物規格，逃漏進口稅費之違章情事，自堪認定。又「……人民參與行政程序，就行政法上義務之履行，類於私法上債務關係之履行。人民由其使用人或委任代理人參與行政程序，擴大其活動領域，享受使用使用人或代理人之利益，亦應負擔使用人或代理人之參與行政程序行為所致之不利益。……人民以第三人為使用人或委任其為代理人參與行政程序，具有類似性，應類推適用行政罰法第7條第2項規定，即人民就該使用人或代理人之故意、過失負推定故意、過失責任。」（最高行政法院100年度8月份第2次庭長法官聯席會議決議參照）。系爭車輛為原告之代表人陳方業親自於美國明尼蘇達州購買後，委託承攬業者進口至臺灣（原處分卷第13頁），原告對其真實之交易價格及貨物規格，自應有所知悉；原告雖主張系爭汽車究係RU
F或PORSCHE存有模糊空間，伊無法認定；且伊對於上揭海外承攬業者簽發之提單內容（所載貨名為1997RUFCTR2），在100年8月24日被告作成100年第00000000號行政處分前，原告皆不知情，並無違章之情；然查，原告若對系爭汽車之規格或型式存有疑義，非不得於進口前向被告或相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；原告捨此不為，致猶有前揭申報不實之情事，從納稅義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，實難卸免其未善盡申報應注意義務之違失。況從原告自行提出之TITLE（美國官方所核發之車籍文件），亦記載系爭汽車MAKE為RUF（原處分卷第15頁），另自上揭海外承攬業者簽發之提單及陽明公司掣發之原始提單觀之（原處分卷第7頁及第11頁），其所載貨名均為「1997RUFCTR2」，足見原告本應注意據此誠實申報系爭汽車之真實廠牌、型號，卻疏於注意，而由其所委託之承攬業者震天公司請陽明公司更改貨名（參原處分卷第84頁--陽明公司傳真文），並於進口報單上申報BRAND：PORSCH
E，MODEL：911TURBO；核其所為，當有應注意、能注意而不注意之過失。又原告雖於進口小客車應行申報配備明細表第52欄第3項申報「RUFBRAKE，WHEEL」等配備（原處分卷第2頁右下方）惟此僅係就進口貨物之其中一部分配備為申報，核與進口報單BRAND及MODEL之應申報內容有別，自不得以此即逕認原告於進口報單之BRAND申報為RUF。從而，被告以行政裁罰相繩，並無違誤。原告主張國內就改裝調校車輛品牌之認定有模糊餘地，如何申報對原告來說實屬兩難，於本件進口報關單中，原告係以車體外觀、車內零件、美國車輛保險單、銷售帳單等資料而申報BRAND為PORSCH
E，MODEL為911TURBO，並加註記該車為000等情於進口報單右下方，可認原告實無虛報貨物之主觀故意或過失可言云云；並非可採。原告聲請傳訊松信公司報關人員嚴松夫，欲證明嚴松夫並未發送該BILLOFLANDING予原告，在被告作成100年第00000000號行政處分前，原告皆不知情；併聲請傳訊原告委託進口之震天公司承辦本案之徐錦沅到庭，欲證明前開BILLOFLANDING製作之相關流程及其上所載1997
RUFCTR2究係何人所載？等情，依上說明，核無必要。㈤再按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物
之交易價格作為計算根據。前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：一、由買方負擔之佣金、手續費、容器及包裝費用。……五、運至輸入口岸之運費、裝卸費及搬運費。六、保險費。依前項規定應計入完稅價格者，應根據客觀及可計量之資料。無客觀及可計量之資料者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。核定時，應就交易型態、數量及運費等影響價格之因素作合理調整。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。核定時，應就交易型態、數量及運費等影響價格之因素作合理調整。前項所稱類似貨物，指與該進口貨物雖非完全相同，但其生產國別及功能相同，特性及組成之原材料相似，且在交易上可互為替代者。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」分別為關稅法第29條、第31條、第32條、第33條第
1項、第34條第1項、第35條所明定。揆諸首揭規定，作為海關對從價課徵關稅之進口貨物，核定其完稅價格依據之價格，依序為進口貨物之交易價格、同樣貨物之交易價格、類似貨物之交易價格、國內銷售價格、計算價格、依據查得之資料，以合理方法核定之。又關稅交易價格制度，固建立在公開市場自由競售價格之基礎上，而以買賣雙方自動成立之價格為估價依據；惟所謂交易價格係指進口貨物由輸出國出口銷售至我國實付或應付之價格，亦即不論已否支付，或以任何方式支付均包括之。故為查明進口貨物之正確價格，確保國家課稅，並保護國內產業，其由進口人提出之進口單據固為估價之參考文件，然法律同時授權海關如對進口人所提相關文件資料存疑時，經要求進口人說明而未說明或說明後仍對之持合理懷疑者，得視為該貨品無法按其交易價格核估完稅價格，而由海關依規定予以調整之；換言之，依據關稅法第29條第5項規定，海關並非需至證明進口人提出之交易文件確屬虛偽不實之程度，始得調整不依據進口人提出之交易價格資料核定，而是基於專業之審查，由進口人負相當之協力義務後，海關仍具合理懷疑時，即可依據關稅法第31條以下規定另行核定其完稅價格，藉以避免買賣雙方藉國際貿易稽查不易之特性而低報價格，逃避稅負，俾達到公平合理課稅之目的（最高行政法院98年度判字第1356號判決意旨參照）㈥復按「核估進口舊汽車之完稅價格，應依進口地關稅局就實
到貨物認定之型式年份（MODELYEAR）及配備等，適用關稅法第29條至第35條規定辦理。」「進口舊汽車適用關稅法第
35條規定核估完稅價格者，得依下列方法辦理：(一)價格檔中查有業經海關核定之相同型式年份之同樣或類似新車離岸價格者，以該離岸價格扣減折舊，另加運費及保險費計算完稅價格。但自北美地區進口之舊汽車，如價格檔中查無相同型式年份之同樣或類似新車離岸價格者，得按KELLEYB
LUEBOOK所列相同型式年份新車批發價格（DEALERINVOICE第3欄價格）扣減折舊後之價格，與美國N.A.D.A.舊汽車行情雜誌上所列TRADE-IN價格比較，從低核估。(二)參考輸出國之舊車行情，另加運費及保險費計算完稅價格。(三)參據代理商、專業商、汽車商業公會提供之行情價格或辦理鑑價。」「進口舊汽車之折舊年份，以運輸工具進口日所屬之年份起算，其計算方式及折舊率如附表。」「進口國外自用舊汽車，其完稅價格之核估，適用本要點第2、3、4點之規定。」作業要點第2點、第3點、第4點及第8點分別定有明文。
㈦查系爭汽車報關時原申報價格FOBUSD32,000，因原申報車
輛規格與實際車輛不符，經被告調查稽核組檢送相關資料函請駐外單位協查，參據駐外單位100年2月16日函復略以：
1.買賣仲介商JOHNSNELL經聯繫結果，JOHNSNELL表示系爭車輛非其所有，其僅為買賣仲介商，其公司（SUNSETCLASS
ICCO）專營高級名車代銷業務，刊登網路廣告，媒介買方與賣方，並未實際參與買賣，無法提供售價資料，亦不願提供真正賣方資料。2.系爭車輛曾於RUFAUTOCENTER公司網站銷售過，經該公司表示，系爭車輛非由其所成交，惟提供系爭車輛之專業資訊供參，據告，系爭車輛RUFCTR2係德國
RUF公司於1995~0000年生產之超級跑車，全球僅生產16部，非常稀有珍貴，該公司目前亦有一台同車款待售中價格為美元25.9萬，該公司稱，因系爭車款異常稀有，價格尚稱穩定，系爭車輛依其哩程、車況及背景，價格在美元20~26萬之間。3.另於100年2月5日以正式信函聯絡車輛身份證明書所載之賣方JONMARCUSASHTON，惟迄無回應。4.綜上，本案供應商不明，查無實際交易資料，來車為稀有珍貴跑車，合理輸出價格約美元20~26萬等情（原處分卷第135頁）；及駐外單位101年6月25日函復略以：1.經洽詢本案買賣仲介商JOHNSNELL結果，據告該公司只幫JONMARCUSASHTO
N提供廣告，成交後佣金美元8,000，原先刊登廣告為美元150,000，不清楚買賣實際成交價格，亦未簽發BILLOFSAL
E。2.本案賣方JONMARCUSASHTON無電話可供聯繫，經以正式信函送達，經其電話回復表示，BILLOFSALE係其所簽發，內容確實無訛，實際交易價格為美元150,000，惟不願提供其他相關文件等情（原處分第167頁）。查本件經駐外單位洽請專售此等超級跑車之RUFAUTOCENTER公司稱，系爭車輛RUFCTR2係德國RUF公司於1995至0000年生產之超級跑車，全球僅生產16部，非常稀有珍貴，該公司目前亦有一台同車款待售中價格為美金259,000元，因該車款異常稀有，價格尚稱穩定，系爭汽車依其哩程、車況及背景，價格在美金200,000至260,000元之間等語；RUFAUTOCENTER公司既係專售此等超級跑車，其所提供之行情價格，應具專業性與公正性。又系爭汽車報關時原申報價格FOBUSD32,000，且原告亦自承系爭貨物進口時，係自行參照作業要點第3點第1款及第4點之規定，按自行推算之折舊率90%申報完稅價格，可見原告原申報者，顯非貨物之實際交易價格；縱原告事後向被告調查稽核組說明本件之交易過程時，曾提出載有系爭貨物交易價格為美金15萬元之購買合約，主張實際交易價格為美金15萬元（原告報關時申報價格為FOBUSD32,
000），並檢附相關匯款單據以資佐證；惟原告所提供之9筆匯款資料中，除以原告名義匯出2筆美金各2,000元及56,000元予國外買賣仲介商JOHNSNELL外，其餘7筆並非原告名義匯出（參原處分卷第113至127頁；本院卷第99至107頁），且9筆匯款中有部分匯款之分類或性質，與進口貨款無涉（如留學支出及贍家匯款等，參原處分卷第125頁及第
127頁；本院卷第105至107頁），被告主張無法憑此與原告主張之實際交易價格相互勾稽，且其主張之交易價格亦遠低於市場行情價格美元20~26萬，原告亦無法說明其交易價格低於市場行情價格之理由，被告乃認仍有合理懷疑存在，爰依關稅法第29條第5項規定，視為無法按該條規定核估完稅價格，即非無據。再參以系爭汽車為使用過之舊車，因車輛使用狀況各有不同，故查無同法第31條及第32條所定之同樣貨物、類似貨物之交易價格可據以核估；原告未提供系爭貨物之國內銷售發票單據，亦不得適用同法第33條規定核價；且因係使用過之舊汽車，原告當無從提供該汽車生產之成本、費用及利潤等，以同法第34條規定之計算價格核定完稅價格。原告雖主張參考「進口舊車折舊計算方式與折舊率對照表」，以其自行推算之折舊率90%申報完稅價格應屬合理云云；然本件並非屬上揭作業要點第3點第1款所示之價格檔中查有業經海關核定之相同型式年份之同樣或類似新車離岸價格者，而得以該離岸價格扣減折舊，另加運費及保險費計算完稅價格之情形，自無從以新車離岸價格扣減折舊計算完稅價格；況本件運輸工具進口日所屬年份2010，與系爭車輛型式年份1997相減後等於13，依「進口舊汽車折舊計算方式與折舊率對照表」所示，凡運輸工具進口日所屬年份與型式年份相減大於5者，即無對應之折舊率，須另行依查得資料以合理方法核估完稅價格，被告爰依上引關稅法第35條及作業要點第3點第2款之規定，參考駐外單位（駐洛杉磯辦事處商務組）提供輸出國同款車輛之合理輸出價格USD200,000~260,000，從低按FOBUSD200,000/UNIT核估，經核於法並無違誤。原告主張依系爭汽車之所有權證明書（TITLE）中所載明之新車價格（TAXBASE）為美金320,463元計算，折舊後之車價為美金32,000元，原告以此價格作為申報價格，應無不當；原告係誤解行政機關公佈於網路上資料，此由原告負其責任，實非的論；且原告業已提出系爭汽車之實際交易價格為美金150,000元之購買合約【按即銷售帳單】、原告與出賣人JON來往電子郵件及相關匯出匯款申請書共9紙以供佐證，已足使被告清楚知悉系爭汽車之實際交易價格，即應優先以此價格計算稅費，何須捨此既定事實，而另參考合理輸出價格，另行核估；又系爭車輛本就稀少，加以車齡老舊，被告僅以RUFAUTOCENTER公司之告稱為核估標準，對市場行情標準則未盡調查義務，率爾為不利於原告之認定，實有違行政程序法第5條明確性原則以及第9條對於有利與不利一律應行注意之法則云云，尚難採據。又本件事證已明，並無再行傳訊原告以外其他匯款名義人到庭之必要，併予指明。
六、綜上所述，被告以原告虛報進口貨物規格，逃漏進口稅費之違章明確，且因原告申報進口時依規定檢附之相關文件所載，與實際車輛之規格不相符，並無稅務違章案件減免處罰標準第11條第2項所定減輕或免予處罰要件之適用，雖原告於報關時主動向海關申請以文件審核方式通關，仍不得解免所漏貨物稅之罰鍰；被告爰依首揭規定，對原告處以所漏進口稅額2倍之罰鍰計1,774,584元，並追徵所漏進口稅費計3,580,016元；另逃漏貨物稅部分，處以所漏貨物稅額1倍之罰鍰計1,787,260元；逃漏營業稅部分，處以所漏營業稅額
1.5倍之罰鍰計580,860元，於法並無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告仍執前詞，求為撤銷原處分（含重核復查決定）及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。中華民國103年11月20日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官曹瑞卿
法官張國勳法官許瑞助
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國103年11月20日
書記官黃貫齊