臺北高等行政法院102年度訴字第1503號判決

裁判字號：臺北高等行政法院102年訴字第1503號判決

裁判日期：民國103年01月09日

裁判案由：贈與稅

臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1503號103年1月2日辯論終結原告 陳美雪 訴訟代理人 黃鴻隆 會計師
王健安 律師被告財政部北區國稅局代表人 李慶華 （局長）訴訟代理人 廖淑華 上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國102年8月
5日台財訴字第10213938440號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定原告民國97年度贈與總額超過新臺幣玖佰肆拾捌萬柒仟捌佰玖拾元暨補徵稅額超過新臺幣玖拾玖萬玖仟玖佰伍拾壹元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國97年4月14日與第一商業銀行個人金融事業群信託處（下稱「第一銀行」）訂立1年期本金自益、孳息他益信託契約（下稱「系爭信託契約」），將其所持有陽程科技股份有限公司（下稱「陽程公司」）股票237萬2,000股（下稱「系爭股票」）作為信託財產，以其子女 林子翔 及林佳潔2人（下稱「林子翔等2人」）為信託孳息受益人，並依信託關係申報贈與稅，經被告核定贈與總額為新臺幣（下同）372萬3,104元及應納稅額16萬5,079元。嗣經被告查得系爭信託契約係於陽程公司97年3月31日董事會決議96年度盈餘分配案後始簽訂，原告將訂約時可得確定之盈餘，藉信託形式贈與林子翔等2人，乃依實質課稅原則，就97年度受益人林子翔等2人實際取得股利，認屬原告對 渠等 之贈與，依遺產及贈與稅法第4條規定，核定本次贈與額為576萬4,896元，加計本年度前次核定贈與額372萬3,104元，核定贈與總額為948萬8,000元，補徵稅額99萬9,981元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦經財政部以台財訴字第10213938440號（案號：第00000000號）訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：依憲法第19條租稅法律主義及稅捐稽徵法第12條之1規定所闡釋之實質課稅原則，主管機關本於法定職權就相關法律所為之解釋，應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法為之，並且在稅法解釋及課稅要件認定時，應從實質、經濟之觀點來解釋法律，不得創設或擴張課徵租稅之構成要件，而財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令釋（下稱「100年5月6日令釋」）之內容增加遺產及贈與稅法第5條之1、第10條之2及第24條之1所無「盈餘於訂約時已明確或可得確定者」之限制，已係創設或擴張課徵租稅之構成要件，逾越實質課稅之內涵。且高雄高等行政法院101年度訴字第470號判決亦已肯認財政部100年5月6日令釋增加法律所無之限制，不得據以援用，而被告援引法務部101年5月17日法律字第1010042190號函（下稱「101年5月17日函」）及系爭信託契約第5條之規定，認本件屬「消極信託」，故不應適用遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2規定，惟綜觀前開法條之規定，並未排除消極信託之規定，就信託標的物為股票之性質觀之，實務亦無任何為「積極信託」之可能性，是被告認本件不適用遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2規定，自非適法。又信託本質極具彈性，現行法規並未就個別信託契約之特殊性有不同之規定，而面對交易態樣複雜之信託關係，財政部94年2月23日台財稅字第09404509000號函釋（下稱「94年2月23日函釋」）係以「委託人保留指定、變更受益人，或分配、處分信託利益之權利」之有無，作為認定自益信託或他益信託之基準，並就個別信託契約之特殊性，考量委託人是否已實際喪失對信託財產之控制權，採實質課稅原則而予以類型化課稅，是伊信賴該函釋及遺產及贈與稅法第5條之1、第10條之2及第24條之1規定所為之系爭信託契約，並據被告所核發之贈與稅處分，繳納贈與稅，已有信賴基礎之具體表現，自有信賴保護原則之適用。另財政部
100年5月6日令釋係以經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘，且該盈餘於訂約時已明確或可得確定者，認定孳息仍為委託人所得，可知財政部100年5月
6日令釋已變更財政部94年2月23日函釋之見解，此一變更增加伊之贈與稅負擔，對伊不利，是依稅捐稽徵法第1條之
1第2項及第3項之規定，財政部100年5月6日令釋自不應對伊溯及適用。況財政部100年5月6日令釋涉及變更人民課徵贈與稅及所得稅之權利義務關係，並非對遺產及贈與稅法、所得稅法相關細節性、技術性及補充性事項之規定，已違反稅捐稽徵法第11條之3之規定。此外，信託乃委託人將其信託財產移轉於其所信任且有管理能力之受託人，依信託目的，受託人須為受益人之利益管理運用信託財產，而受益人於信託成立之時，雖未實際取得信託利益，惟在信託成立時，原則上受益人無須允受即享有信託利益之權，故就經濟實質之觀點，受益人享有信託利益之權利，產生如同委託人贈與之經濟效果，為求租稅公平，我國遺產及贈與稅法對於他益信託行為，將其視同贈與行為課徵贈與稅，是股票孳息他益信託依現行法之規定，本即視同贈與，並無財政部所謂「藉信託之名、行贈與之實」之說。本件現金股利及股票股利係屬信託孳息之性質，信託孳息於信託法並無相關規定，遺產及贈與稅法中亦未見任何關於信託孳息必須透過「積極管理處分」行為取得，方屬信託孳息之明文。而本件受託人於委託人交付信託財產後，依信託本旨為受益人之利益而選擇「繼續持有」信託財產，並將「繼續持有」期間所實現之財產依信託契約本旨及委託人指示，交付予受益人，是本件自應依法適用信託贈與之規定。再者，遺產及贈與稅法本就設計一般贈與及他益信託贈與兩種課徵方式供納稅義務人選擇，伊若選擇他益信託贈與方式辦理，並且依該法核定申報繳納，即是選擇法規範所允許之法律形式，不應於伊選擇符合立法規定之他益信託贈與之方式後，卻遭被告遽以認定屬租稅規避，況系爭信託契約成立時，本件信託孳息尚未確定，自無從對於不確定且「未發生之權利」予以處分，是本件亦與一般贈與之情形不同等語。並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：遺產及贈與稅法第5條之1所謂「視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅」及第24條之1「以訂定信託契約之日為贈與行為發生日」之規定，具有擬制贈與稅客體及使該稅捐客體提前於信託契約成立時即實現之法律效果，然在未來之信託利益實現前即擬制課徵贈與稅，該利益於課稅時之價值如何估算，宜有一致之標準，故立法者乃於遺產及贈與稅法第10條之2第2款及第3款規定，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值之方法，設算信託利益於信託契約成立時之價值，具有實質類型化之擬制效果。若受益人得享有之信託利益於訂約時已明確或可得確定者，即無依遺產及贈與稅法第10條之2第2款及第3款規定之設算方法擬制其贈與時價之必要，而應依實質課稅原則，適用同法第3條第1項及第4條第2項之規定，認受益人於實際取得信託利益時，實質上之贈與行為成立，依法課徵贈與稅。而財政部100年5月6日令釋係基於中央財稅主管機關職權，為闡明行政法規之原意，就個人簽訂本金自益、孳息他益之股票信託契約，有無為實質課稅原則之適用所為之釋示，未逾越所得稅法暨遺產及贈與稅法之課稅範圍，伊予以援用並無違誤，且財政部就此類案件並未發布與財政部100年5月6日令釋不同之解釋函令，自無違反稅捐稽徵法第1條之1及第11條之
3規定之情事。又遺產及贈與稅法第5條之1「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅」之規定，係因信託法之制定而增訂，加以遺產及贈與稅法第10條之2關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策，是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2之規定無涉。而就公司會計面而言，股東常會通過盈餘分配案後，現金股利部分應借記「保留盈餘」，貸記「應付股利」；股票股利則借記「保留盈餘」，貸記「股票股利」，此時股東持有之股票稱為含權股，迨除息（權）基準日，股東取得現金股利或股票股利後，股票亦轉回一般不含權股票，故「含權股票」與「不含權股票」兩者所代表之實質經濟利益並不相同。本件系爭股利係屬系爭信託契約成立前即已附隨於陽程公司股票之利益，則該等利益本屬股票所有人即原告所有，則其嗣後藉由信託契約之外形，將系爭股票轉入其子女林子翔等2人名下，使渠等實際取得系爭股利，顯見原告確有贈與系爭股利之意，且經各受益人允受，是原告該等行為係合於遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與要件。另依系爭信託契約第5條之規定，受託人並無積極管理或處分權限，而僅為信託財產之形式移轉，參照法務部101年5月17日函之意旨，更可凸顯原告原意是要贈與陽程公司97年度已明確可獲配之股利，卻藉由系爭信託契約，將已明確之股利包裝成他益信託之受益權，造成贈與價值被嚴重低估，並因該規避行為獲得高額租稅利益，實足以認定原告有藉信託之名，行避稅之實，是伊認定系爭信託契約之締結為租稅規避，而非租稅規劃，從而適用稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則及遺產及贈與稅法第4條第2項一般贈與之規定，並無不當。此外，原告雖已就「信託孳息」申報贈與稅，並經伊所屬板橋分局核定在案，惟申報時並未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致稽徵機關依其提供之申報資料作成核課處分，是原告利用信託之法律外觀形式，藉以掩飾贈與之實質行為，至為明確，其違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，依行政程序法第8條規定，自難謂原告有正當合理之信賴值得保護之情形。再者，信託贈與稅制之不利益風險係由徵納雙方公平承擔，必以該個案事實符合依遺產及贈與稅法第5條之1之規定適用為前提，則系爭信託契約訂約時即受遺產及贈與稅法第5條之1「擬制」為委託人贈與受益人「享有信託利益之權利」，且此「受益權」於立法評價上，即被認定客觀上具有財產價值，而擬制須於訂定信託契約時，依同法第10條之2第3款本文之規定推計其權利價值，據以課徵贈與稅，從而不容事後以陽程公司是否未分派股利，再回溯認定該受益權為不具財產價值之權利等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有系爭信託契約影本、原核定通書影本、97年度贈與稅繳款書、復查決定影本及訴願決定影本在卷可稽（答辯卷第7、25至33、
77、96至106頁、本院卷第17至23頁），堪認為真正。
五、經核本件兩造爭點為：㈠財政部100年5月6日令釋是否違反租稅法律主義？㈡被告作成原處分是否濫用實質課稅原則？㈢被告依財政部100年5月6日令釋作成原處分，是否違反法規不溯及既往原則及稅捐稽徵法第1條之1、第11條之
3之規定？㈣原處分是否違反信賴保護原則？本院判斷如下：
㈠財政部100年5月6日令釋是否違反租稅法律主義？
1.按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」及「凡已在證券交易所上市（下稱上市）或證券商營業處所買賣（下稱上櫃或興櫃）之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項上市或上櫃有價證券之收盤價或興櫃股票之當日加權平均成交價估定之。」遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第10條第1項前段及同法施行細則第28條第
1項前段分別定有明文。
2.次按「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：……二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。……」固分別為遺產及贈與稅法第5條之1第1項、第10條之2第2款、第3款所明定。惟因依信託法第1條規定，該法所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」而遺產及贈與稅法第5條之1「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。……」之規定，復係因信託法之制定而增訂，加以上述遺產及贈與稅法第10條之2關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第
5條之1及第10條之2之規定無涉（最高行政法院102年度判字第281號、第363號判決意旨參照）。又是否屬受託人本於信託本旨，管理或處分信託財產所生之利益，應依整體信託事實判定之，與公司法關於股息股利之分派流程規定，並無必然關涉。
3.經查：⑴原告於97年4月14日將其名下系爭股票，以「本金自益
、孳息他益」方式信託予第一銀行，並以其子女林子翔等2人為受益人，信託期間1年，且於97年4月14日將信託標的其中215萬股轉入信託專戶，其餘22萬2,000股則係於97年8月6日始轉入信託專戶（答辯卷第25至
33、58頁），原告並依信託關係辦理97年度信託利益之贈與稅申報，經被告依其申報核定贈與總額372萬3,10
4元及應納稅額16萬5,079元（答辯卷第7頁），原告並據以完納在案。
⑵惟於原告簽訂系爭信託契約前，陽程公司於97年3月31
日召開董事會決議通過96年度盈餘分配案，分別於當日發布在公開資訊觀測站（答辯卷第17、63至67頁），而原告當時為陽程公司董事 林金亮 之配偶（答辯卷第44、
60、63頁），顯已知悉陽程公司將分派股利之重大訊息，且參酌陽程公司董事會決議通過94年度及95年度盈餘分配案後，股東常會嗣均照案通過之前例（本院卷第13
0至131頁），原告應可得確定其將於97年間獲分配高額盈餘，且陽程公司於97年6月19日召開之股東常會確依往例決議照案通過上開盈餘分配案，並確認數額（答辯卷第15至16頁），嗣後亦已依該決議發放股利，且林子翔等2人於97年9月1日及同年10月21日自第一銀行信託專戶獲配陽程公司之現金股利各355萬7,945元及股票股利各5萬9,300股，合計受託人撥付予受益人系爭股票之股利價值為948萬7,890元〔原處分漏未扣除現金股利匯款手續費各50元及集保中心手續費各5元，計算式：（355萬7,995元-50元匯款手續費）×2＋（5萬9,300股×每股收盤價20元-5元集保中心手續費）×2〕（下稱「系爭股利」）等情（答辯卷第48、57至58、62頁、本院卷第98至100頁），並為兩造所不爭執（本院卷第74、129頁），堪予認定。
⑶綜合觀察上述系爭信託契約之訂立時點、原告交付系爭
股票予受託人之時點、陽程公司股東常會照案通過董事會所通過94年度及95年度盈餘分配案之前例、96年度盈餘分配案之相關決議時點、原告就陽程公司96年度盈餘分配案之瞭解情形及系爭信託契約訂立後至受益人取得系爭股利間，自益信託之陽程公司股票並無變化等情形，足知受益人林子翔等2人於97年9月1日及同年10月21日自第一銀行獲配之系爭股利，實質上係在系爭信託契約成立時即已可得確定附隨於自益信託財產即系爭股票之利益，且此利益與原告是否交付信託標的予受託人第一銀行無關，自非受託人於系爭信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生之利益甚明。
況依系爭信託契約第5條有關「信託財產管理、運用方法及限制」一節載明：「一、受託人對信託財產不具有運用決定權，委託人對信託財產之管理或運用之指示應以書面、電子傳輸之方式，或其他經雙方事先約定之方式為之，前述指示管理方法得經雙方同意後，變更之」等語，顯見受託人並無積極管理或處分系爭股票之權限，原告實係藉信託財產之形式移轉，以達其贈與陽程公司96年度可得確定獲配系爭股利之目的。又是否屬受託人本於信託本旨，管理或處分信託財產所生之利益，應依整體信託事實判定之，尚與公司法關於股息股利之分派流程規定，無必然關涉。故系爭股利之分派縱應經股東會決議之程序為之，亦難因系爭信託契約之訂立係在股利分派案經股東會決議通過前，即應認系爭股利屬受託人本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生（最高行政法院102年度判字第281號判決意旨參照）。是原告主張伊簽訂系爭信託契約時，陽程公司股東常會尚未通過96年度盈餘分配案，系爭股利尚未確定，應非屬附隨於系爭股票之利益，而係受託人基於管理系爭股票所生之利益云云，洵非可採。
⑷況依遺產及贈與稅法第10條之2第3款規定，成立股息
他益、本金自益之有價證券信託，因股息之計算係以定存利率，按年複利折算現值之總和計算，在現今低利率時代，低於績優股幾乎可達年息10%，而可繳納較少之贈與稅額（詳參 謝哲勝 信託法，98年3月，三版1刷，第333頁）。本件原告所以訂立系爭「本金自益、孳息他益」之信託契約，係因現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質價值（以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低），乃迂迴藉由孳息他益信託方式，俾實質贈與所分配股利。系爭股利既屬系爭信託契約成立前即已可得確定附隨於系爭股票之利益，則此利益本屬股票所有人即原告所有，是其嗣後藉由信託契約之外形，將系爭股利轉入受益人林子翔等2人名下，使其等實際取得系爭股利，顯見原告確有贈與系爭股利之意，且經林子翔等2人允受在案，是原告此等行為係合致遺產及贈與稅法第4條第2項關於「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之贈與要件，尚與同法第5條之1第1項之規範無涉，而其贈與價值之計算自無同法第10條之2規定之適用。故被告依其具體情形，認定信託利益即系爭股利係屬遺產及贈與稅法第4條第2項所定之贈與，予以重核贈與總額948萬8,000元，應納贈與稅額116萬5,060元，減除已納稅額16萬5,079元後，據以核定本次應補稅額99萬9,98
1元，本非無據，惟因被告作成原處分時漏未扣除匯款及集保手續費共110元，故贈與總額應減為948萬7,89
0元，應補稅額亦應減為99萬9,951元，業經被告自承在卷（本院卷第129頁）。原告主張系爭股利屬信託契約存續期間股票信託所生之孳息，應依遺產及贈與稅法第10條之2規定繳納贈與稅云云，並無可採。
⑸至於原告主張伊與第一銀行簽訂系爭信託契約，係延續
前一年度之信託契約就相同信託標的訂定續約云云，惟觀諸該前一年度之信託契約，其信託標的為陽程公司股票215萬股，與系爭信託契約之信託標的237萬2,000股不同（本院卷第58頁），自難認系爭信託契約為該前一年度信託契約之續約，是原告主張上情，亦不足採。
4.再按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。……應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之。」所得稅法第14條第1項第1類定有明文。而贈與稅與綜合所得稅之課徵標的及課稅目的均非相同，前者係為防止財產所有人於生前藉贈與行為減少其財產，以致其死亡時之遺產減少，得以脫免將來遺產稅之課徵，故將該贈與財產納為課徵贈與稅之標的；至於後者係就個人若有中華民國來源之所得，秉持量能課稅原則，於減除其成本及費用後，就其淨額為課稅之標的，以作為國家建設及發展之基礎。本件原告藉本金自益、孳息他益之系爭信託契約，將訂約時原應由其本人獲配可得確定附隨於信託財產之系爭股利，藉信託形式贈與受益人，亦即原告採迂迴信託方式規避其原應負擔綜所稅之營利所得，及將應課贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之「股利」轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」致減輕贈與稅，在稅法上自應課以與未移轉該財產權時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，依實質課稅原則，此部分孳息仍屬委託人即原告之所得，應於所得發生年度依前揭規定課徵原告之綜合所得稅，此與稅法上實質課稅之本質並無不符（最高行政法院102年度判字第501號判決意旨參照）。原告雖主張本件如將系爭股利歸屬於原告之所得，原告即應有負擔所得稅之義務，則其可得支配之財產即非全部之孳息即系爭股利，原處分以未扣除「所得稅負擔」之全部孳息核課贈與稅，贈與合意即不成立云云，惟查：
⑴衡諸社會常情，贈與人為一般贈與時，固會考量自身經
濟狀況，惟與贈與標的是否存在可預見之所得稅稅負則無絕對之必然關係，此徵諸實務上，贈與稅之標的物（租稅客體），除係繼承、受贈等特殊原因取得者外，如係贈與人自己當年度所得或各年度累積之所得，贈與人均已負擔所得所屬年度之所得稅稅負即明。
⑵本件贈與稅贈與發生時間為97年，與原告實際應負擔系
爭股利之綜合所得稅負（98年始須申報繳納）時間並不相同，且原告97年度綜合所得稅係與受贈人林子翔等2人合併申報（答辯卷第10至14頁），故縱認綜合所得稅稅負亦係原告考量之經濟因素之一，惟本件仍不存在原告所謂「一般贈與」應先扣除所應負擔之所得稅捐後，始將餘額贈與受益人，而有經濟上實質差異之情事。⑶況原處分係按實質課稅原則，就受贈人實質經濟上所取
得之系爭股利，依遺產及贈與稅法第4條第2項等規定，課徵委託人即原告97年度之贈與稅，與法並無不合，原告主張上情，顯有誤解。
5.又按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響」（司法院釋字第287號解釋意旨參照）。
足見解釋函令乃未經立法程序，僅由行政機關本於職權規定或對租稅法律、規章適用上發生疑義時，為闡明真意，所為正確適用之釋示，其主要目的在於說明法規真意，使條文能正確使用，本身並無創設或變更法律之效力。觀諸財政部100年5月6日令釋謂：「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。……」之內容，核係財政部本諸稅捐稽徵之主管機關，依職權針對遺產及贈與稅法第4條適用上發生疑義時，為闡明其真意所為之釋示，並就「藉信託之名、行贈與之實」之情形，依實質課稅原則認定之課稅構成要件事實為贈與股利，應依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅等情，是於該令釋發布前，稽徵機關本得依實質課稅原則依法核課稅捐，其本身並無創設或變更法律之效力，亦無追溯既往課稅問題，更未使納稅義務人因此令釋增加法律所無之納稅義務，與法律保留原則或租稅法律主義均無違背。故原告主張財政部100年5月6日令釋額外設定「對被投資公司之盈餘分配具有控制權」、「盈餘於訂約時已明確或可得確定」等要件，限縮母法（遺產及贈與稅法第5條之
1、第10條之2、第24條之1）之適用範圍，變更租稅主體（所得稅納稅主體由受益人變為委託人）、稅基（贈與稅計算基礎由信託時之郵政儲金定存利率折現計算變為孳息交付日之時價）等租稅構成要件，違反租稅法律主義並增加法律所無之限制，應不予適用，被告依據違法之令釋所為之原處分自屬違法云云，亦有誤會，而不足採。
6.至原告援引高雄高等行政法院101年度訴字第470號判決，主張該判決之實體案情與本件情形相同，本件非屬濫用法律事實形成自由之租稅規避行為云云。惟查，高雄高等行政法院上開判決，並非判例，自無拘束本院之效力。況該判決僅屬個案，且尚未確定，復與最高行政法院102年度判字第281、160、79、46、709號判決意旨有異，自無從據以為有利於原告之認定。又原告所舉本院102年度訴字第1402號判決意旨，則係針對信託契約委託人綜合所得稅之課徵所為之闡釋，與本件係被告針對信託契約委託人課徵贈與稅所為之核定不同，原告亦不得據以比附援引，均附此敘明。
㈡被告作成原處分是否濫用實質課稅原則？
1.按「節稅」係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，「租稅規避」則係利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。是所謂「租稅規避」，係指納稅義務人在以消滅或延緩稅捐為其主要意圖之情況下，濫用私法之形成自由，刻意進行「人為」且「不自然」之私法行為規劃，使得原本存在（或預計將發生）之稅捐，因此得以消滅或延緩，而此等消滅或延緩稅捐之結果，即被認為違反稅捐法制之規範規劃（最高行政法院100年度判字第726號判決意旨參照）。況一個法律形式衡諸其所追求之目標，乃屬不相當，並以減輕稅負為目的，且不能經由經濟上或其他值得注意的稅負以外之理由加以正當化時，則構成法律形式之濫用。又不相當之法律形式經常是繁鎖的、複雜的、笨重的、不經濟的、做作的、不自然的、奇特的、部分多餘的、矛盾的、不合理的、不透明的（ 陳清秀 ，稅法總論，第238至239頁，90年10月第2版）。換言之，濫用法律關係之形成自由，並不以多重之法律關係設計組合為限，縱當事人僅採取單一法律關係，惟僅須其選擇之法律行為形式與其經濟實質相比較，明顯係多餘的，即可謂該規劃安排之表徵行為與經濟實質不相當，而可認定為法律形成自由之濫用。是以被告認定本件原告簽訂系爭信託契約係出於稅捐規避，而非租稅規劃，於法並無不合。
2.次按司法院釋字第420號解釋已明示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」（98年5月13日公布增訂之稅捐稽徵法第12條之1第1項亦同此意旨）。故納稅義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用得免除或減輕租稅負擔之法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，惟依該免除或減輕租稅負擔之法律規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為者，因其規劃安排之表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當之安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦即在租稅法之適用上，得無視於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。
3.揆諸遺產及贈與稅法第5條之1所謂「視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅」，且依同法第24條之1「以訂定信託契約之日為贈與行為發生日」，顯然具有擬制贈與稅客體（因他益信託法律行為形式上有別於民事贈與），及使該稅捐客體提前於信託契約成立時即實現之法律效果。惟於未來之信託利益實現前即擬制課徵贈與稅，該利益於課稅時之價值如何估算（折算現值），宜有一致標準，以節省逐案查估之稽徵勞費，且因他益信託之受益人享有之信託利益，無論係於信託存續期間取得信託財產所生之孳息，或於信託關係消滅（包括期間屆滿）時取得孳息以外之信託財產，該信託利益除其孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息外，均屬不明確（尤以投資股利或天然孳息為然），故立法者乃於遺產及贈與稅法第10條之2第2款、第
3款規定，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值之方法，設算信託利益於信託契約成立時之價值，具有實質類型化之擬制效果。可見如受益人得享有之信託利益於訂約時已明確或可得確定者，即無依遺產及贈與稅法第10條之2第2款、第3款規定之設算方法擬制其贈與時價之必要，而應依實質課稅原則，回歸同法第3條第1項、第4條第2項規定，認受益人於實際取得信託利益時，實質上之贈與行為成立，依法課徵贈與稅。此乃依上開遺產及贈與稅法條款之規範目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，就各該條款所涉及贈與稅要件與效果之涵攝範圍所為之體系性解釋（最高行政法院
102年度判字第46號判決意旨參照）。經查：⑴原告於簽訂系爭信託契約前，陽程公司已召開董事會決
議96年度盈餘分配事宜，可得確定附隨於系爭股票之系爭股利本應歸屬於原告所有，惟於簽訂系爭信託契約及陽程公司股東常會照案通過上開盈餘分配案後，再於除息、除權基準日後將該信託財產可得分配之系爭股利，經由受託人第一銀行移轉至受益人林子翔等2人名下，而變更實質上之經濟利益歸屬者，並據以申報贈與稅，故系爭信託利益即系爭股利於訂約時業已可得確定，自無適用遺產及贈與稅法第10條之2第3款規定之設算方法擬制其贈與時價之必要。
⑵復因原告雖以信託形式贈與系爭股利，惟其實質與委任
受託人第一銀行領取該股利再贈與受益人林子翔等2人之情形並無不同，林子翔等2人所獲得之系爭股利，在經濟實質上等同於無償取得，如依一般贈與行為計算其贈與財產價值（贈與總額）為948萬7,890元，與依孳息他益信託行為設算之贈與權利價值（贈與總額）為37
2萬3,104元，相差甚多，原告顯係假借迂迴信託行為，以達到贈與財產之目的，同時規避較高額度之贈與稅，依前揭說明之實質課稅原則，自應回歸同法第3條第
1項、第4條第2項規定，認受益人林子翔等2人先後於97年9月1日及同年10月21日實際取得系爭股利時，實質上之贈與行為即已成立，應依法課徵贈與稅。從而，被告重新核定原告於97年度贈與林子翔等2人之系爭股利，其贈與總額為948萬8,000元（正確應為948萬7,980元），應納贈與稅額116萬5,060元（正確應為
116萬5,030元），並為避免重複課稅，減除原告原依孳息他益信託行為申報繳納之稅額16萬5,079元後，據以核定本次應補稅額99萬9,981元（正確應為99萬9,95
1元），揆諸前開說明，堪認已充分掌握及辨明系爭信託契約實質上之經濟事實關係，適用其該當之租稅構成要件予以課徵，符合上開遺產及贈與稅法條款之規範目的，其認事用法，核無違誤。原告主張伊所簽訂之系爭信託契約形式上之法律行為安排與實質上之經濟利益歸屬與享有實為一致，自難認係租稅規避行為，被告以原處分重為核定並補徵贈與稅，濫用實質課稅原則云云，洵不足採。
㈢被告依財政部100年5月6日令釋作成原處分，是否違反法
規不溯及既往原則及稅捐稽徵法第1條之1、第11條之3之規定？按「財政部發布解釋函令，『變更』已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」稅捐稽徵法第1條之1第2項定有明文。可知，本條項規定之適用，以財政部發布之解釋函令有「變更」已發布解釋函令之法令見解情事為前提。故財政部就相類事項發布之解釋函令，若無後函令變更前函令情事，即與本條項之規定無涉。經查：
1.財政部94年2月23日函釋略以：「……『研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則』會議紀錄。……決議：『信託案件應由稽核機關依下列原則核課稅捐：㈠信託契約未明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件者不適用遺贈稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4條規定課徵贈與稅。㈡信託契約明定有特定之受益人者：1.受益人特定，且委託人無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5條之1（自然人贈與部分）或所得稅法第3條之2（營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3條之4規定課徵受益人所得稅。……』。」乃核釋信託契約之核課原則，應依信託契約內容是否明定特定之受益人，如受益人特定，委託人是否保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利等態樣，認定係屬「自益信託」或「他益信託」，據以課徵所得稅或贈與稅。而前揭財政部100年5月6日令釋，則係闡述委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉孳息他益之信託形式贈與受益人，其實質與委託他人領取股利後再為贈與並無不同，應就其實質贈與之股利依法課徵贈與稅，其認定之課稅事實係贈與「股利」而非「孳息他益之信託利益」，應依同法第4條第2項規定課徵委託人贈與稅之意旨。
2.基此，可知財政部94年2月23日函釋係針對實質信託契約如何課徵稅捐所為之原則性釋示，而財政部100年5月6日令釋則係針對僅具信託形式以達成贈與目的即「藉信託之名、行贈與之實」之情形，依實質課稅原則所為之解釋，非但二者顯不相侔，且財政部100年5月6日令釋內容並未牴觸其94年2月23日函釋揭示之原則，財政部亦未曾函釋肯認消極信託有遺產及贈與稅法第10條之2第3款規定之適用，自不生所謂變更法律見解，而有適用稅捐稽徵法第1條之1第2項規定之問題。況本件本即應依原告之行為回歸遺產及贈與稅法課稅，原無援引財政部100年5月6日令釋之必要，此觀諸財政部臺灣省北區國稅局新竹市分局於97年間即曾就「以信託之名，行贈與之實」之贈與稅申報，依實質課稅原則計算受益人實質取得之現金股利予以核課贈與稅自明（本院卷第53至61頁），是財政部就此類案件是否作成100年5月6日令釋，即無再探究之必要。故原告主張本件係屬孳息他益之信託贈與事件，依財政部94年2月23日函釋規定，應適用遺產及贈與稅法第
5條之1及第10條之2規定課徵贈與稅，伊已依法申報贈與稅並經被告核定在案，被告事後逕依財政部100年5月
6日令釋，變更上述94年2月23日函釋見解，核課補徵原告贈與稅，顯違反稅捐稽徵法第1條之1第2項、第3項、第11條之3規定及法規不溯既往原則云云，容有誤會，洵不足採。
㈣原處分是否違反信賴保護原則？
按「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：……（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。且按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。
」「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。
二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」分別為行政程序法第8條、第119條所明定。是以，信賴保護之構成要件，須符合：⑴信賴基礎：即行政機關表現在外具有法效性之行政行為；⑵信賴表現：即人民基於上述法效性行政行為所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬「信賴表現」；⑶信賴在客觀上值得保護等要件。經查：
1.原告於系爭信託契約訂立後，係依遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2規定為贈與稅之申報，並經被告依其申報核定在案。惟因林子翔等2人之取得系爭股利，性質上應屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，並非同法第5條之1第1項規範範圍；暨遺產及贈與稅法第5條之
1第1項規定之贈與，關於其贈與金額之核算，依同法第10條之2規定，係透過法律明文予以擬制等情，均已詳如上述。顯見因林子翔等2人取得系爭股利而成立之贈與，與因遺產及贈與稅法第5條之1第1項、第10條之2規定及94年2月23日函釋而核算之贈與金額，係屬二事。是原告依遺產及贈與稅法第5條之1第1項及第10條之2規定，就關於系爭股票所生他益信託之孳息已為之贈與稅申報及被告據以所為之原核定，核與被告就林子翔等2人因實質上取得系爭股利而核課贈與稅，係分屬不同之事實，則依上述稅捐稽徵法第21條第2項規定，被告本即得於核課期間內就另查核之課稅事實為贈與稅之課徵，不生信賴保護之問題。
2.況原告雖就「信託孳息」申報贈與稅並經被告依其申報予以核定，惟原告於申報贈與稅時，並未揭露就系爭股利於簽訂系爭信託契約時即已確定之重大事項，致被告依其提供之申報資料，先作成核課贈與稅處分，符合行政程序法第119條第2款「對重要事項……為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者」之信賴不值得保護之情形；嗣因被告查得原告藉信託之法律形式，以掩飾贈與之實質行為，而違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，揆諸前揭規定及說明，自難謂原告有正當合理之信賴值得保護之情形。是原告主張原處分違反信賴保護原則云云，自無足取。
㈤綜上所述，原告主張各節，均無可採。被告以原告在陽程公
司97年3月31日之董事會決議通過96年度盈餘分配案公告於股市觀測站後，隨即於97年4月14日以「本金自益、孳息他益」方式將其名下所有系爭股票信託予第一銀行，並以其子女林子翔等2人為受益人，是林子翔等2人於97年9月1日及97年10月21日自受託人第一銀行所獲配之系爭股利，實質上係於系爭信託契約成立時即已可得確定附隨於自益信託財產即系爭股票之利益，本屬原告所有，因認原告藉由信託契約之外形，將系爭股利轉入林子翔等2人名下，使其等實際取得系爭股利，該當遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與要件，並據以重新核定原告於97年度贈與林子翔等2人之系爭股利，其贈與總額為948萬8,000元，應補稅額99萬9,981元，其中關於贈與總額948萬7,890元、應補稅額99萬9,95
1元部分，認事用法，固無違誤，復查決定及訴願決定就此部分遞予維持，並無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷此部分，為無理由，應予駁回；至於原核定贈與總額超過948萬7,
890元、應補稅額超過99萬9,951元之部分，係屬違法，復查決定及訴願決定就此部分未予糾正，均有違誤，原告就此部分指摘訴願決定及原處分（含復查決定）違背法令，訴請將之一併撤銷，為有理由，應予准許。
六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中華民國103年1月9日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官曹瑞卿
法官黃桂興法官張國勳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國103年1月9日
書記官陳可欣